收入分配視角下唐宋之際兩稅法的制度變遷及啟示

童光輝，王武林

(1.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)-中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)浙江研究院，浙江 杭州 310018；2.銅陵學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院，安徽 銅陵 244061)

一、問(wèn)題的提出

在我國(guó)歷史上，“富”與“均”作為傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)思想的兩大主旨，有著豐富的思想內(nèi)涵和多元的政策取向，[1]如何權(quán)衡和實(shí)現(xiàn)“富國(guó)”“富民”與“均平”的多重目標(biāo)，成為國(guó)家處理財(cái)稅問(wèn)題的一個(gè)基本原則。當(dāng)然，由于發(fā)展階段的差異，不同時(shí)期的思想觀念、制度安排和政策績(jī)效有明顯區(qū)別，需要我們深入特定的歷史場(chǎng)景之中，總結(jié)我國(guó)古代歷史上財(cái)稅制度調(diào)節(jié)收入分配的政策實(shí)踐及其成敗得失，挖掘優(yōu)秀傳統(tǒng)財(cái)稅文化的思想寶庫(kù)，為制定調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)共同富裕建設(shè)的財(cái)稅政策提供歷史鏡鑒。

具體到唐宋之際，唐建中年間開(kāi)啟的兩稅法改革，強(qiáng)調(diào)“人無(wú)丁中，以貧富為差”的相對(duì)平均原則，開(kāi)啟了“以資產(chǎn)為宗”的新格局，為宋元明清數(shù)百年所沿承[2]，但政策實(shí)踐中的賦稅不均問(wèn)題卻依然突出，如何均平賦稅成為唐宋之際財(cái)稅制度改革的一條主線索?；诖?，本文選擇從收入分配的角度來(lái)探討唐宋之際兩稅法的制度變遷及啟示，并將從三個(gè)方面來(lái)展開(kāi)：(1)回顧兩稅法的形成過(guò)程，分析傳統(tǒng)賦稅制度從“稅人”為主轉(zhuǎn)向“稅地”為主的重大變化；(2)探討兩稅法的收入分配效應(yīng)與賦稅不均的糾偏措施；(3)總結(jié)上述歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)當(dāng)下制定調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)共同富裕的財(cái)稅政策的啟示意義。

二、從“稅人”為主到“稅地”為主：兩稅法的確立與演變

建中元年(780年)，唐王朝在總結(jié)前期稅制改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，正式推行兩稅法改革，“掃庸調(diào)之成規(guī)，創(chuàng)兩稅之新制”[3]。在此之前，與兩稅法相關(guān)的治稅理念、制度基礎(chǔ)和征管方法等，已經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間的孕育和發(fā)展；在此之后，兩稅法繼續(xù)發(fā)展演變，唐宋之際前后有別。所以，本文將從兩稅法的前期基礎(chǔ)、正式確立和唐宋嬗變來(lái)勾勒其大致的發(fā)展脈絡(luò)。

(一)兩稅法的前期基礎(chǔ)

在綜合前代各項(xiàng)制度的基礎(chǔ)上，唐前期建立了“以人丁為本”的租庸調(diào)制，并輔之以戶等或土地為課征對(duì)象的戶稅、地稅以及其他雜稅或附加稅等制度。其中，作為主體稅種的租庸調(diào)制，其實(shí)預(yù)設(shè)了一個(gè)理想化且標(biāo)準(zhǔn)化的“力分”及其潛在產(chǎn)出水平作為計(jì)征依據(jù)，“無(wú)求于力分之外，無(wú)貸于力分之內(nèi)”[4]，這在一定歷史條件下可以起到促進(jìn)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和培植國(guó)家稅源基礎(chǔ)的積極作用[5]。然而，其政策的有效性和公平性有賴于兩個(gè)前提條件：一是有土地可供授田或墾荒，確保小農(nóng)家庭擁有一定數(shù)量的土地；二是籍帳制度的有效實(shí)施，確保國(guó)家能夠及時(shí)掌握戶口狀況和應(yīng)稅對(duì)象的變化。先來(lái)看第一個(gè)前提條件，受制于國(guó)家掌握土地的有限性，均田制從一開(kāi)始就沒(méi)有完全按規(guī)定實(shí)施，而隨著時(shí)間的推移，均田數(shù)量更是難以保障，到唐中葉，大多數(shù)地區(qū)連最基本的二三十畝都無(wú)法保證，均田制便逐漸成為具文[6]。在授田不足的情況下，“以人丁為本”的租庸調(diào)制反而會(huì)起到助推土地兼并和拉大貧富差距等消極作用。再來(lái)看第二個(gè)前提條件，為了及時(shí)掌握全國(guó)戶口狀況，唐前期建立“每一歲一造計(jì)帳，三年一造戶籍?？h以籍成于州，州成于省，戶部總而領(lǐng)焉”[7]的籍帳編制制度，并將戶口存亡作為地方官員政績(jī)考核的主要內(nèi)容之一，但現(xiàn)實(shí)中有相當(dāng)一部分農(nóng)民因不堪賦役負(fù)擔(dān)而選擇逃逸，逃戶問(wèn)題較為突出。到開(kāi)元末年，國(guó)家更是進(jìn)一步放松了戶籍管理，結(jié)果是“不為版籍之書(shū)，人戶寖溢，堤防不禁。丁口轉(zhuǎn)死，非舊名矣；田畝移換，非舊額矣；貧富升降，非舊第矣。戶部徒以空文總其故書(shū)，蓋得非當(dāng)時(shí)之實(shí)”[8]。由此可見(jiàn)，雖然租庸調(diào)在唐前期作為國(guó)家主體稅種的地位并未消失，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，不僅其預(yù)設(shè)的制度前提與基層的實(shí)際情況相脫節(jié)的問(wèn)題日益突出，而且在收入分配上的負(fù)面效應(yīng)也進(jìn)一步顯現(xiàn)。

