價(jià)值鏈視角下中小乳制品企業(yè)質(zhì)量成本管理研究

劉小禾　儀秀琴

摘 要：隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，加強(qiáng)質(zhì)量成本管理是提高企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑之一。本文以價(jià)值鏈的視角為基礎(chǔ)，利用文獻(xiàn)研究法，對(duì)中小乳制品企業(yè)在質(zhì)量成本方面存在的問(wèn)題展開(kāi)了分析。最后，利用所建立的質(zhì)量成本管理體系，對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行了有效的控制，從而幫助中小乳制品企業(yè)實(shí)現(xiàn)降本增效，提高其核心競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：質(zhì)量成本；價(jià)值鏈；質(zhì)量成本管理體系；中小乳制品企業(yè)

一、引言

黨的十九大報(bào)告指出，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段；黨的二十大報(bào)告指出，高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的首要任務(wù)。在當(dāng)前的大環(huán)境下，國(guó)家對(duì)企業(yè)的質(zhì)量提出了更高的要求，質(zhì)量已經(jīng)漸漸變成了企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，關(guān)系到企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。

想要提升食品的品質(zhì)，就必須付出更多的人力、物力和時(shí)間。所以質(zhì)量的提升往往伴隨著價(jià)格的增長(zhǎng)，可是過(guò)高的價(jià)格不利于企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮優(yōu)勢(shì)。所以常常有人認(rèn)為質(zhì)量與成本之間是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，但事實(shí)并非如此。質(zhì)量與成本之間并非矛盾關(guān)系，若能在保障質(zhì)量的同時(shí)最大限度地降低成本，找到質(zhì)量與成本之間的一個(gè)平衡點(diǎn)，便可以實(shí)現(xiàn)最佳質(zhì)量成本。質(zhì)量成本管理旨在打造差異化戰(zhàn)略，讓企業(yè)在市場(chǎng)中提供優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品并以價(jià)取勝，它對(duì)企業(yè)在市場(chǎng)中占據(jù)主導(dǎo)地位、獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)起著至關(guān)重要的作用。

在乳制品龍頭企業(yè)壟斷的情況下，中小乳制品企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)微弱，如何做好質(zhì)量成本管理，是中小乳制品企業(yè)生存面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。本文通過(guò)對(duì)中小乳制品企業(yè)現(xiàn)狀的研究，分析質(zhì)量成本存在的問(wèn)題，基于價(jià)值鏈的視角構(gòu)建質(zhì)量成本管理體系，幫助中小乳制品企業(yè)降低質(zhì)量成本，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)效益。同時(shí)，為有相似問(wèn)題的企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量成本管理提供了一種可資借鑒的方法，具有一定的參考價(jià)值。

二、中小乳制品企業(yè)質(zhì)量成本管理現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1.質(zhì)量成本管理現(xiàn)狀

近年來(lái)，我國(guó)乳制品企業(yè)發(fā)展迅速，已經(jīng)成為一個(gè)快速發(fā)展的熱門(mén)行業(yè)，但隨之而來(lái)的便是草原退化嚴(yán)重、飼料供給不足、奶源質(zhì)量難以保證、生產(chǎn)成本增加等狀況，使其陷入競(jìng)爭(zhēng)的旋渦當(dāng)中，嚴(yán)重阻礙中小乳制品企業(yè)的發(fā)展。

從供應(yīng)商價(jià)值鏈來(lái)看，基本上國(guó)內(nèi)優(yōu)質(zhì)的奶源都被龍頭企業(yè)鎖定，中小乳制品企業(yè)陷入奶源爭(zhēng)奪之戰(zhàn)。由于自建牧場(chǎng)奶源供應(yīng)量少，導(dǎo)致剩余部分奶源要從散戶處收購(gòu)，其奶源質(zhì)量良莠不齊，而且存在效率低下、物流成本高、潛在污染源多的情況，因此要付出較多的預(yù)防成本和鑒定成本。

