個(gè)人所得稅征管評(píng)定探究

郭蓬元

【摘要】建立現(xiàn)代財(cái)稅體制需要進(jìn)一步深化稅制改革，而稅制改革應(yīng)以征管體制改革先行。個(gè)人所得稅承擔(dān)著重要的政策功能和社會(huì)功能，又因其稅制設(shè)計(jì)，天然具有銜接所得稅體系和財(cái)產(chǎn)稅體系的作用，故個(gè)人所得稅征管體制改革在征管體制現(xiàn)代化改革進(jìn)程中具有重要的戰(zhàn)略地位。文章系統(tǒng)梳理了現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管體制，分析了該體制的特征和不足，進(jìn)而分析提出，可以通過(guò)嵌入稅收評(píng)定制度串聯(lián)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管三條線路，整合征管資源、彌補(bǔ)征管空白，推進(jìn)個(gè)人所得稅征管體制的改革進(jìn)程。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅 征管 路徑 稅收評(píng)定

稅收評(píng)定是強(qiáng)化對(duì)自然人有效管理的主要手段，是通過(guò)核驗(yàn)涉稅信息、核定納稅義務(wù)，測(cè)評(píng)納稅人納稅遵從行為，強(qiáng)化對(duì)稅收債務(wù)的管理，以最小化潛在稅收收入與實(shí)際稅收收入差距的稅收征管行為。多國(guó)稅收征管實(shí)踐中，將稅收評(píng)定設(shè)為具有法律剛性的固定的征管程序，以稅額確認(rèn)為中心環(huán)節(jié)，常見(jiàn)有納稅人自我評(píng)定和公共部門(mén)行政評(píng)定。例如美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）便是采用第三方信息與申報(bào)信息間交叉稽核的方式進(jìn)行稅收評(píng)定，僅2020財(cái)年便處理了超過(guò)2.4億份納稅申報(bào)表和各類(lèi)其他形式的報(bào)表。研究將在對(duì)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管體制分析的基礎(chǔ)上，探討嵌入稅收評(píng)定制度以提升其現(xiàn)代化征管能力的可行性。

一、現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管體制建設(shè)的特征與短板

現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管體制的建設(shè)始于2015年，隨著線上代扣代繳和納稅申報(bào)系統(tǒng)的推廣完善，持續(xù)采集與整理自然人涉稅信息，實(shí)現(xiàn)匯總申報(bào)向全員全額明細(xì)申報(bào)轉(zhuǎn)變，逐步建成“代扣代繳、自行申報(bào)，匯算清繳、多退少補(bǔ)，優(yōu)化服務(wù)、事后抽查”的征管模式。

（一）現(xiàn)行個(gè)人所得稅征管體制的特征

相較于其他稅種的征管體制，個(gè)人所得稅征管具有“數(shù)量多、覆蓋面廣、個(gè)性化復(fù)雜”的特征：一方面，納稅人群體基數(shù)最為龐大，分布范圍極廣，呈現(xiàn)局部點(diǎn)集中和區(qū)域面分散的特征；另一方面，涉稅信息覆蓋面最為寬大，自然人納稅人的涉稅行為、產(chǎn)生的涉稅利得往往隱藏于海量的日常行為數(shù)據(jù)之中；自然人納稅人個(gè)性化問(wèn)題極多，自然人作為尺度最小且數(shù)量最眾的納稅粒子，因教育差異、收入差異等個(gè)性化差異的存在，偏好需求和表達(dá)存在巨大差異，在偏好匯總過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題也極為復(fù)雜。

（二）現(xiàn)行個(gè)人所得稅征管體制的短板

現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管體制存在著一些不足之處，體現(xiàn)在執(zhí)法體系、征管力量、征管手段、稅收遵從度等多個(gè)方面。