與“以人丁為本”的租庸調(diào)制不同的是，作為輔助稅種的地稅和戶稅則具有“以資產(chǎn)為宗”的特點(diǎn)：地稅根據(jù)實(shí)際耕種面積征收，墾田多者多納，少者少納；戶稅按戶等征收，戶等高者多納，低者少納，而戶等的劃分又以財(cái)產(chǎn)的多少為依據(jù)[9]。先說(shuō)地稅，“地稅從貯之義倉(cāng)以備兇年逐漸被國(guó)家支用，……發(fā)展成為國(guó)家的主要谷物稅收”[10]，是根據(jù)實(shí)際耕種面積征收，稅額固定，而且堅(jiān)持“見(jiàn)佃”原則，即征收對(duì)象為現(xiàn)耕種人，而不論這塊土地是自有的還是租佃的。所以，地稅有單獨(dú)的一套土地統(tǒng)計(jì)機(jī)制和征管辦法，即“青苗簿”，較租庸調(diào)的籍帳制度更符合基層的實(shí)際情況[11]。再說(shuō)戶稅，唐前期的戶稅是由綜合多種按戶交納之稅(雜稅)和別稅兩部分組成，至開(kāi)元年間已發(fā)展出較為完備的稅制，其征稅的基本做法是中央設(shè)定一個(gè)有大、小稅年之分的總額，然后各地按戶等高低向百姓攤派，并在征收對(duì)象上實(shí)行“見(jiàn)居”原則，既不區(qū)分土客，也不區(qū)分課與不課，工商、官吏、寄莊寄住、浮游等也一例納稅，所以具體分?jǐn)偟矫總€(gè)家庭的個(gè)體稅額是不固定的，會(huì)隨地區(qū)、年份和戶等的差異而有所不同，較租庸調(diào)的固定稅額更為靈活，同時(shí)也為戶稅稅額的不斷提高留下了空間，“恰如滾雪球一般，越來(lái)越大，向國(guó)家主要稅收發(fā)展”[12]。

至肅、代時(shí)期，地稅與戶稅等稅種的適應(yīng)性、靈活性及其征稅能力得到了進(jìn)一步的發(fā)展。在安史之亂后，人口逃散，戶籍紊亂，“以人丁為本”的租庸調(diào)制無(wú)法再高效組織財(cái)政收入，政府轉(zhuǎn)而加強(qiáng)對(duì)地稅、戶稅及各類附加稅或雜稅的征收，資產(chǎn)稅性質(zhì)的稅收收入占比大幅提高，并在實(shí)踐中產(chǎn)生了戶無(wú)主客、夏秋兩征、以錢(qián)為額、因支定收、租稅三分等一系列征稅原則或收支特點(diǎn)，為兩稅法改革奠定了基礎(chǔ)。與此同時(shí)，各地自行其是，稅制混亂不已，“紀(jì)綱廢弛，百事從權(quán)，至于率稅少多，皆在牧守裁制。邦賦既無(wú)定限，官私懼有闕供，每至征配之初，例必廣張名數(shù)，以備不時(shí)之命，且為施惠之資，應(yīng)用有余，則遂減放”[13]。

(二)兩稅法的正式確立

面對(duì)稅權(quán)旁落和稅制混亂的局面，唐代宗統(tǒng)治前期也曾試圖恢復(fù)租庸調(diào)制，但事與愿違(1)唐代宗統(tǒng)治前期的賦稅政策是想恢復(fù)租庸調(diào)制，所采取的舉措也并非失策，而且政策力度也非常大，但這些舉措并未收到預(yù)想效果。究其根源，一方面是中央政治權(quán)力削弱，另一方面是中央重建租庸調(diào)制的努力與地方實(shí)際賦稅征納路徑截然相反。參見(jiàn)吳樹(shù)國(guó)(2021)[14]。。至建中元年(780年)，唐王朝正式推行兩稅法改革。關(guān)于兩稅法的研究已經(jīng)非常多，其中與本文研究相關(guān)的主要內(nèi)容可以概括為以下三點(diǎn)。

第一，關(guān)于“兩稅”一詞的含義，學(xué)界尚無(wú)定論(2)關(guān)于“兩稅”名稱的由來(lái)，歷來(lái)多有分歧。既有學(xué)者認(rèn)為，兩稅法得名于夏秋兩征；也有學(xué)者認(rèn)為，是因?yàn)榘藨舳惡偷囟悆纱笾黧w稅種而得名。相關(guān)的綜述可參見(jiàn)李錦繡(2007)[15]、陳明光和孫彩紅(2021)[17]。吳樹(shù)國(guó)(2015)[16]。。根據(jù)陳明光和孫彩紅(2015)，唐代兩稅法采取的是單一稅制結(jié)構(gòu)，以“兩稅”歸并此前由地方政府征收的一切稅收，并具體由兩個(gè)計(jì)征依據(jù)不同的稅項(xiàng)構(gòu)成：一是根據(jù)戶等高低配征的“兩稅錢(qián)”，二是計(jì)田配征的“兩稅斛斗”，與之前的戶稅和地稅既有關(guān)聯(lián)又有很大不同，不宜混為一談；又因“兩稅錢(qián)”和“兩稅斛斗”一年都分兩次征納，分為夏稅和秋稅，故而有“夏秋兩稅”等名詞[18]。

第二，關(guān)于“兩稅”的計(jì)稅依據(jù)，其基本原則是“戶無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿；人無(wú)丁中，以貧富為差”[19]，亦即“唯以資產(chǎn)為宗，不以丁身為本”[4]。具體來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)又分為田地和雜產(chǎn)兩部分。其中，“兩稅斛斗”是以田地為計(jì)稅依據(jù)，其征稅對(duì)象也從原來(lái)“見(jiàn)佃”原則下的實(shí)際耕種人轉(zhuǎn)變?yōu)橥恋爻钟姓遊20]，而以資產(chǎn)定戶等高低再征“兩稅錢(qián)”時(shí)，是只論雜產(chǎn)，還是又包括田地，學(xué)者們意見(jiàn)不一[21]，但可以肯定的是，受制于當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等多種因素，國(guó)家正式法令在資產(chǎn)評(píng)估對(duì)象上沒(méi)有做出明晰的界定。這一制度性缺陷，為政策執(zhí)行留下了巨大的彈性空間，以至于在實(shí)踐中無(wú)可避免地出現(xiàn)“放富役貧”等不公平現(xiàn)象[22]。

第三，關(guān)于“兩稅”的稅額標(biāo)準(zhǔn)，其設(shè)計(jì)初衷是“凡百役之費(fèi)，一錢(qián)之?dāng)?，先度其?shù)，而賦予人，量出以制入”[19]，但政策實(shí)踐中的做法卻是“每州各取大歷中一年科率錢(qián)谷數(shù)最多者，便為兩稅定額”[23]，即各地以大歷年間錢(qián)谷科率最高數(shù)量為總元額，然后分?jǐn)傊撩繎?、每畝的征收量為個(gè)體元額。至此，全國(guó)再無(wú)統(tǒng)一的稅額標(biāo)準(zhǔn)，各地差別很大。而且，即便中央政府多次詔令三年一定兩稅，但各地長(zhǎng)時(shí)間不定稅，依舊額戶、田、稅率課征幾乎成為常態(tài)，“唯以舊額為準(zhǔn)。舊重之處，流亡益多；舊輕之鄉(xiāng)，歸附益眾。有流亡則已重者攤征轉(zhuǎn)重，有歸附則已輕者散出轉(zhuǎn)輕，高下相傾，勢(shì)何能止”[13]，賦稅不均問(wèn)題依然突出。