從內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈來(lái)看，乳制品生產(chǎn)加工呈流水線式，環(huán)環(huán)相扣，其中某一生產(chǎn)工序的失誤就會(huì)造成整個(gè)流程的功虧一簣。在質(zhì)量成本的核算中體現(xiàn)在將質(zhì)量成本的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并編制成表格，難以辨別是哪個(gè)生產(chǎn)工序以及哪個(gè)部門(mén)產(chǎn)生的質(zhì)量成本，無(wú)法體現(xiàn)質(zhì)量成本管理的成效。

從客戶價(jià)值鏈來(lái)看，即便拓展線上直播等銷售渠道，客戶群體也多數(shù)為非長(zhǎng)期性的，難以獲得質(zhì)量上的反饋。即便得到客戶反饋，也沒(méi)有歸集整理，分析損失成本的來(lái)源。

2.質(zhì)量成本管理存在的問(wèn)題

（1） 質(zhì)量成本核算單一

中小乳制品企業(yè)尚處于發(fā)展階段，且規(guī)模有限，大部分企業(yè)僅成立了基礎(chǔ)部門(mén)，并沒(méi)有進(jìn)行質(zhì)量成本管理部門(mén)的建設(shè)，而且質(zhì)量成本沒(méi)有進(jìn)行有效的歸集分類，內(nèi)外部損失成本只是簡(jiǎn)單地歸集到各產(chǎn)成品當(dāng)中，并沒(méi)有追溯內(nèi)外部損失成本的根源，使質(zhì)量成本并沒(méi)有很好地得到控制。另外，乳制品企業(yè)質(zhì)量成本下設(shè)的二級(jí)科目是傳統(tǒng)質(zhì)量成本法下的預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本，沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的三級(jí)明細(xì)科目，由于質(zhì)量成本界定不清晰，會(huì)計(jì)人員可能因主觀判斷失誤而導(dǎo)致錯(cuò)賬。

（2） 質(zhì)量成本分析不全面

中小乳制品企業(yè)在分析質(zhì)量成本時(shí)，通常只分析了內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中的質(zhì)量成本，卻忽略了外部?jī)r(jià)值鏈中的質(zhì)量成本。中小乳制品企業(yè)質(zhì)量成本管理的重心主要在內(nèi)部生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)的核算與控制，而疏忽了同等重要的外部?jī)r(jià)值鏈質(zhì)量成本管理。上游供應(yīng)商的奶源質(zhì)量直接決定了一切后續(xù)加工的基礎(chǔ)，從而影響產(chǎn)成品的質(zhì)量；下游顧客的反饋間接影響著企業(yè)的質(zhì)量成本，如因質(zhì)量未達(dá)標(biāo)造成的降價(jià)損失、退貨損失、客戶訴訟以及索賠費(fèi)用，甚至產(chǎn)生的商譽(yù)損失等。

（3） 質(zhì)量成本考核機(jī)制不健全

在乳制品生產(chǎn)加工的過(guò)程中，一整套流水線下來(lái)會(huì)產(chǎn)生質(zhì)量成本損失，但無(wú)法明確界定究竟是哪個(gè)流程、哪個(gè)部門(mén)的責(zé)任，難免造成員工間互相推卸責(zé)任，原本可以避免的成本損耗就此發(fā)生。追根溯源，企業(yè)沒(méi)有形成一套規(guī)范的質(zhì)量成本考核制度。質(zhì)量成本管理的實(shí)施需要全體員工的共同參與，即便管理層制定了完善的質(zhì)量成本管理制度，但是沒(méi)有落實(shí)到具體的行動(dòng)，那么考核制度也是形同虛設(shè)。

三、價(jià)值鏈視角下乳制品企業(yè)質(zhì)量成本管理體系設(shè)計(jì)

質(zhì)量成本管理體系的設(shè)計(jì)是質(zhì)量成本管理的基礎(chǔ)與前提，完善的質(zhì)量成本管理體系能夠幫助企業(yè)更高效地完成降本增效。從價(jià)值鏈視角出發(fā)，通過(guò)對(duì)乳制品企業(yè)質(zhì)量成本現(xiàn)有問(wèn)題的研究，設(shè)計(jì)了一套質(zhì)量成本管理體系，如圖1所示。

