淺議高?？蒲薪?jīng)費(fèi)間接成本核算問題及策略*

孔 娟 常 瑩

北京化工大學(xué)財(cái)務(wù)處 北京

隨著國家對科技創(chuàng)新投入的不斷加大，高校為承擔(dān)科研項(xiàng)目所投入的間接成本如何清晰界定及核算逐漸被社會各界廣泛關(guān)注，科研全成本核算與間接成本補(bǔ)償問題亦成為業(yè)內(nèi)探討的熱點(diǎn)問題。

一、科研間接成本補(bǔ)償研究綜述

國外關(guān)于科研間接成本補(bǔ)償制度起源較早，已經(jīng)形成了較規(guī)范的高?？蒲许?xiàng)目間接成本計(jì)算方法,國內(nèi)關(guān)于科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制的研究起步較晚，學(xué)者們的研究探索主要集中在以下兩方面。

一方面，部分學(xué)者對于國外間接費(fèi)用管理實(shí)踐進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)介紹，其中多數(shù)為基于美英等國的經(jīng)驗(yàn)實(shí)施。如湛毅青等（2012）從政策的多角度分析了美國科研項(xiàng)目間接成本資助政策，并將美國政策與實(shí)踐同中國進(jìn)行了比較，提出要探索合理的間接成本管理模式、建立科學(xué)的間接成本核算體系；杜巖巖等（2015）介紹了英國政府運(yùn)用完全成本法核算科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)措施；王鵬等（2018）通過研究對比，得出9個國家和地區(qū)科研成本構(gòu)成具有共性。

另一方面，部分學(xué)者從體系設(shè)置和實(shí)證上對我國科研間接成本核算和補(bǔ)償問題進(jìn)行了探索研究。如曲大成（2011）提出一種公用房資源成本核算模型；馮寶軍等（2012）提出基于多屬性分析的高?？蒲薪?jīng)費(fèi)全成本計(jì)算模型；阿儒涵等（2015）運(yùn)用委托代理理論框架下的“嵌套的委托代理模型”提出政府科研項(xiàng)目間接費(fèi)用補(bǔ)償改革模式；王鵬等（2018）通過基于成本動因的科研間接成本構(gòu)成體系設(shè)置，提出中國大學(xué)科研間接成本的“FOMAP”構(gòu)成體系及基本范疇；胡百靈等（2018）通過對高校科研項(xiàng)目成本進(jìn)行定性與定量結(jié)合分析，構(gòu)建了高?？蒲许?xiàng)目全成本核算模型；戴羅仙等（2018）利用作業(yè)成本法使得分?jǐn)傔^程及分?jǐn)偨Y(jié)果更具合理性和科學(xué)性。徐妍（2020）運(yùn)用作業(yè)成本法和權(quán)重比例法的理論和方法，構(gòu)建了高?？蒲薪?jīng)費(fèi)間接成本核算模型。

綜上所述，國外高校科研經(jīng)費(fèi)間接成本的核算分?jǐn)偧把a(bǔ)償機(jī)制研究已較為成熟，國內(nèi)雖然起步較晚，但隨著政府會計(jì)制度的執(zhí)行和事業(yè)單位成本核算要求的推進(jìn)，科研成本補(bǔ)償問題將越來越被政府部門重視，科研成本補(bǔ)償機(jī)制也將隨著一系列改革措施的出臺而逐漸調(diào)整優(yōu)化，形成適合我國國情的科研經(jīng)費(fèi)全成本核算機(jī)制和間接成本補(bǔ)償機(jī)制。