(三)兩稅法的唐宋嬗變

從上述討論中可知，兩稅法無(wú)疑是一項(xiàng)具有劃時(shí)代意義的重大改革，但其存在的制度缺陷和執(zhí)行弊端亦是顯而易見(jiàn)的。所以，隨著時(shí)間的推移，或是統(tǒng)治集團(tuán)主動(dòng)求變，或是被動(dòng)適應(yīng)社會(huì)變遷，兩稅法在唐宋之際發(fā)生了重大的變化。

第一，“兩稅”向單純的田畝之稅轉(zhuǎn)變。唐代的兩稅法沒(méi)有區(qū)分城鎮(zhèn)和鄉(xiāng)村，凡是“居人”都根據(jù)資產(chǎn)多少來(lái)定戶等和繳納“兩稅”，但因?yàn)橘Y產(chǎn)構(gòu)成的復(fù)雜性及其難以評(píng)估等原因，再加上城鄉(xiāng)之間經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的差異，宋代把征自京城及諸州、縣、寨、鎮(zhèn)等各級(jí)城鎮(zhèn)的正稅命名為“城郭之賦”[24]；而鄉(xiāng)村之中“財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的戶稅在征稅對(duì)象、征稅物品上逐漸與田稅趨同；隨著稅種自身萎縮，戶稅漸趨融入田稅中，最終形成宋代二稅即田稅的局面”[25]。

與之相適應(yīng)的是，宋代實(shí)行新的“主客戶制”，即城鎮(zhèn)的坊郭戶之中有房者為主戶，無(wú)房者為客戶；鄉(xiāng)村戶之中有田產(chǎn)者為主戶，無(wú)田產(chǎn)者為客戶，并由主戶承擔(dān)國(guó)家的賦稅和徭役，客戶則只負(fù)徭役義務(wù)而無(wú)賦稅負(fù)擔(dān)。主戶再根據(jù)資產(chǎn)的多少分為若干等。大致而言，鄉(xiāng)村一二等戶占地?cái)?shù)百畝以上，田廣資豐，被稱為“上戶”；四五等戶占地?cái)?shù)畝至數(shù)十畝之間，所獲不足以糊口，被稱為“下戶”；而介乎于二者之間的“中戶”則語(yǔ)義較為模糊，或是指三等戶，或是指二三等戶，抑或是指三四等戶[26]。至此，擁有一定土地規(guī)模的三等及以上戶等的富民階層(統(tǒng)稱為“上三等戶”)成為國(guó)家賦役的承擔(dān)主體。

第二，附加稅或雜稅的膨脹與控制。雖然兩稅法強(qiáng)調(diào)“比來(lái)征科色目，一切停罷。兩稅外輒別率一錢(qián)，四等官準(zhǔn)擅興賦，以枉法論”[27]，但事實(shí)上，隨“兩稅”加征的附加稅或雜稅卻日漸膨脹，至五代十國(guó)時(shí)，各類附加稅或雜稅已十分繁雜。入宋以后，盡管有所整頓，但也仍有相當(dāng)多的附加稅或雜稅保留下來(lái)，統(tǒng)稱為“雜變之賦”，“自唐以來(lái)，民計(jì)田輸賦外，増取他物，復(fù)折為賦，所謂雜變之賦者也，亦謂之沿納。而名品煩細(xì)，其類不一，官司歲附帳籍，并緣侵?jǐn)_，民以為患”[28]。為此，北宋仁宗和神宗兩朝先后對(duì)雜變之賦進(jìn)行改革，并稱為“雜錢(qián)”，促使它們向單一稅種轉(zhuǎn)化[29]。但出于應(yīng)對(duì)浩繁的財(cái)政支出需要，北宋晚期和南宋時(shí)期再次派生出新的附加稅或雜稅，呈現(xiàn)出膨脹—控制—再膨脹的發(fā)展態(tài)勢(shì)。

第三，徭役的歸并、反復(fù)與轉(zhuǎn)化。受制于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等多方面原因，兩稅法中雖有“雜徭悉省”的規(guī)定，但徭役征派并沒(méi)有取消。到了宋代，徭役再次從“兩稅”中獨(dú)立出來(lái)，形成了以衙前、里正等內(nèi)容的職役和以征發(fā)普通勞役為內(nèi)容的夫役。其中，按照戶等輪流當(dāng)差的職役負(fù)擔(dān)較為繁重，矛盾也較為突出，成為兩宋賦役制度改革的主要內(nèi)容之一；相比之下，夫役負(fù)擔(dān)在整體上呈減輕的趨勢(shì)，并向代役稅轉(zhuǎn)化等形式，攤丁入畝趨勢(shì)初現(xiàn)。

第四，商稅從“兩稅”中獨(dú)立出來(lái)。兩稅法對(duì)“不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無(wú)僥利”[19]，但商稅不必局限于夏秋兩征，便逐漸從“兩稅”中獨(dú)立出來(lái)。再加上唐中后期以來(lái)國(guó)家建立與工商業(yè)者共利分利的機(jī)制，至宋代更是發(fā)展較為完備的商稅制度和專賣(mài)制度，來(lái)自商稅和專賣(mài)收入等工商業(yè)收入逐漸超過(guò)農(nóng)業(yè)賦稅收入，成為國(guó)家財(cái)政的重要支柱(3)據(jù)賈大泉(1981)[30]的測(cè)算，在至道末年(997年)，宋代農(nóng)業(yè)“兩稅”占賦稅總收入的比重為65%，到了天禧末年(1021年)，這一比重就降至48%，到了熙寧十年(1077年)更是下降至31%。反之，包括商稅和鹽、茶、酒等專賣(mài)收入在內(nèi)的其他賦稅收入占比則快速上升。。雖然商稅和專賣(mài)收入不是本文的研究主題，但工商業(yè)收入的發(fā)達(dá)，既在一定程度上緩解了“兩稅”的征收壓力，同時(shí)也為國(guó)家采取措施來(lái)均平賦稅提供了政策空間。

