基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的制藥企業(yè)精益成本管理問(wèn)題研究

董文超

標(biāo)準(zhǔn)成本法是現(xiàn)代企業(yè)中一個(gè)重要的成本管理方法，受到了很多企業(yè)的追捧，尤其是制造企業(yè)。在不斷的應(yīng)用實(shí)踐中，標(biāo)準(zhǔn)成本法持續(xù)完善，準(zhǔn)確標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用能夠更精確地縮小標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本之間的差異，規(guī)避了市場(chǎng)變化帶來(lái)的影響，降低了企業(yè)成本，提高工作效率。本文從標(biāo)準(zhǔn)成本法的概念出發(fā)，以F制藥集團(tuán)公司下屬制藥企業(yè)為例，分析標(biāo)準(zhǔn)成本法在制藥企業(yè)發(fā)展中的作用，結(jié)合其當(dāng)下存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，給出相應(yīng)優(yōu)化應(yīng)用策略。

一、F制藥集團(tuán)公司基本情況

F制藥集團(tuán)公司目前擁有2個(gè)事業(yè)部、15家所屬公司，目前業(yè)務(wù)主要分布于制藥、化妝品、生物技術(shù)和新業(yè)務(wù)等板塊，是科工貿(mào)一體化的大健康生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)集團(tuán)。集團(tuán)下屬子公司涵蓋中藥制藥、化藥制藥、原料藥制藥、生物發(fā)酵、化妝品生產(chǎn)等企業(yè)。根據(jù)國(guó)家GMP相關(guān)規(guī)定，藥品工藝必須與藥品注冊(cè)工藝一致且不能隨意變動(dòng)，對(duì)藥品的原輔料也有一定的強(qiáng)制性要求。制藥企業(yè)的特殊性，導(dǎo)致各子公司產(chǎn)品成本核算體系差異較大，集團(tuán)很難統(tǒng)一管控。

二、F制藥集團(tuán)公司成本控制現(xiàn)狀

F制藥集團(tuán)公司各生產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中基本采用實(shí)際成本法，實(shí)際成本法在具體應(yīng)用過(guò)程中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)成本計(jì)算方法不統(tǒng)一，成本控制不嚴(yán)格，實(shí)際成本信息不嚴(yán)謹(jǐn)，實(shí)際成本分配不科學(xué)，無(wú)有效的成本差異波動(dòng)分析，對(duì)成本控制考核力度較差，各生產(chǎn)企業(yè)間很難進(jìn)行有效的橫向?qū)Ρ?，主要?dú)w納為以下幾點(diǎn)。

其一，F(xiàn)制藥集團(tuán)公司下屬各生產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)行的成本管理模式下，管理層往往只能得到產(chǎn)品成本計(jì)算的最終結(jié)果，嚴(yán)重缺少對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的流程控制。

其二，F(xiàn)制藥集團(tuán)公司各生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的種類(lèi)繁多，產(chǎn)品分類(lèi)不一樣，且產(chǎn)品生產(chǎn)復(fù)雜程度不一樣，信息統(tǒng)計(jì)方法多種多樣，各公司對(duì)變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用的分配方法、分配依據(jù)差異較大，導(dǎo)致成本合理性很難判斷，結(jié)果往往會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)工藝復(fù)雜程度低的產(chǎn)品分配較多的制造費(fèi)用，而生產(chǎn)工藝較復(fù)雜的產(chǎn)品分配的制造費(fèi)用可能過(guò)少，這種情況會(huì)使得成本信息無(wú)法反映產(chǎn)品真實(shí)的成本。

其三，F(xiàn)制藥集團(tuán)公司現(xiàn)行的成本控制分析，主要是通過(guò)財(cái)務(wù)分析，由財(cái)務(wù)部門(mén)計(jì)算得出，僅僅分析各生產(chǎn)企業(yè)成本的環(huán)比增幅，分析實(shí)際成本和預(yù)算成本之間的數(shù)額差異?。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法在F制藥集團(tuán)成本管控中的應(yīng)用

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法成本控制的目標(biāo)