二、我國高校科研間接成本核算現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行政策下，政府撥款的縱向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)包含直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。參照中央財(cái)政科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理制度規(guī)定，間接費(fèi)用實(shí)行總額控制，主要包括依托單位為項(xiàng)目研究提供的房屋占用，日常水、電、氣、暖等消耗，有關(guān)管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出，以及激勵科研人員的績效支出等。政府會計(jì)制度下，間接費(fèi)用根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算批復(fù)額度直接計(jì)提至“預(yù)提費(fèi)用”科目，由高校統(tǒng)籌使用。因高校目前尚未具備成本核算基礎(chǔ)及條件，間接費(fèi)用提取后，一般采用定期沖銷的方式?jīng)_減預(yù)提費(fèi)用，或長期不做處理。此種情況下，不僅未實(shí)現(xiàn)真正意義上的成本核算，反而造成單位資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債總額虛增，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真的情況。

我國從“十二五”時期開始對科研間接成本進(jìn)行補(bǔ)償，期間進(jìn)行了多次調(diào)整，補(bǔ)償比例不斷提高，截至目前，中央財(cái)政科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)間接費(fèi)用比例已經(jīng)達(dá)到或超過30%。雖然國家將間接費(fèi)用比例提高到了前所未有的高度，但在未進(jìn)行成本核算的情況下，高校往往從提升自身科研實(shí)力、科研競爭力、科研人員激勵角度考慮，大部分的間接費(fèi)用仍用于科研人員績效獎勵及課題組科研條件支撐，由學(xué)校計(jì)提的管理費(fèi)比例并未顯著提升，且遠(yuǎn)低于國際間接費(fèi)用補(bǔ)償經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。

三、完善高?？蒲虚g接成本核算的意義

1.有利于政府優(yōu)化資源配置

科研項(xiàng)目資助政策的科學(xué)性決定了政府科研投入能否獲得預(yù)期的產(chǎn)出效益。政府對高?？蒲谐杀狙a(bǔ)償不足的問題，一方面影響到高?？蒲泻徒虒W(xué)活動的完成質(zhì)量，另一方面造成了高校在科研經(jīng)費(fèi)管理上的兩難?？茖W(xué)準(zhǔn)確計(jì)量高校開展科研活動的間接成本投入，可以全面掌握高校開展科研活動的過程及效果，也可以為政府優(yōu)化資源配置提供強(qiáng)有力的支撐。

2.有利于優(yōu)化高校資源配置

翔實(shí)的數(shù)據(jù)支撐是高校提升管理和績效的基礎(chǔ)。對科研間接成本投入進(jìn)行準(zhǔn)確規(guī)范的核算，將成為提升學(xué)校成本管控、優(yōu)化內(nèi)部控制、提升績效的有效手段和依據(jù)。通過科研間接成本投入，不僅可以發(fā)現(xiàn)并減少相關(guān)耗費(fèi)支出，提高資金使用效益，還可以與同類院校進(jìn)行資金投入產(chǎn)出效益的比較，促使高校優(yōu)化資源配置，不斷提升科研實(shí)力和可持續(xù)發(fā)展能力。

3.滿足《政府會計(jì)制度》改革要求需要

近年來，黨中央從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中通過不同角度對加強(qiáng)政府成本核算提出了要求。為貫徹落實(shí)黨中央關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度、全面實(shí)施績效管理的決策部署，加強(qiáng)政府成本核算工作，財(cái)政部分別于2019年和2022年制定發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》（以下簡稱《具體指引》），明確了事業(yè)單位和高校參照執(zhí)行科研成本核算的基本原則和基本方法。

在2019年以前，高校會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，在此核算基礎(chǔ)上的科研成本研究結(jié)論可比性不強(qiáng)?！墩畷?jì)制度》的實(shí)施和《基本指引》《具體指引》的出臺，為高校科研成本核算奠定了理論基礎(chǔ)，使高校開展科研間接成本核算工作成為可能。