一是執(zhí)法體系尚未完善。目前個(gè)人所得稅征管所依托執(zhí)法體系偏重于對(duì)工薪收入為主的綜合所得的管理，對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得、資本利得和財(cái)產(chǎn)所得的管理未能做到完全明示，征管實(shí)踐中存在模糊地帶，實(shí)際征管工作中難以完全發(fā)揮執(zhí)法體系的校正作用。二是征管力量相對(duì)薄弱。特別是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)，在隊(duì)伍建設(shè)、信息化賦能、權(quán)責(zé)匹配方面都存在著剛性需求缺口。隊(duì)伍建設(shè)上，存在大量高素養(yǎng)征管人才缺口；信息化賦能上，現(xiàn)有技術(shù)能力不能完全滿足工作需求，難以有效歸集數(shù)據(jù)和進(jìn)行專業(yè)而全面的數(shù)據(jù)分析，因而易出現(xiàn)個(gè)別高收入納稅人隱瞞收入的情況；權(quán)責(zé)匹配上，基層稅務(wù)部門(mén)征管壓力大但力量不足、權(quán)限有限，業(yè)務(wù)邊界模糊。三是缺乏核心征管手段。納稅人信息采集后的應(yīng)用場(chǎng)景單一，事前—事中—事后的監(jiān)管流程間缺乏有效銜接。不同于增值稅征管的以票控稅，個(gè)人所得稅征管缺乏有力抓手；企業(yè)所得稅征管所用的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬目稽核手段也難以完全適應(yīng)個(gè)人所得稅征管需求，征管手段亟待創(chuàng)新。四是納稅遵從度仍有待提升。就服務(wù)層面而言，智能化和個(gè)性化服務(wù)的深入程度尚顯不夠，定制化服務(wù)能力欠缺，納稅宣傳與輔導(dǎo)的方式有待改進(jìn)、力度需要加強(qiáng)；從監(jiān)管層面來(lái)看，事后抽查的監(jiān)管模式使得監(jiān)管覆蓋面相對(duì)狹窄，而提示輔導(dǎo)為主的監(jiān)管辦法難以起到有效的預(yù)防作用，使得監(jiān)管力度難以達(dá)到預(yù)期。

二、實(shí)行個(gè)人所得稅稅收評(píng)定制度的理論分析及可行性探討

（一）個(gè)人所得稅稅收評(píng)定的理論分析

稅收評(píng)定制度是“權(quán)利義務(wù)相對(duì)等”為核心的現(xiàn)代稅收治理理念的產(chǎn)物，本質(zhì)可視為納稅人、第三方機(jī)構(gòu)和公共當(dāng)局這三類(lèi)稅收環(huán)境主體間的互動(dòng)，并籍此影響稅收環(huán)境氣候。核心在于鼓勵(lì)稅收遵從，通過(guò)行為洞察，提高避稅行為被發(fā)現(xiàn)的可能性，從而降低遵從成本、提升不遵從成本，提升納稅人內(nèi)在納稅意愿，達(dá)成稅收社會(huì)共識(shí)，實(shí)現(xiàn)“執(zhí)法—便利—信任”框架下的良性循環(huán)。以美國(guó)為例，2020財(cái)年約5950萬(wàn)納稅人同IRS進(jìn)行了互動(dòng)，網(wǎng)站訪問(wèn)量近16億次，下載量超4.37億次，大多數(shù)受訪納稅人對(duì)互動(dòng)感到滿意的同時(shí)，就抗拒騙稅、公平納稅達(dá)成共識(shí)。

稅收評(píng)定制度的引入，還可為所得稅征管體系和財(cái)產(chǎn)稅征管體系的建設(shè)預(yù)留下“政策接口”。一方面，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅共同構(gòu)成了我國(guó)的所得稅體系，兩個(gè)稅種的征管數(shù)據(jù)在采集和運(yùn)用方面具有相當(dāng)?shù)耐ㄓ眯?，稅額確認(rèn)層面也具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性；另一方面，稅基的近似，使得個(gè)人所得稅征管事實(shí)上同房產(chǎn)稅、印花稅、車(chē)船稅等財(cái)產(chǎn)稅稅種征管具有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因而，個(gè)人所得稅現(xiàn)代化征管體制的建設(shè)應(yīng)遵循深化“放管服”改革要求，以改革為樞紐，統(tǒng)籌銜接所得稅和財(cái)產(chǎn)稅征管體制，實(shí)現(xiàn)征管體制互通、資源整合，在實(shí)踐中我國(guó)已通過(guò)財(cái)產(chǎn)與行為稅合并申報(bào)試點(diǎn)工作進(jìn)行有益嘗試。稅收評(píng)定可通過(guò)對(duì)自然人涉稅信息的采集進(jìn)行稅基摸底，在所得稅和財(cái)產(chǎn)稅征管體制間實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的“一戶式”歸集分析，“一口徑”篩選遷移。在數(shù)據(jù)共享的基礎(chǔ)上，打破跨稅種征管體制間的壁壘，深入拓展數(shù)據(jù)應(yīng)用場(chǎng)景，實(shí)現(xiàn)申報(bào)和票據(jù)的關(guān)聯(lián)管理、風(fēng)險(xiǎn)共同預(yù)警等征管協(xié)作，進(jìn)一步壓縮辦稅表單，簡(jiǎn)化各稅種的征管流程，整合征管資源，節(jié)約征納成本，強(qiáng)化所得稅和財(cái)產(chǎn)稅體系間的協(xié)同征管能力，進(jìn)而強(qiáng)化現(xiàn)代化稅收治理能力。