圖1 質(zhì)量成本管理體系

1.質(zhì)量成本的預(yù)測(cè)與計(jì)劃

乳制品保質(zhì)期短，易變質(zhì)，不易保存。其產(chǎn)品特性決定了乳制品企業(yè)實(shí)行預(yù)測(cè)與計(jì)劃的必要性。而且完善的質(zhì)量成本管理體系離不開(kāi)預(yù)測(cè)與計(jì)劃，一套成熟且與企業(yè)契合的體系一定是在反復(fù)實(shí)施的過(guò)程中不斷修訂而最終形成的。質(zhì)量成本的預(yù)測(cè)與計(jì)劃不僅要覆蓋采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)，還要在每個(gè)推行質(zhì)量成本的部門(mén)予以實(shí)施。每個(gè)部門(mén)根據(jù)以往的歷史質(zhì)量成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，編制質(zhì)量成本計(jì)劃，要求目標(biāo)定量、措施有力、具有可行性。另外，質(zhì)量成本的計(jì)劃要具體到預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本分別占總質(zhì)量成本的比例，以便尋求最佳質(zhì)量成本，再重新預(yù)測(cè)與計(jì)劃，形成良性循環(huán)。

2.質(zhì)量成本科目設(shè)置與核算

質(zhì)量成本科目的設(shè)置是乳制品企業(yè)開(kāi)展一切質(zhì)量成本工作的前提，質(zhì)量成本在某些乳制品企業(yè)僅涉及乳制品的鑒定成本，即便有些乳制品企業(yè)下設(shè)了二級(jí)科目，如預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本，但是大多較為寬泛，不夠具體。乳制品企業(yè)可根據(jù)自身情況，完成三級(jí)科目的設(shè)置，界定清晰的科目有利于提升工作效率，更準(zhǔn)確地歸集成本，以便順利開(kāi)展核算以及后續(xù)工作（表1）。

3.質(zhì)量成本的分析與報(bào)告

質(zhì)量成本分析是質(zhì)量成本管理體系中至關(guān)重要的一環(huán)。

首先，將質(zhì)量成本的計(jì)劃完成情況和實(shí)際情況進(jìn)行橫向比對(duì)。若實(shí)際質(zhì)量成本未達(dá)到制定的計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)，說(shuō)明本期完成了計(jì)劃成本要求，反之則要將超出部分的質(zhì)量成本歸集到各個(gè)部門(mén)，分析其成本損失的原因。

其次，將本期質(zhì)量成本與上期質(zhì)量成本進(jìn)行縱向比對(duì)。如果本期質(zhì)量成本超出了計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)，但是本期質(zhì)量成本和上期相比有所下降，也說(shuō)明質(zhì)量管理是有成效的。

最后，判斷質(zhì)量可控成本和質(zhì)量不可控成本的比例，質(zhì)量可控成本包括預(yù)防成本和鑒定成本，質(zhì)量不可控成本包括內(nèi)部損失成本與外部損失成本，兩者一般是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。質(zhì)量可控成本過(guò)小時(shí)，說(shuō)明事前預(yù)防不到位，造成的內(nèi)外部損失多；質(zhì)量可控成本過(guò)大時(shí)，說(shuō)明事前預(yù)防到位，但是成本過(guò)剩。根據(jù)質(zhì)量成本曲線，當(dāng)質(zhì)量可控成本等于質(zhì)量不可控成本時(shí)，此時(shí)質(zhì)量成本達(dá)到一個(gè)最佳值，質(zhì)量成本最小。

質(zhì)量成本的最佳構(gòu)成比例為：預(yù)防成本10%、鑒定成本40%、內(nèi)外部損失成本50%。通過(guò)比對(duì)各項(xiàng)成本與最佳質(zhì)量成本之間的差距，調(diào)整質(zhì)量可控成本，即預(yù)防成本、鑒定成本的投入。

在完成上述分析后，將各個(gè)部門(mén)的分析進(jìn)行匯總，編制質(zhì)量成本報(bào)告，經(jīng)企業(yè)主管審查后定期編制質(zhì)量成本分析報(bào)表。