三、兩稅法的收入分配效應(yīng)與賦稅不均的糾偏措施

在兩稅法改革的同時(shí)，“田制不立”和“不抑兼并”成為新的政策取向(4)需要說(shuō)明的是，唐宋之際的“不抑兼并”是有特定所指的，即對(duì)于土地產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移實(shí)行“不抑兼并”政策，但與此同時(shí)，對(duì)于具有集地主、商人于一身的“兼并之家”不僅采取抑制政策，而且在抑制的廣度與深度上均超過(guò)漢唐時(shí)期。參見(jiàn)李華瑞(2022)[31]。：一方面，土地產(chǎn)權(quán)交易更加活躍，土地占有趨于集中，富民階層崛起，貧富升降速率明顯加快；另一方面，租佃關(guān)系愈加發(fā)達(dá)，人身依附關(guān)系松弛，農(nóng)民獲得更多自由，社會(huì)地位相對(duì)提高，在一定程度上促進(jìn)了社會(huì)生產(chǎn)力水平的提高和農(nóng)商經(jīng)濟(jì)的繁榮。我國(guó)古代人口規(guī)模在兩宋時(shí)期實(shí)現(xiàn)臺(tái)階式“躍升”就是很好的證明。(5)在中國(guó)古代，通過(guò)人口增殖以獲得大量的勞動(dòng)力是個(gè)體小生產(chǎn)農(nóng)業(yè)內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)的要求，是個(gè)體小生產(chǎn)農(nóng)業(yè)存在和發(fā)展的必要條件。所以，人口的增長(zhǎng)往往就標(biāo)志著社會(huì)生產(chǎn)力的增長(zhǎng)，人口的減少，則標(biāo)志著生產(chǎn)力的衰退。參見(jiàn)寧可(2022)[32]。當(dāng)然，富民階層存在著通過(guò)隱匿田產(chǎn)等方式逃避?chē)?guó)家賦稅的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，而獲得更多自由的農(nóng)民在生產(chǎn)生活上也面臨著更大的風(fēng)險(xiǎn)。所以，國(guó)家需要采取土地清丈和建立以貧民下戶為重點(diǎn)的因?yàn)?zāi)減免救濟(jì)制度等措施來(lái)解決賦稅不均問(wèn)題。

(一)兩稅法的收入分配效應(yīng)

1.富民階層的崛起與貧富升降速率的加快。在均田制下，國(guó)家通過(guò)向少地?zé)o地農(nóng)民撥補(bǔ)閑荒地和限制土地交易等方式來(lái)維持小農(nóng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，這在王朝前期的確能起到一定的積極作用，但隨著時(shí)間的推移，不僅國(guó)家終將面臨無(wú)地可授的局面，而且土地交易的禁令也會(huì)漸趨松弛，土地兼并問(wèn)題亦隨之突顯，以至于“雖有此制，開(kāi)元之季，天寶以來(lái)，法令弛寬，兼并之弊，有逾于漢成、哀之間”[33]。這一期間，社會(huì)上存在著兩股不同的兼并勢(shì)力：一類是權(quán)貴官僚地主，主要通過(guò)國(guó)家賜田和通過(guò)購(gòu)買(mǎi)等方式來(lái)擴(kuò)占土地，而且多以行政權(quán)力的賞賜為其主要來(lái)源；另一類是身為平民的富民階層，主要通過(guò)買(mǎi)賣(mài)來(lái)擴(kuò)占土地，而隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一富民階層在唐前期已經(jīng)初具規(guī)模，但其超限占有的土地尚未取得完全的合法地位(6)《唐律疏義·戶婚·占田過(guò)限條》中規(guī)定：“諸占田過(guò)限者，一畝笞十；十畝加一等，過(guò)杖六十；二十畝加一等，罪止徒一年”[34]。。

兩稅法改革后，國(guó)家放棄了大規(guī)模調(diào)整土地所有權(quán)結(jié)構(gòu)的努力，其重心轉(zhuǎn)向允許和規(guī)范土地自由買(mǎi)賣(mài)，并逐步建立一套較為完整的制度體系來(lái)保護(hù)土地私有產(chǎn)權(quán)。在這一過(guò)程中，一方面，土地產(chǎn)權(quán)交易的自主程度提高，土地交易市場(chǎng)更加活躍，“千年田換八百主”，更多的私有者進(jìn)入產(chǎn)權(quán)的權(quán)利束，產(chǎn)生了較大的產(chǎn)權(quán)倍乘效應(yīng)，從而在整體上推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展(7)所謂產(chǎn)權(quán)的“權(quán)利束”包含了所有權(quán)、占有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、處置權(quán)、收益權(quán)和阻止他人侵害權(quán)等諸多權(quán)利。參見(jiàn)劉云(2019)[35]。；另一方面，富民階層所占有的大量土地也獲得了合法地位，并成為兼并土地等社會(huì)資源的主力軍，土地占有趨于集中。而且，隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)力的壯大，唐宋以來(lái)的富民階層在鄉(xiāng)村社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越越重要的作用：一是富民收納佃戶，管理并監(jiān)督生產(chǎn)過(guò)程，成為社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)的主要組織者；二是富民是國(guó)家賦役的主要承擔(dān)者；三是富民是國(guó)家賦稅征發(fā)和維持地方治安等鄉(xiāng)治的主體；四是富民通過(guò)減少政府開(kāi)支和向貧民提供救災(zāi)物資等方式成為災(zāi)荒之時(shí)的穩(wěn)定器[36]。

當(dāng)然，有別于漢唐時(shí)期世家大族的土地兼并及其所附帶的占田規(guī)模的等級(jí)性、地權(quán)流通的凝固性和擴(kuò)田置產(chǎn)的掠奪性等特征[37]，唐宋以來(lái)富民階層所占有的土地具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，即在商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展、土地交易頻繁以及大戶分家析產(chǎn)等過(guò)程中，富民破落為貧民的事例尋常可見(jiàn)；反過(guò)來(lái)，貧民也擁有依靠自身努力上升為富民的可能，整個(gè)社會(huì)的貧富升降速率明顯加快，正所謂“貧富無(wú)定勢(shì)，田宅無(wú)定主，有錢(qián)則買(mǎi)，無(wú)錢(qián)則賣(mài)”[38]。

2.租佃關(guān)系的發(fā)達(dá)與農(nóng)民獲得更多的自由。隨著富民階層的崛起及其所占有土地的擴(kuò)大，通過(guò)書(shū)面契約形式建立起來(lái)的租佃關(guān)系也逐步發(fā)展起來(lái)。至遲到北宋中葉已可明顯看出，契約租佃經(jīng)濟(jì)成為當(dāng)時(shí)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體制的主要表現(xiàn)形式[39]，土地占有的集中與土地經(jīng)營(yíng)的分散兩種現(xiàn)象并存。在這種背景下，附加在農(nóng)民身上的人身依附關(guān)系也漸趨松弛，農(nóng)民獲得更多的自由，社會(huì)地位也相對(duì)提高，并具體表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

