關于建投分離下的PPP項目會計核算模式分析

徐 亮 （安徽建工集團股份有限公司，安徽 合肥 233010）

0 引言

在供給側結構性改革推動經濟高質量發(fā)展的背景下，PPP 項目因其具備的公共項目公私合營發(fā)展模式，開辟了公共產品服務供給的新途徑。目前經濟發(fā)展面臨較大壓力，以PPP 項目為代表的“新基建”，已成為近幾年國家經濟“穩(wěn)增長、惠民生、補短板”的重要抓手。

PPP 項目，是政府和社會資本合作模式的縮略詞，是指政府出于社會發(fā)展需要，在基礎設施、公共服務等領域以建筑企業(yè)為代表的社會資本方通過PPP協(xié)議形成合作關系，旨在利用市場機制合理分配資源，降低項目風險，最終實現(xiàn)1+1＞2的結果。

PPP 項目主要涉及三方主體，政府方、社會資本方和項目公司（通常由簽訂合作協(xié)議的社會資本方投資設立）。以建筑企業(yè)為代表的社會資本方在參與基礎設施建設期間，憑借其管理經驗、專業(yè)技術以及融資渠道，和政府方加強合作與溝通，創(chuàng)收更多的項目。然而由于PPP 項目具有融資需求大、收益回報周期長、建設參與主體復雜等特點，對PPP項目公司的會計核算提出了較高的要求。因此完善PPP 項目會計核算體系，提高會計核算質量，對于增強PPP 項目建設質量與提高經濟效益水平而言，具有重要的現(xiàn)實意義。本文基于當前建投分離的市場環(huán)境，對PPP 項目核算模式進一步探索，并根據發(fā)現(xiàn)的問題提出針對性的建議。

1 PPP項目核算流程和作用

PPP 項目整個全生命周期大致可分為三個階段：建設期、運營期、移交期。

主要涉及項目識別、項目談判、施工建設、運營以及移交工作。通過引導社會資本介入，緩解政府融資壓力。會計核算是PPP 項目財務管理的重點工作，會計核算提供的財務精準信息能夠為項目建設執(zhí)行、監(jiān)督管理以及成本控制等方面提供依據，否則會引發(fā)資金短缺、成本超支等問題。

2 PPP項目會計核算模式

常見的PPP項目根據合同約定的不同付費機制，主要分為經營性項目、非經營性項目和其他形式的投資。

經營性項目是指項目經營收費能夠完全覆蓋投資成本，具有項目資金收益和市場化程度較高的特點，一般采用BOT+EPC、BOOT+EPC模式。

非經營性項目是指項目收入主要來源于政府方的資產服務購買，以此實現(xiàn)回收投資成本，一般采用委托運營模式。

準經營性項目是指經營收費加政府補貼才足以覆蓋全部投資成本，一般采用BOT（BOO）+EPC +財政補貼+（股權轉讓）模式。

PPP 項目根據合同條款約定的付費機制和運作模式不同，對應的會計核算也具有一定的差異。根據《企業(yè)會計準則解釋第14 號》主要分為金融資產模式、無形資產模式和混合模式。

2.1 金融資產模式

指根據合同條款約定，項目公司在確定的回購期內，享有向政府方無條件收取固定金額的金融資產的權利，或在項目公司的經營收費低于某一限定金額時，政府按照合同約定將有關差價補償給項目公司。因此當PPP項目滿足政府付費以及可行性缺口補助的條件時，根據金融工具準則，此類合同應當確認為一項以攤余成本計量的金融資產（長期應收款）。

在建設期，項目公司需設置“長期應收款-建安費/前期費”等會計科目，根據協(xié)議約定增加其他明細科目，如建設期利息，資本化的管理費用等。在運營階段，按照合同確認政府應付費總額，計入“長期應收款-政府付費”，項目公司收回的款項包括運維收入、投資收益和政府償還建造服務回款，運維收入、投資收益確認為營業(yè)收入，政府償還建造服務回款做沖減長期應收款處理。移交階段，在項目公司已收到全部應收款項的前提下，金融資產余額為零，移交時無需進行額外的會計處理。