4.質(zhì)量成本的控制

在進(jìn)行質(zhì)量成本分析與報(bào)告后，找出內(nèi)外部損失產(chǎn)生的具體原因，從根源上進(jìn)行把控。在成本控制當(dāng)中，應(yīng)該秉承事前控制優(yōu)于事后控制的原則，從根源尋找影響質(zhì)量成本費(fèi)用的切入點(diǎn)，盡可能降低不必要的質(zhì)量成本。

在供應(yīng)商價(jià)值鏈的采購(gòu)環(huán)節(jié)，將奶源最終產(chǎn)生的外部損失成本進(jìn)行核算分析報(bào)告等流程后，根據(jù)最佳質(zhì)量成本曲線，尋求最優(yōu)的質(zhì)量成本組成，將奶源供應(yīng)商挑選等產(chǎn)生的外部預(yù)防成本以及奶源的質(zhì)量鑒定成本進(jìn)行調(diào)整，使供應(yīng)商價(jià)值鏈產(chǎn)生的總質(zhì)量成本最低。

在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和客戶價(jià)值鏈中，將生產(chǎn)環(huán)節(jié)造成的停工、返工、操作不當(dāng)?shù)仍虍a(chǎn)生的內(nèi)部損失成本以及由于顧客不滿而導(dǎo)致的外在損失成本，如退貨費(fèi)用，進(jìn)行歸集分析整理，追根溯源，找到質(zhì)量成本損失的根本原因，從而尋求質(zhì)量成本的平衡點(diǎn)，即最佳質(zhì)量成本。預(yù)防成本和鑒定成本過(guò)高，容易造成質(zhì)量的過(guò)度防控；預(yù)防成本和鑒定成本偏低，會(huì)造成質(zhì)量成本前期投入過(guò)低，產(chǎn)成品質(zhì)量低下，不利于企業(yè)的口碑和競(jìng)爭(zhēng)力，還會(huì)造成企業(yè)聲譽(yù)下降，產(chǎn)生隱性的成本損失。所以，最佳質(zhì)量成本是企業(yè)能夠提升質(zhì)量、降低成本的最優(yōu)選擇。在計(jì)算出最佳質(zhì)量成本后，反過(guò)來(lái)進(jìn)行預(yù)防成本和鑒定成本的控制調(diào)整，實(shí)現(xiàn)從源頭上進(jìn)行質(zhì)量成本的控制管理。

5.質(zhì)量成本的考核

在落實(shí)好質(zhì)量成本的各項(xiàng)管理工作后，要對(duì)各個(gè)部門(mén)的實(shí)施情況進(jìn)行考核。即便制定了質(zhì)量成本的相關(guān)規(guī)定，但是員工不能有效地實(shí)施，那質(zhì)量成本管理就好比一具空殼，形同虛設(shè)。所以制定成本質(zhì)量考核制度是必要的，可以將質(zhì)量成本的實(shí)行與工資績(jī)效掛鉤，在質(zhì)量成本實(shí)施的過(guò)程中設(shè)置獎(jiǎng)懲制度，定期對(duì)各個(gè)部門(mén)、各個(gè)工作環(huán)節(jié)的執(zhí)行情況進(jìn)行考察。從質(zhì)量成本的理念入手，對(duì)全體員工進(jìn)行質(zhì)量成本知識(shí)的測(cè)試，然后深入實(shí)踐，在日常工作中，對(duì)完成指標(biāo)較好的員工予以嘉獎(jiǎng)，對(duì)完成情況不佳的員工予以警告，并進(jìn)行質(zhì)量成本再次培訓(xùn)。