第一，客戶與主戶之間的人身依附關(guān)系趨于松弛。在宋代的“主客戶制”下，貧富主客皆為國(guó)家的編戶齊民，在政治上和法律上是相對(duì)平等的，再加上他們?cè)诮?jīng)濟(jì)上相互需要，促使雙方基于單純的經(jīng)濟(jì)因素來(lái)考慮和確立彼此之間的租佃關(guān)系[40]，這與漢唐時(shí)期的部曲、奴婢、徒附、賓客等靠交出人身權(quán)利取得私家地主的庇護(hù)已大不相同，佃戶日趨普遍地享有遷徙自由和退佃權(quán)利[41]。而且，為了緩和社會(huì)矛盾，國(guó)家權(quán)力從土地所有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整中抽身出來(lái)后，便逐步轉(zhuǎn)向租佃領(lǐng)域，企圖通過(guò)限定和干預(yù)民間租率來(lái)調(diào)節(jié)主客關(guān)系，多少改善一點(diǎn)佃農(nóng)處境[42]。然而，上述情況在北宋后期(主要是宋徽宗時(shí)期)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，并一直延續(xù)至南宋。由于權(quán)勢(shì)膨脹權(quán)貴官僚地主，不僅加大對(duì)佃農(nóng)和自耕農(nóng)的剝削力度，而且還力圖擴(kuò)大地主與農(nóng)民之間的貴賤等級(jí)關(guān)系，引發(fā)了農(nóng)民階級(jí)的劇烈反抗。所以，北宋末年方臘所提出的“平等”口號(hào)和兩宋之交鐘相等所倡導(dǎo)的“等貴賤，均貧富”要求，不僅將矛頭指向地主階級(jí)的經(jīng)濟(jì)剝削，也有反抗等級(jí)壓迫的內(nèi)涵[43]。

第二，國(guó)家對(duì)農(nóng)民的人身支配關(guān)系趨于弱化。在唐前期，以庸代役的出現(xiàn)，在一定程度上減弱了官府對(duì)服役者的人身束縛，但在“以人丁為本”的賦稅結(jié)構(gòu)下，嚴(yán)厲的戶籍管控制度依然存在，嚴(yán)格限制農(nóng)民的遷徙自由。而兩稅法確立的“戶無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿；人無(wú)丁中，以貧富為差”基本原則，不僅實(shí)現(xiàn)了從“稅人”為主到“稅地”為主的重大轉(zhuǎn)變，更是促成了國(guó)家對(duì)人丁控制的松弛。此外，在唐宋之際，雖然徭役制度多有反復(fù)，但總的趨勢(shì)是“一代二雇三轉(zhuǎn)化”，攤丁入畝趨勢(shì)初現(xiàn)[44]，這既減輕了貧民下戶的徭役負(fù)擔(dān)，又更進(jìn)一步弱化了國(guó)家對(duì)這部分群體的人身支配關(guān)系，農(nóng)民擁有更多的自由。

(二)賦稅不均的糾偏措施

在“以資產(chǎn)為宗”的稅制結(jié)構(gòu)下，富民階層成為“兩稅”的納稅主體，但是他們會(huì)通過(guò)隱匿田產(chǎn)等方式來(lái)逃避賦稅，這既影響了國(guó)家財(cái)政收入的征收，也關(guān)系到賦稅政策的公平性。而且，在面對(duì)各種災(zāi)害時(shí)，不同財(cái)力水平的家庭在抗風(fēng)險(xiǎn)能力上存在明顯差異，需要國(guó)家在減免賦稅或開(kāi)展救濟(jì)時(shí)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，確保貧民下戶能維持最基本的生產(chǎn)生活所需。凡此種種，都需要國(guó)家采取措施來(lái)應(yīng)對(duì)。

1.土地清丈工作與均平賦稅的努力。“兩稅”是以田產(chǎn)為最主要的計(jì)征依據(jù)，各家各戶所登記的田畝數(shù)量和等級(jí)確切與否就成為一項(xiàng)極為重要的基礎(chǔ)性工作。因此，從晚唐的“均田圖”到北宋的“千步方田法”和“方田均稅法”，再到南宋的“經(jīng)界法”和“排推法”，其中有一條貫穿始終的改革主線就是均平賦稅。

(1)晚唐元稹的“均田圖”。如前所述，在兩稅法改革后，盡管唐朝中央政府多次詔令三年一定兩稅，但各地長(zhǎng)時(shí)間不定稅，依舊額戶、田、稅率課征幾乎成為常態(tài)。例如，元稹在任同州刺史期間，就發(fā)現(xiàn)“右件地，并是貞元四年檢責(zé)，至今已是三十六年。其間人戶逃移，田地荒廢。又近河諸縣，每年河路吞侵，沙苑側(cè)近，日有沙礫填掩，百姓稅額已定，皆是虛額征率。其間亦有豪強(qiáng)兼并，廣占阡陌，十分田地，才稅二三，致使窮獨(dú)逋亡，賦稅不辦，州縣轉(zhuǎn)破，實(shí)在于斯”，但如果差遣官吏檢量，又擔(dān)心疲人煩擾等問(wèn)題，于是“令百姓自通手實(shí)，又令里正手書(shū)等傍為穩(wěn)審，并不遣官吏擅到村鄉(xiāng)。百姓等皆知臣欲一例均平，所通田地，略無(wú)欺隱。臣便據(jù)所通，悉與除去逃戶荒地及河侵沙掩地，其余見(jiàn)定頃畝，然后取兩稅元額地?cái)?shù)，通計(jì)七縣肥瘠，一例作分抽稅。自此貧富強(qiáng)弱，一切均平”[45]。簡(jiǎn)言之，元稹通過(guò)百姓的自通手實(shí)和鄉(xiāng)村基層組織的審核等程序，按照上報(bào)的土地?cái)?shù)量和肥瘠狀況將一州的元額在各縣之間及各縣內(nèi)部進(jìn)行重新分配，取得了一定的積極效果。雖然元稹的“均田”工作只在同州推行，但對(duì)后世影響很大。例如，周世宗曾于顯德五年(958年)將元稹的“均田圖”發(fā)放到全國(guó)各地，作為均定田稅的一個(gè)借鑒[46]。在上述措施中有兩點(diǎn)做法及其后續(xù)發(fā)展尤為值得關(guān)注：