2.2 無形資產模式

指根據協(xié)議約定，項目公司在運營階段向運營服務對象收取費用，但收費金額不確定，即該權利不構成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產的權利，項目公司應將建造合同形成的對價確認為無形資產。此類合同協(xié)議的實質是項目公司通過提供建造服務換取特許經營期收益的交易，獲得運營收入的同時承擔需求風險。

在該模式下，項目公司應根據已提供的建造服務價值確認一項有使用壽命的無形資產（特許經營權），從項目進入運營起，按照無形資產進行后續(xù)計量。會計處理時，建設期項目公司應設置“無形資產-特許經營權”等科目，同時按照投資協(xié)議根據實際建造支付成本相應增加會計明細科目，如管理費用。運營期主要涉及的會計處理包括將運營收益全部確認為運營收入，該模式下的資產根據其經濟利益消耗方式運用直線法予以攤銷，同時在每年年末時需要重新測試無形資產的使用壽命和攤銷方法。

2.3 混合模式

通常情況下將合同確認為混合模式的，一般是金融資產模式和無形資產模式兼而有之的項目，即合同約定的無政府擔保的資產，其使用者付費風險由社會資本方承擔，項目公司將其確認為無形資產。對于政府方向經營方支付約定的金額，該已獲擔保部分的應確認為金融資產，可見該模式下需求風險承擔機制更為靈活，政府承擔固定收益部分的風險，余下的由項目公司承擔。這種模式下確認的長期應收款和無形資產，建設期、運營期和移交期的會計處理可分別參考以上兩類核算模式予以會計處理。

3 PPP項目公司會計核算的常見問題分析

PPP 項目在實際建設運營過程中，受合同固定條款的影響，PPP 項目會計核算具有一定的復雜性，對于具體的會計核算范圍的界定以及會計核算體系規(guī)范等，仍存在諸多問題，主要體現(xiàn)在以下4個方面。

①會計核算范圍未能準確反映PPP項目的效益。PPP 項目與企業(yè)傳統(tǒng)項目模式存在差異，政府聯(lián)合社會資本共同出資成立項目公司，這樣PPP 項目在會計核算中存在多個會計主體，而項目公司在會計實務中，往往使用單一會計主體進行核算，會計范圍缺乏準確性和有效性，最終使會計核算結果受到影響，會計核算未能全面反映PPP的效益。

②PPP 項目資產的確認計量有待完善。PPP 項目資產一般是在達到可使用狀態(tài)時予以確認，根據付費機制的不同，將其確認為無形資產或金融資產等。但是PPP 項目由于受合同期限長、子項復雜、參與主體多、法律環(huán)境復雜、不可預測的糾紛事項等因素影響，一定程度上影響社會資本方參與建設的積極性，阻礙了PPP 項目的發(fā)展。因此PPP 項目按子項確認資產，有利于為PPP 項目的高質量發(fā)展提供健康的法律環(huán)境，吸引更多優(yōu)質建筑企業(yè)參與到公共基礎設施建設。

③PPP 項目收入核算不夠清晰。在金融資產模式下，項目公司在運營階段將政府支付的類似利息收入作為項目營業(yè)收入，這樣會有收入但主要成本在財務費用里面反映，容易出現(xiàn)不匹配問題。同時，一些PPP 項目公司在核算中可能會對收益的處理方式不當，攤余資產的價值也存在不準確的問題，項目公司容易出現(xiàn)利益損失。

④會計科目使用缺乏規(guī)范和標準。在金融資產模式政府付費機制下，當PPP 項目進入運營期后一般用金融資產核算，將政府付費的資產轉做長期應收款分期收回，不確認營業(yè)收入。這種會計處理方式不能準確反映出公司的營業(yè)收入規(guī)模，也會產生稅務和會計的差異。在混合資產模式下，需要對經營服務收費和政府付費部分進行區(qū)別處理，但本質上是同一項合同約定提供的服務，這種模式下的會計核算賬務繁瑣，不利于提高會計信息質量。