四、高校完善科研間接成本核算的策略建議

1.提高重視程度，搭建多部門多層級成本管理體系

成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，而不是簡單的會計(jì)記賬工作，其重點(diǎn)在于管理和記錄過程，會計(jì)核算只是最終的體現(xiàn)形式?？蒲薪?jīng)費(fèi)成本核算，則是高校成本核算中不可分割的一部分，需要單位內(nèi)部的高度配合與協(xié)作。首先，高校管理層要高度重視成本核算，調(diào)動科研、資產(chǎn)、人事等部門和學(xué)院、科研團(tuán)隊(duì)等各方力量，搭建本單位的成本管理體系。其次，各部門、學(xué)院、科研團(tuán)隊(duì)、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都要積極響應(yīng)并配合，協(xié)調(diào)一致。最后，還需加強(qiáng)校內(nèi)相關(guān)部門和人員的培訓(xùn)，強(qiáng)化成本管理意識，清晰各自的職責(zé)與任務(wù)，才能有效提升成本管理水平。

2.提升信息化管理水平，建立健全成本費(fèi)用相關(guān)原始記錄

高校業(yè)務(wù)活動復(fù)雜，科研項(xiàng)目眾多，成本核算基礎(chǔ)工作量較大。只有充分利用自動化信息系統(tǒng)，才能完成成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、整理、匯總及各部門間的信息共享、傳遞等基礎(chǔ)工作，為學(xué)校完成成本核算提供必要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)及技術(shù)支撐。高校應(yīng)依據(jù)本單位的業(yè)務(wù)活動特點(diǎn)，開發(fā)并使用適合自身的成本信息系統(tǒng)，作為實(shí)現(xiàn)成本核算的基礎(chǔ)保障。同時，還要建立健全的原始記錄規(guī)范，上到學(xué)校各部門，下到每個科研項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，嚴(yán)格執(zhí)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄、收集、整理等操作，以保障成本核算的順利實(shí)施。

3.多維度、多層次確定成本核算對象

綜合性研究型大學(xué)的科研項(xiàng)目涉及自然科學(xué)項(xiàng)目、社會科學(xué)項(xiàng)目、涉密項(xiàng)目等類型；經(jīng)費(fèi)來源包括中央財(cái)政、地方財(cái)政、企事業(yè)單位等；經(jīng)費(fèi)管理制度與支出范圍有差異，間接費(fèi)用預(yù)算比例差異大；項(xiàng)目執(zhí)行期少則數(shù)月，多則數(shù)年。以上種種，均造成高?？蒲薪?jīng)費(fèi)成本管理工作量增大，會計(jì)核算工作難度加大。基于此，高校應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展的目標(biāo)和科研活動特點(diǎn)，多維度、多層次確定科研成本核算對象。

一是以全部科研經(jīng)費(fèi)作為成本核算對象。在現(xiàn)今政府會計(jì)制度剛剛起步的情況下，高校應(yīng)考慮區(qū)分教育與科研成本核算，以全部科研經(jīng)費(fèi)作為成本核算對象，得出學(xué)校科研投入與發(fā)展決策的數(shù)據(jù)依據(jù)。

二是以各學(xué)院承擔(dān)的科研經(jīng)費(fèi)作為成本核算對象。由于每個學(xué)院的學(xué)科特點(diǎn)及研究方向不同，承擔(dān)的科研經(jīng)費(fèi)體量也參差不齊。作為科研經(jīng)費(fèi)管理的基層單位，只有進(jìn)行較為準(zhǔn)確的成本核算，才能為學(xué)校投入和學(xué)院發(fā)展做出評價與借鑒。

三是分別以自然科學(xué)、社會科學(xué)、涉密項(xiàng)目等不同經(jīng)費(fèi)類型作為成本核算對象。由于各類科研經(jīng)費(fèi)特點(diǎn)不同，學(xué)校在支撐和管理上的投入差異較大。對于自然科學(xué)項(xiàng)目的大量支出，學(xué)校的科研用房、儀器設(shè)備、管理費(fèi)用等投入占比相對加大；而對于智力投入占比較大的社科研究項(xiàng)目，學(xué)校的各方投入則相對較小。只有開展分類核算，才能切實(shí)體現(xiàn)成本差異。