第一，百姓的自通手實(shí)。百姓之所以愿意主動(dòng)申報(bào)，除了貧民下戶需要改變“地少稅重”的狀況外，還有一個(gè)非常重要的產(chǎn)權(quán)保護(hù)激勵(lì)，即“誰(shuí)承擔(dān)田稅誰(shuí)就享有對(duì)該地的所有權(quán)”[47]，特別是在土地交易與契約租佃關(guān)系漸趨發(fā)達(dá)的情況下，“為了保障契約得到有效執(zhí)行，或者得到信用背書(shū)，在雙方已有約定，同時(shí)也有見(jiàn)人、保人的情形下，還要引入官府權(quán)力作為更高等級(jí)的背書(shū)”[48]。在這一過(guò)程中，土地產(chǎn)權(quán)的保護(hù)、土地交易的認(rèn)定及相應(yīng)稅額的交割等事務(wù)的制度安排，就成為官府與民眾共同關(guān)心的問(wèn)題。所以，從晚唐時(shí)期的“戶帖”到宋代的“地契”等制度安排，既是國(guó)家征收“兩稅”的重要政策工具，也是確認(rèn)土地產(chǎn)權(quán)的歸屬及其合法性的重要法律憑證，正所謂“蓋至于今，授田之制亡矣。民自以私相賣(mài)易，而官反為之司契券而取其直”[49]。當(dāng)然，富民上戶也會(huì)采取各種逃稅的辦法，“富民買(mǎi)田而不收稅額，謂之有產(chǎn)無(wú)稅，貧民賣(mài)田而不推稅，謂之產(chǎn)去稅存”[50]，“有產(chǎn)無(wú)稅”與“產(chǎn)去稅存”現(xiàn)象并存。

第二，鄉(xiāng)村基層組織的審核。元稹在《同州奏均田狀》中只提到“又令里正手書(shū)等傍為穩(wěn)審”[51]，但沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明里正、手書(shū)等基層人員的家世背景和職能分工，但就歷史趨勢(shì)而言，晚唐五代是我國(guó)傳統(tǒng)鄉(xiāng)里制度從“鄉(xiāng)官制”轉(zhuǎn)向“職役制”轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期，“鄉(xiāng)里組織領(lǐng)袖的選任由以德才為主要標(biāo)準(zhǔn)的薦任制和選任制向以財(cái)力為主要標(biāo)準(zhǔn)的輪差制轉(zhuǎn)變”[52]，而“國(guó)家以富民作為鄉(xiāng)治主體是從讓其承擔(dān)賦稅運(yùn)輸與征派之責(zé)開(kāi)始的”[53]。因?yàn)橛筛幻癯淙蔚睦镎?、手?shū)等基層人員在賦稅征派上的責(zé)任很重，同時(shí)權(quán)力也很大，所以他們的品行操守和行政能力對(duì)于完成國(guó)家賦稅的征收任務(wù)就顯得尤為重要。至宋代時(shí)，將那些吏人以及鄉(xiāng)官、里正、手書(shū)等賦稅征收的經(jīng)辦者納入“形勢(shì)版籍”管理，主要是出于監(jiān)督的考慮[54]。

與此同時(shí)，有些地方也會(huì)采取差官檢田的辦法。例如，唐敬宗時(shí)，湖州刺史庾威所采取的均稅辦法就是差官檢量，但因擾民問(wèn)題而沒(méi)有成功。至五代時(shí)期，各個(gè)政權(quán)在土地統(tǒng)計(jì)的問(wèn)題上出現(xiàn)了百姓自通手實(shí)與差遣官吏檢田兩種手段交替使用的現(xiàn)象[55]。但總的來(lái)說(shuō)，由于吏治等原因，差遣官吏檢田的效果不佳，所以權(quán)衡利弊之下，各個(gè)政權(quán)更傾向于采用百姓自通手實(shí)為主，差遣官吏檢田為輔。

(2)北宋的“千步方田法”與“方田均稅法”。如前所述，采取百姓自主申報(bào)加基層組織審核的辦法，能起到一定的作用，但由于富民階層存在著逃避?chē)?guó)家賦稅和侵占小農(nóng)利益的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，至宋初時(shí)，賦稅不均的問(wèn)題再次被朝野所關(guān)注，就連宋真宗也認(rèn)識(shí)到“天下稅賦不均，豪富、形勢(shì)者田多而稅少，貧弱地薄而稅重，由是富者益富，貧者益貧”[56]。

宋代大規(guī)模土地清丈工作始于宋仁宗時(shí)期。慶歷三年(1043年)，郭諮在洺州肥鄉(xiāng)縣(今屬河北)推行“千步方田法”，其主要工作是按田畝實(shí)數(shù)定稅，以堵塞逃稅行為和消除無(wú)地有稅現(xiàn)象，“四出量括，遂得其數(shù)，除無(wú)地之租者四百家，正無(wú)租之地百家，收逋賦八十萬(wàn)，流民乃復(fù)”[57]。之后，又在蔡州上蔡縣(今屬河南)實(shí)行，括出26930余頃逃稅田，取得了一定的積極效果。但由于實(shí)施過(guò)程中阻力很大，清丈工作半途而廢，“自郭諮均稅之法罷，論者謂朝廷徒恤一時(shí)之勞而失經(jīng)遠(yuǎn)之慮。至皇祐中，天下墾田視景德增四十萬(wàn)七千頃，而歲入之谷乃減七十一萬(wàn)八千余萬(wàn)石，蓋田賦不均，故其弊如此”[58]。

王安石變法時(shí)，于熙寧五年(1072年)推行“方田均稅法”，再次啟動(dòng)大規(guī)模土地清丈工作，其主要做法是“以東南西北各千步，四十一頃六十六畝一百六十步為一方。歲以九月，縣委令佐，分地丈量，隨陂原平澤而定其地，因赤淤黑壚而辨其色。量畢，以地及色，參定肥瘠，而分五等，以定稅則。至明年三月畢，揭以示民，一季無(wú)訟，即書(shū)戶帖，連莊帳付之，以為地符。均稅之法，縣各以其祖額稅數(shù)為限，……有方帳，有莊帳，有甲帖，有戶帖，其分煙析生、典賣(mài)轉(zhuǎn)移，官給契，縣置簿，皆以今所方之田為正”[59]。簡(jiǎn)言之，以“方”為丈量單位，在官府委派的官吏與當(dāng)?shù)匕傩盏墓餐瑓⑴c下，把“方”內(nèi)各戶田畝面積登記到方帳、莊帳和甲帖、戶帖上，然后再根據(jù)土地肥瘠程度確定相應(yīng)的稅額；經(jīng)公示無(wú)異議后，把登載該戶田畝面積的莊帖和戶帖發(fā)給民戶，作為地契憑證。該辦法曾在京東等部分地區(qū)陸續(xù)實(shí)行，清查出一部分豪強(qiáng)地主的隱田匿稅行為，減輕了一些耕種貧瘠土地的農(nóng)民的重稅之苦，對(duì)于增加財(cái)政收入和均平稅負(fù)起到了一定的積極作用，但由于官吏擾民及豪強(qiáng)地主的強(qiáng)烈反對(duì)等原因，前后只實(shí)行了十余年時(shí)間。