4 PPP項目會計核算模式優(yōu)化建議

PPP 項目公司會計核算是一項貫穿整個項目建設運營生命周期的工作，具有系統(tǒng)性和專業(yè)性。為了讓會計核算更好地服務于PPP 項目，PPP 會計核算具體實施過程應融合項目的建設期和運營期，完善核算體系，提高質量和準確性，應重點關注以下五點。

①對于PPP 項目建設期，應明確核算范圍，根據合同約定確定項目公司的會計主體，并以此對核算的內容進行明確界定，將政府和社會資本這兩大主體劃分到不同的投資單元中。并根據不同模式下的會計核算基本原則，對涉及到的資產負債、運營收入、投資成本等會計元素進行整理分析，促使后續(xù)階段的各項會計核算管理工作全面落實，同時全面反映一個PPP項目的經濟效益。明確會計核算范圍后，PPP 項目會計實務人員在項目實際運行期間，要對會計核算制度不斷更新完善，對工作范圍不斷擴展，落實會計核算處理工作。

②對于PPP 項目建設期的會計核算，應注重資產的合理劃分和確認時點。項目公司根據現(xiàn)金流量并結合公司產權，科學劃分項目資產為金融資產或無形資產等模式，充分考慮到在該資產模式下，項目建設期、運營期等不同階段所涉及的會計核算方法，還應充分考慮到借貸利息和管理費用所產生的資本化問題，以提高會計核算的準確性。同時根據項目子項確定資產計量數值，有利于精確化項目資產。

③對于項目運營期的會計核算，關鍵在于做好項目收入的準確劃分與核算。在項目的初步運營階段，項目收入主要是歸入主要負責運營工作的項目公司的營業(yè)收入，如果該部分收入作為投資收益會影響項目公司的收入規(guī)模。運營后期發(fā)生的重大維修等支出項目，應判斷該事項是否構成單項履約義務，如構成單項履約義務，則應該計入當期損益；如不構成單項履約義務，則應計入資產成本中。對于無形資產模式，要注意無形資產減值的確認，并進行相應的會計處理?；旌鲜召M模式下，收到的政府付費和使用者付費應在長期應收款和無形資產之間進行分攤，其中分攤至應收款項的部分，視為長期應收款的收回；分攤至無形資產的部分，確認為運營服務收入，同時根據運營期間分攤相應的成本費用。

④對于PPP 項目移交期的會計核算，應做好剩余資產的準確核算。特許經營期結束，項目公司需向政府無償或有償移交資產。對于無償移交的特許經營權，當金融資產余額為零或是無形資產在運營期間攤銷完畢，移交時無需進行特別的會計處理。在移交過程中項目公司的各類資產均應當全部清理完畢，同時產生的清理費用予以費用化會計處理。

⑤注重PPP 項目專業(yè)人才培養(yǎng)，提高會計核算質量。PPP 項目涉及財務、金融、建筑、法律等多方面，且整個運作流程復雜繁瑣，需要大力培養(yǎng)PPP 項目專業(yè)人才，促進PPP 項目順利運行。無論是政府方、社會資本方還是項目公司，都需要根據各主體在PPP項目中承擔的不同職能職責，去培養(yǎng)和崗位需求高度匹配的專業(yè)人才。如社會資本方需要順應時代發(fā)展需要，組建專家團隊，對PPP項目進行可行性研判，當項目公司成立后需要選拔專業(yè)人士打造一支各方面素質過硬的復合型人才團隊。

5 結語

PPP 項目在促進民生發(fā)展、調整經濟結構、穩(wěn)定經濟發(fā)展等方面發(fā)揮了至關重要的作用，有巨大的發(fā)展空間，但在會計核算方面仍存在很多問題，相關部門要盡快制定相關制度規(guī)范，及時更新行業(yè)操作指導，為PPP 項目持續(xù)規(guī)范化管理打好基礎，促進國家經濟高質量發(fā)展平穩(wěn)運行。