四是以每個科研團(tuán)隊(duì)作為成本核算對象。一般高校的研究團(tuán)隊(duì)往往專注于特定領(lǐng)域的深入研究，以團(tuán)隊(duì)形式同時承擔(dān)多個研究項(xiàng)目。團(tuán)隊(duì)內(nèi)科研用房、水、電、汽暖消耗等間接成本分?jǐn)偫щy，合并為一個成本對象進(jìn)行核算更具實(shí)際意義。

五是以每個科研項(xiàng)目作為成本核算對象。每個科研項(xiàng)目成本投入差異巨大，對于高校來講，只有更加精確地核算每個項(xiàng)目的成本，才能實(shí)現(xiàn)全校成本核算的精確與精準(zhǔn)，對于學(xué)校的發(fā)展決策才能提供更為有力的依據(jù)與支撐。

4.針對具體成本核算對象分別選擇適合的成本核算方法

鑒于高?？蒲许?xiàng)目眾多且各具特色，科研成本核算需考慮本單位的實(shí)際情況及項(xiàng)目特點(diǎn)。對于上述五類成本核算對象，按照《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，可選擇不同的核算方法。

一是完全成本法，是指將單位所發(fā)生的全部耗費(fèi)按照成本核算對象進(jìn)行歸集和分配，結(jié)算出總成本和單位成本的方法。對于上述一、二、三類成本核算對象作為單位科研活動的整體，可以采用完全成本法核算，得出單位科研成本、學(xué)院科研成本、各類科研項(xiàng)目總成本及學(xué)校間接成本投入。

二是制造成本法，是指只將與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動有關(guān)聯(lián)的費(fèi)用計(jì)入成本核算對象，不將單位管理費(fèi)用等向成本核算對象分配的方法。上述第四和第五類以每個科研團(tuán)隊(duì)和科研項(xiàng)目為成本核算對象的，則可以選擇采用制造成本法進(jìn)行核算。

5.選擇合理的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒?/h3>

根據(jù)高校科研業(yè)務(wù)特點(diǎn)，按照因果關(guān)系和收益原則，不同成本核算對象宜根據(jù)其特性進(jìn)行定性定量分析，分別采用不同的間接費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行核算。針對上述一、二、三類成本核算對象，因其成本相對容易區(qū)分，可以采用成本費(fèi)用權(quán)重法進(jìn)行分?jǐn)?；對于第四和第五類成本核算對象，可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，根據(jù)其資源耗費(fèi)動因，將學(xué)校投入成本追溯或分配至相關(guān)成本項(xiàng)目。

6.加強(qiáng)內(nèi)部控制，規(guī)范成本核算

高校應(yīng)加強(qiáng)成本核算頂層設(shè)計(jì)及內(nèi)部控制，提升部門人員業(yè)務(wù)水平，充分利用信息化平臺及大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，針對本單位成本控制流程進(jìn)行規(guī)范的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)記錄及財(cái)務(wù)核算。利用實(shí)踐數(shù)據(jù)不斷調(diào)整、優(yōu)化本單位科研成本管控流程，最終形成具有本單位特色的成本核算規(guī)范，從而提高本單位的資金使用效益，提升科研經(jīng)費(fèi)管理水平。

五、結(jié)語

高校成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。作為國家科技發(fā)展和科研創(chuàng)新的主力軍，高校的科研間接成本投入和績效產(chǎn)出直接關(guān)系到國家的科技發(fā)展。政府部門和主管機(jī)構(gòu)應(yīng)充分考慮不同高校、不同項(xiàng)目的特點(diǎn)，在制定成本核算細(xì)則和要求方面因勢利導(dǎo)，積極引導(dǎo)高校順利實(shí)施成本核算，以利于國家對科研投入的有效把控和對國家科技實(shí)力的有效提升。