(3)南宋的“經(jīng)界法”與“排推法”。宋室南渡后，因百姓流離、稅籍散失和征管混亂等原因，賦稅不均的問(wèn)題變得更加嚴(yán)重。所以，在宋金首次和議后，核定田產(chǎn)和整理稅籍之事就被提上議事日程。時(shí)任兩浙轉(zhuǎn)運(yùn)副使的李椿年在紹興十二年(1142年)上書(shū)建議實(shí)行“經(jīng)界法”，并于次年六月頒行各路。與北宋“方田均稅法”不同的是，“經(jīng)界法”以都保為單位，官府動(dòng)員保正長(zhǎng)們召集田主和佃客，按坵畫(huà)出各戶田產(chǎn)分布圖，一個(gè)都保之內(nèi)應(yīng)有多份以坵為單位的田產(chǎn)圖，田主和佃客要在涉及自家田產(chǎn)的坵圖上簽字畫(huà)押，保正長(zhǎng)們要在每份坵圖上簽字畫(huà)押，這是信譽(yù)保證；然后再按照?qǐng)D上所載的各戶田產(chǎn)信息，以戶為單位制造砧基簿，以記錄自家田產(chǎn)位置和面積等詳細(xì)信息，并在縣、州和轉(zhuǎn)運(yùn)司三級(jí)機(jī)構(gòu)存檔；官府再按圖核實(shí)各戶所報(bào)是否屬實(shí)，隱瞞不報(bào)的部分，一經(jīng)查出即被充公。由此可見(jiàn)，“經(jīng)界法”的關(guān)鍵在于以民戶自主申報(bào)為主，并結(jié)合以官府派員核查的辦法，而砧基簿上的田產(chǎn)信息既是國(guó)家征稅的基本依據(jù)，也是民戶田產(chǎn)的法律證明文書(shū)，明代的“魚(yú)鱗圖冊(cè)”即導(dǎo)源于此。盡管該辦法存在著涉及范圍廣、丈量技術(shù)繁、改革阻力大和運(yùn)行成本高等問(wèn)題，但總的來(lái)說(shuō)，改革還是比較成功的，在一定程度上緩解了當(dāng)時(shí)社會(huì)的稅負(fù)不均問(wèn)題。

當(dāng)然，“經(jīng)界法”也不是可以一勞永逸的。隨著時(shí)間的推移，版籍不正和經(jīng)界不均等問(wèn)題會(huì)再次出現(xiàn)。至南宋末年，一種簡(jiǎn)易版的“經(jīng)界法”——“排推法”被推行開(kāi)來(lái)，其主要做法是由鄉(xiāng)村都保鄉(xiāng)役依據(jù)原有的經(jīng)界圖籍重新核定田產(chǎn)賦稅，“訂田畝稅色，載之圖冊(cè)，使民有定產(chǎn)，產(chǎn)有定稅，稅有定籍”[60]，而官府只負(fù)領(lǐng)導(dǎo)、督促之責(zé)，以求簡(jiǎn)便易行。時(shí)值南宋亡國(guó)前夕，“排推法”推行范圍有限，再加上地方吏治敗壞等原因，成效有限。

2.建立以貧民下戶為重點(diǎn)的賦稅減免和救濟(jì)制度。如前所述，獲得更多自由的農(nóng)民在生產(chǎn)生活上面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，特別是在遭遇各種不可抗力的自然災(zāi)害時(shí)，極易發(fā)生動(dòng)亂或起義，但宋代卻是我國(guó)古代歷史上唯一一個(gè)不曾爆發(fā)全國(guó)性農(nóng)民起義的王朝。雖然其中有多方面的原因，但宋代較為發(fā)達(dá)的民生福利思想與社會(huì)救濟(jì)制度可謂是功不可沒(méi)，“水旱蝗螟饑疫之災(zāi)，治世所不能免，然必有以待之?！沃疄橹?，一本于仁厚，凡振貧恤患之意，視前代尤為切至”[61]。

“救荒之務(wù)，檢放為先。行之及早則民知有所恃賴，未便逃移；放之稍寬則民間留得禾米，未便缺乏”(8)原文出自朱熹延和奏劄，引自俞森(2018)[62]。，減免賦稅徭役是國(guó)家災(zāi)荒救濟(jì)的重要措施之一。根據(jù)薛政超(2020)，唐前期在減免賦稅徭役時(shí)主要考慮受災(zāi)百姓的田業(yè)受損程度，而其貧富戶等并不在考慮范圍之內(nèi)，但到了唐中葉以后，不問(wèn)貧富一例減稅的原則悄然發(fā)生改變，逐漸形成了以貧民下戶為重點(diǎn)的賦稅減免制度，到了宋代，還為貧民下戶因?yàn)?zāi)蠲稅的重心區(qū)分出等級(jí)層次，使之更為制度化和規(guī)范化[63]。

而且，宋代通過(guò)嚴(yán)格的抄劄制度將國(guó)家對(duì)嚴(yán)重自然災(zāi)害后的下戶貧民的救助落實(shí)到實(shí)處。所謂抄劄是北宋中期至南宋在救荒和社會(huì)救助活動(dòng)中普遍實(shí)行的一種排查核實(shí)登錄制度，其目的主要有二：一是調(diào)查登記受災(zāi)人數(shù)，即救助范圍；二是排查核實(shí)，防范假冒，使救助落到實(shí)處。所以，與政府出于課稅或征役等需要而編制的丁簿、五等丁產(chǎn)簿、稅帳、保甲簿等戶口統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)不同的是，抄劄作為賑災(zāi)戶口統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，是為救助民眾提供依據(jù)，帶有一定的“養(yǎng)民”和“回饋”色彩，戶等越高得到的救助或資助就越少，政策向戶等較低的貧民傾斜，使得他們能獲得最基本的生產(chǎn)生活所需[64]。

四、結(jié)論與啟示

雖然農(nóng)業(yè)稅早已退出我國(guó)的歷史舞臺(tái)，現(xiàn)代稅制建設(shè)及其運(yùn)行機(jī)制的復(fù)雜性更非傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)所能比擬，但我們?nèi)匀豢梢詮奶扑沃H的兩稅法改革及其收入分配效應(yīng)的歷史經(jīng)驗(yàn)中得到以下四個(gè)方面的結(jié)論與啟示：