（二）個(gè)人所得稅稅收評(píng)定的實(shí)踐可行性探討

實(shí)踐中，可依托既有信息化征管方式和征管資源，將稅收評(píng)定制度嵌入征管流程中，串聯(lián)起執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管三條線路，推動(dòng)征管體制的漸進(jìn)式升級(jí)。個(gè)人所得稅稅收評(píng)定可設(shè)置自我評(píng)定、第三方機(jī)構(gòu)評(píng)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定三個(gè)環(huán)節(jié)。其中，自我評(píng)定和第三方機(jī)構(gòu)評(píng)定對(duì)應(yīng)事前與事中監(jiān)管階段，稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定對(duì)應(yīng)事后監(jiān)管階段。

自我評(píng)定是納稅人對(duì)涉稅信息的自我審核與校正，是對(duì)應(yīng)盡納稅義務(wù)的自我評(píng)價(jià)。在這一環(huán)節(jié)，一方面要依據(jù)納稅人的分級(jí)分類(lèi)歸屬和納稅人的應(yīng)用偏好，采取線上線下多種渠道定制推送稅法和政策告知，依申報(bào)、匯繳的時(shí)間節(jié)點(diǎn)推送各步驟操作明細(xì)指南，全程設(shè)置“一鍵式”的咨詢窗口和涉稅信息公開(kāi)窗口，詳盡告知納稅人應(yīng)享權(quán)利和應(yīng)盡義務(wù)、納稅紅利與違法成本；另一方面可推廣自行申報(bào)與申報(bào)預(yù)填服務(wù)相結(jié)合的申報(bào)模式。第三方評(píng)定是提升遵從度的有效手段，代扣代繳制與第三方信息的雙重約束可以有力提高納稅遵從率。目前，第三方評(píng)定的主體主要為代扣代繳單位、交易平臺(tái)方、中介機(jī)構(gòu)和公共管理部門(mén)，第三方機(jī)構(gòu)的稅收評(píng)定可作為預(yù)評(píng)定結(jié)果供稅務(wù)機(jī)關(guān)參考，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可制作預(yù)評(píng)定表單或程序提供給第三方機(jī)構(gòu)運(yùn)用。第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅收評(píng)定和保留、提供評(píng)定結(jié)果的義務(wù)應(yīng)以立法形式明示：代扣代繳單位在履行代扣代繳義務(wù)時(shí)，應(yīng)同步開(kāi)展對(duì)納稅人申報(bào)信息的預(yù)評(píng)定；交易平臺(tái)方在確認(rèn)納稅人交易完成的情況下，應(yīng)匯總保留交易數(shù)據(jù)，利用大數(shù)據(jù)算法預(yù)評(píng)定納稅人的交易利得，并以季度或年度為單位向納稅人推送交易賬單時(shí)同步推送納稅提醒；以經(jīng)濟(jì)代理、各類(lèi)事務(wù)所為代表的中介機(jī)構(gòu)，在為納稅人提供經(jīng)濟(jì)服務(wù)的同時(shí)，對(duì)納稅人的涉稅行為和涉稅利得進(jìn)行預(yù)評(píng)定，在履行合同時(shí)應(yīng)將預(yù)評(píng)定結(jié)果和納稅提醒告知納稅人；公共管理部門(mén)應(yīng)在納稅人發(fā)生涉稅行為或涉稅資本、涉稅財(cái)產(chǎn)變動(dòng)而提出登記、變更、公證等行為申請(qǐng)時(shí)，保留納稅人的申請(qǐng)信息，并將相關(guān)數(shù)據(jù)導(dǎo)入預(yù)評(píng)定表單或程序，生成預(yù)評(píng)定結(jié)果同步推送至納稅人處與稅收征管云平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)涉稅數(shù)據(jù)的共治共享。

稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定是在對(duì)自我評(píng)定和第三方機(jī)構(gòu)評(píng)定結(jié)果綜合運(yùn)用基礎(chǔ)上展開(kāi)的。一方面將，自我評(píng)定和第三方機(jī)構(gòu)評(píng)定結(jié)果進(jìn)行交叉比對(duì)，以比對(duì)差異或通知關(guān)聯(lián)方重新評(píng)定修正結(jié)果，或采取風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。另一方面，在細(xì)化納稅人分級(jí)分類(lèi)管理的基礎(chǔ)上，可變更隨機(jī)抽查為樣本管理和分層抽樣，從而突出典型樣本、擴(kuò)大核驗(yàn)面，降低錯(cuò)檢率與漏檢率。

三、結(jié)論與建議

個(gè)人所得稅作為勾連財(cái)產(chǎn)稅體系與所得稅體系的主要稅種，承擔(dān)著重大的政策效應(yīng)和社會(huì)效應(yīng)，其征管體制改革在整個(gè)征管體制現(xiàn)代化改革中具有關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性地位和示范性效用。依據(jù)現(xiàn)階段個(gè)人所得稅征管“數(shù)量多、覆蓋面廣、個(gè)性化復(fù)雜”的特征，可將稅收評(píng)定制度的建設(shè)作為核心征管手段，發(fā)動(dòng)社會(huì)力量，協(xié)調(diào)配置征管資源，挖掘征管潛力，提升征管質(zhì)效，創(chuàng)新探索改革路徑。

（一）加快建立政府層面的自然人涉稅數(shù)據(jù)共建共享平臺(tái)

目前我國(guó)各地區(qū)政府部門(mén)均建有自然人數(shù)據(jù)收集平臺(tái)，但平臺(tái)數(shù)量稀少且通用性差，部門(mén)間橫向數(shù)據(jù)共享動(dòng)力不足、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化和精準(zhǔn)化水平不一、數(shù)據(jù)更新遲緩及覆蓋面狹窄等“數(shù)據(jù)壁壘”，導(dǎo)致未能充分發(fā)揮自然人大數(shù)據(jù)的稅收征管效能。應(yīng)加快建設(shè)區(qū)域間自然人涉稅數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化通用平臺(tái)，逐步擴(kuò)大平臺(tái)參與面，打破部門(mén)間“數(shù)據(jù)壁壘”，實(shí)現(xiàn)部門(mén)間自然人數(shù)據(jù)的橫向“云采集”和“云共享”，夯實(shí)個(gè)人所得稅征管工作的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)納稅服務(wù)工作的智能化和個(gè)性化建設(shè)

不斷完善個(gè)人所得稅APP應(yīng)用，建設(shè)覆蓋自助終端、移動(dòng)端、PC端和微信、支付寶插件于一體的應(yīng)用體系。持續(xù)強(qiáng)化稅法普及、納稅信息和預(yù)警推送、涉稅資料報(bào)送及查詢、稅款測(cè)算、納稅需求統(tǒng)計(jì)與回饋等功能建設(shè)，加強(qiáng)與納稅人間的雙向互動(dòng)，并逐步拓展與其他關(guān)聯(lián)應(yīng)用的功能性互動(dòng)，漸進(jìn)式開(kāi)拓電子發(fā)票等業(yè)務(wù)應(yīng)用，不斷提高用戶應(yīng)用粘性，有效歸集納稅人的個(gè)性化需求。

（三）規(guī)制平臺(tái)義務(wù)，強(qiáng)化行業(yè)自律

通過(guò)出臺(tái)相應(yīng)法規(guī)、行政指導(dǎo)和道義勸告等方式，明確平臺(tái)方對(duì)于用戶特別是頭部用戶在涉稅數(shù)據(jù)采集、三方評(píng)定和納稅提醒方面的義務(wù)。對(duì)于重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)納稅人采取常態(tài)化評(píng)估與重點(diǎn)抽查相結(jié)合的方式，堵塞征管漏洞。構(gòu)建稅務(wù)部門(mén)牽頭的多部門(mén)聯(lián)動(dòng)執(zhí)法機(jī)制，做好以案釋法，與媒體建立常態(tài)化的涉稅輿情溝通渠道，對(duì)于逃避納稅義務(wù)的典型案例，在依法處理之余應(yīng)主動(dòng)通過(guò)媒體曝光，提高征管執(zhí)法行為的威懾力。

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