四、乳制品企業(yè)質(zhì)量成本管理的保障措施

1.加強(qiáng)質(zhì)量成本培訓(xùn)與教育

質(zhì)量成本管理體系的順利實(shí)施，離不開(kāi)全體員工的配合參與。在管理體系實(shí)施初期，員工難免會(huì)出現(xiàn)質(zhì)量成本意識(shí)淡薄的情況，此時(shí)加強(qiáng)全體員工的質(zhì)量成本培訓(xùn)教育是必要的。乳制品企業(yè)可以通過(guò)舉辦質(zhì)量成本講座來(lái)普及相關(guān)的知識(shí)，深化員工的質(zhì)量成本管理意識(shí)。開(kāi)展質(zhì)量成本的相關(guān)活動(dòng)，讓員工在實(shí)踐中潛移默化地強(qiáng)化質(zhì)量成本行為意識(shí)。另外，質(zhì)量成本管理的實(shí)施不僅要求加強(qiáng)自身意識(shí)，規(guī)范自身行為，還要實(shí)行各個(gè)部門(mén)、各個(gè)流程之間的互相監(jiān)督。鼓勵(lì)員工上下兩工序之間的互相檢查和橫向問(wèn)責(zé)機(jī)制，將質(zhì)量成本管理滲透到每個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中。

2.建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系

中小乳制品企業(yè)由于規(guī)模較小，尚未自建牧場(chǎng)供給奶源。若每次從不同的供應(yīng)商處采購(gòu)，則要付出較多的挑選優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商的成本，導(dǎo)致不必要的預(yù)防成本增加。建立與上游供應(yīng)商企業(yè)的長(zhǎng)期合作關(guān)系，不僅能從源頭上預(yù)防奶源質(zhì)量良莠不齊的問(wèn)題，還能在一定程度上節(jié)約預(yù)防成本與鑒定成本。此外，建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系可以將企業(yè)所需的奶源質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、供奶周期以及單次批量等告知合作供應(yīng)商，使供應(yīng)商在滿足中小乳制品企業(yè)要求的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)了防止奶源供給量超標(biāo)而產(chǎn)生的成本浪費(fèi)，雙方合作共贏，最大限度地降低質(zhì)量成本。

3.重視顧客與市場(chǎng)需求

隨著生活水平的提高，大眾對(duì)乳制品口感的要求越來(lái)越高，中小乳制品企業(yè)也要迎合顧客的需求，與時(shí)俱進(jìn)。如果企業(yè)質(zhì)量成本管理甚好，但是生產(chǎn)出的產(chǎn)品不符合消費(fèi)者的偏好，從而導(dǎo)致銷量低下，對(duì)于保質(zhì)期短的乳制品來(lái)說(shuō)也將造成巨額損失，質(zhì)量成本管理則徒勞無(wú)功。所以，在產(chǎn)品銷售的過(guò)程中，要尤為關(guān)注并收集整理顧客的信息反饋，從而設(shè)計(jì)出迎合顧客口味需求、順應(yīng)市場(chǎng)潮流的乳制品。

4.實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)共享

質(zhì)量成本的管理不僅要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部的信息共享，還要加強(qiáng)外部的信息共享。中小乳制品企業(yè)應(yīng)積極與供應(yīng)商和經(jīng)銷商建立信息共享機(jī)制，信息系統(tǒng)高效快捷，避免雙方因消息滯后或信息不對(duì)稱而損失不必要的成本。首先，將以質(zhì)量成本為核心的物流管理、信息流管理、資金流管理等納入信息共享系統(tǒng)當(dāng)中，從而建立雙方的信息溝通與資源共享渠道，以便及時(shí)供給奶源，降低因供給量過(guò)多造成的奶源內(nèi)部損失成本和供給不及時(shí)造成的停工損失。其次，與上游的供應(yīng)商價(jià)值鏈建立信息共享，有助于企業(yè)掌握更多奶源信息，增強(qiáng)企業(yè)成本的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

5.設(shè)置激勵(lì)機(jī)制

在保證質(zhì)量成本落地實(shí)施的過(guò)程中，將實(shí)施成果與工資績(jī)效掛鉤，是最有激勵(lì)作用的因素之一，可為質(zhì)量成本考核制度的順利執(zhí)行保駕護(hù)航。

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作者簡(jiǎn)介：劉小禾（1999.02— ），女，漢族，黑龍江綏化人，黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)，碩士研究生在讀，研究方向：管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)；通訊作者：儀秀琴（1968.10— ），女，漢族，山東高密人，博士，教授，研究方向：管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。