第一，落實(shí)公平原則是稅收制度的生命力之所在。在唐前期，作為主體稅種且“以人丁為本”的租庸調(diào)制是與均田制密切聯(lián)系在一起，國(guó)家通過(guò)向少地?zé)o地農(nóng)民撥補(bǔ)閑荒地和限制土地交易等方式來(lái)促進(jìn)小農(nóng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與培植稅源基礎(chǔ)。然而，當(dāng)均田制逐步成為具文時(shí)，租庸調(diào)制的積極效應(yīng)及其公平性也就無(wú)從談起；反之，地稅和戶稅等輔助稅種之所以能夠不斷發(fā)展壯大，并最終在唐中期歸并整合成一個(gè)新的稅制體系——兩稅法，這與其所貫徹的“以資產(chǎn)為宗”的相對(duì)平均原則是密不可分的，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)社會(huì)土地占有和財(cái)富分配日益不均的歷史趨勢(shì)。由唐入宋，隨著稅制結(jié)構(gòu)從“稅人”為主轉(zhuǎn)向“稅地”為主，擁有一定土地規(guī)模的富民階層成為國(guó)家賦稅的承擔(dān)主體，并在鄉(xiāng)村經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)、社會(huì)治理和公益事業(yè)等方面發(fā)揮非常重要的作用；與此同時(shí)，國(guó)家放松了對(duì)人丁的控制，加上契約租佃關(guān)系的發(fā)達(dá)，強(qiáng)加于農(nóng)民身上的人身支配關(guān)系趨于松弛，農(nóng)民獲得更多自由，在一定程度上促進(jìn)了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)力水平的提高和農(nóng)商經(jīng)濟(jì)的繁榮。

當(dāng)然，公平原則的落實(shí)亦不是一個(gè)冠冕堂皇的理念就能解決問(wèn)題的，這既需要完備的制度設(shè)計(jì)，也有賴于良好的政策執(zhí)行，二者缺一不可。兩稅法改革開(kāi)啟了“以資產(chǎn)為宗”的新格局，其稅制層面的公平性較“以人丁為本”的租庸調(diào)制有了明顯改進(jìn)，但政策實(shí)踐中的賦稅不均問(wèn)題卻依然突出。特別是當(dāng)富民階層成為國(guó)家賦稅的承擔(dān)主體后，他們會(huì)通過(guò)隱匿田產(chǎn)等方式來(lái)逃避賦稅，這既影響了國(guó)家財(cái)政收入的征收，也關(guān)系到賦稅政策的公平性問(wèn)題。所以，從晚唐的“均田圖”到北宋的“千步方田法”和“方田均稅法”，再到南宋的“經(jīng)界法”和“排推法”，其中有一條貫穿始終的改革主線就是清丈土地與均平賦稅。

第二，完備的產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度與稅收政策發(fā)揮調(diào)節(jié)收入作用是可以兼容的。在兩稅法改革后，“不立田制”和“不抑兼并”成為新的政策取向，國(guó)家放棄了大規(guī)模調(diào)整土地所有制結(jié)構(gòu)的努力，其重心轉(zhuǎn)向允許和規(guī)范土地自由買(mǎi)賣(mài)，并逐步建立一套較為完整的制度體系來(lái)保護(hù)土地私有產(chǎn)權(quán)。在這一過(guò)程中，土地產(chǎn)權(quán)的保護(hù)、土地交易的認(rèn)定及相應(yīng)稅額的交割等事務(wù)的制度安排，就成為官府與民眾共同關(guān)心的問(wèn)題。所以，從晚唐時(shí)期的“戶帖”到宋代的“地契”等制度安排，既是國(guó)家征收“兩稅”的重要政策工具，也是確認(rèn)土地產(chǎn)權(quán)的歸屬及其合法性的重要法律憑證。這其中蘊(yùn)含了一個(gè)非常重要的產(chǎn)權(quán)保護(hù)激勵(lì)機(jī)制，那就是“誰(shuí)承擔(dān)田稅誰(shuí)就享有對(duì)該地的所有權(quán)”，特別是在土地交易與契約租佃關(guān)系漸趨發(fā)達(dá)的情況下，為了保障契約得到有效執(zhí)行，需要引入官府權(quán)力作為更高等級(jí)的背書(shū)。這也是唐宋之際歷次大規(guī)模土地清丈工作都離不開(kāi)百姓的自通手實(shí)的關(guān)鍵所在，清丈工作需要百姓的自通手實(shí)與官府的差官檢田相結(jié)合。

第三，土地兼并的根源很多，既有市場(chǎng)因素，也有非市場(chǎng)因素，由此所產(chǎn)生的社會(huì)問(wèn)題也是有所不同的。在唐宋之際，一方面土地交易更加活躍，土地占有趨于集中，但另一方面富民階層所占有的土地具有很強(qiáng)的流動(dòng)性，整個(gè)社會(huì)的貧富升降速率明顯加快。而且，在宋代的“主客戶制”下，貧富主客皆為國(guó)家的編戶齊民，在政治上和法律上是相對(duì)平等的，再加上他們?cè)诮?jīng)濟(jì)上相互需要，促使雙方基于單純的經(jīng)濟(jì)因素來(lái)考慮和確立彼此之間的租佃關(guān)系。然而，這種情況在北宋后期(主要是宋徽宗時(shí)期)發(fā)生逆轉(zhuǎn)，并一直延續(xù)至南宋。這主要是由于權(quán)貴官僚地主的權(quán)勢(shì)膨脹，他們不僅加大對(duì)佃農(nóng)和自耕農(nóng)的剝削力度，而且還力圖擴(kuò)大地主與農(nóng)民之間的貴賤等級(jí)關(guān)系，引發(fā)了農(nóng)民階級(jí)的劇烈反抗。盡管這已不是稅收政策所能解決的問(wèn)題，但我們?cè)诳偨Y(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)時(shí)，需要對(duì)市場(chǎng)因素與非市場(chǎng)因素在推動(dòng)土地兼并過(guò)程中不同的作用機(jī)制及其后果有一個(gè)客觀且清醒的認(rèn)識(shí)。

第四，稅收政策要體現(xiàn)對(duì)社會(huì)弱勢(shì)群體的優(yōu)惠和照顧。汲取財(cái)政收入固然是稅收政策的基本職能，但在“取民”的同時(shí)也不能忽視了“養(yǎng)民”的重要性。如前所述，獲得更多自由的農(nóng)民在生產(chǎn)生活上面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，特別是在遭遇各種不可抗的自然災(zāi)害時(shí)，是極易發(fā)生動(dòng)亂或起義的，但宋代又是我國(guó)古代歷史上唯一一個(gè)不曾爆發(fā)全國(guó)性農(nóng)民起義的王朝。其中的原因是多方面的，而宋代較為發(fā)達(dá)的民生福利思想與社會(huì)救濟(jì)制度可謂是功不可沒(méi)，通過(guò)建立以貧民下戶為重點(diǎn)的因?yàn)?zāi)減免救濟(jì)等制度，使得這部分群體在應(yīng)對(duì)災(zāi)害時(shí)能獲得最基本的生產(chǎn)生活所需，留下一息生存的機(jī)會(huì)，從而消弭了形成全國(guó)性民變的可能性。