根據(jù)F制藥集團(tuán)公司各生產(chǎn)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況分析并研究其現(xiàn)行實(shí)際成本信息以及成本控制現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)各生產(chǎn)企業(yè)成本管理方面存在的問(wèn)題，通過(guò)深入分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因，提出改進(jìn)建議與具體改進(jìn)措施，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品成本差異的分析，加強(qiáng)并優(yōu)化各生產(chǎn)企業(yè)的成本管控制度。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法成本控制的具體內(nèi)容

標(biāo)準(zhǔn)成本法下的成本控制具體有以下幾方面內(nèi)容：其一，制定定額標(biāo)準(zhǔn)成本，加強(qiáng)事前成本控制。由于制定的標(biāo)準(zhǔn)成本具有極強(qiáng)的目的性，是需要經(jīng)過(guò)大量努力才能取得的，這有助于調(diào)動(dòng)一線職工積極性、加強(qiáng)責(zé)任感，使其各自負(fù)責(zé)的成本達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的要求。其二，即時(shí)作業(yè)流程分析，滿足事中成本控制。與其他成本制度相比，在成本控制的事中階段，標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異需要各生產(chǎn)企業(yè)及時(shí)分析，分析差異產(chǎn)生的具體原因，考慮應(yīng)對(duì)措施，合理降低產(chǎn)品成本，科學(xué)合規(guī)地縮小實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差距。其三，成本差異變動(dòng)分析充分，達(dá)成事后成本控制。通過(guò)對(duì)成本控制結(jié)果的分析、總結(jié)、對(duì)比、考核，找到成本差異波動(dòng)產(chǎn)生的原因。

（三）標(biāo)準(zhǔn)成本法成本控制在F制藥集團(tuán)的應(yīng)用

1.定義生產(chǎn)成本

生產(chǎn)成本由直接材料成本、人工工資福利費(fèi)、制造費(fèi)用組成。其中，制造費(fèi)用分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用；變動(dòng)制造費(fèi)用指隨著產(chǎn)量變化而變化的制造費(fèi)用項(xiàng)目；固定制造費(fèi)用指在一定產(chǎn)量范圍內(nèi)，不隨著產(chǎn)量變化而變化的制造費(fèi)用項(xiàng)目。

2.制定成本定額標(biāo)準(zhǔn)

（1）標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算

①標(biāo)準(zhǔn)成本=直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本+直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本+變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本+固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本

②直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=∑（材料標(biāo)準(zhǔn)用量×材料標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）

③直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率

④直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率=直接人工工資福利總額÷標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)

⑤變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率

⑥變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=變動(dòng)制造費(fèi)用總額÷標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)

⑦固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率

⑧固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率=固定制造費(fèi)用總額÷標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí)

（2）制定定額標(biāo)準(zhǔn)成本

F制藥集團(tuán)公司要求各生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行定額控制，每年年度預(yù)算編制期設(shè)定下年單位定額標(biāo)準(zhǔn)，單位定額標(biāo)準(zhǔn)按產(chǎn)品、規(guī)格分別編制，材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格以近一年度該項(xiàng)目的不含稅采購(gòu)價(jià)格計(jì)，如采購(gòu)的物料需處理后使用的，需折算材料價(jià)格，工資按照計(jì)件產(chǎn)品發(fā)放的生產(chǎn)單位，直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本為單位產(chǎn)品實(shí)際發(fā)生的工資福利。

3.成本分析

各生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)部每月5日前對(duì)本公司上月成本情況進(jìn)行分析，對(duì)成本差異逐項(xiàng)分析產(chǎn)生原因并制定相應(yīng)的具體措施，形成成本執(zhí)行報(bào)告報(bào)上級(jí)單位。要求成本執(zhí)行情況分析報(bào)告至少包括以下內(nèi)容：

（1）本月生產(chǎn)預(yù)算完成情況統(tǒng)計(jì)，要求各生產(chǎn)企業(yè)逐項(xiàng)分析未完成或超額完成原因。

序號(hào) 產(chǎn)品名稱 規(guī)格/型號(hào) 單位 預(yù)算數(shù)量 完成數(shù)量 完成率

（2）成本差異分析。

序號(hào) 產(chǎn)品名稱 規(guī)格/型號(hào) 單位 標(biāo)準(zhǔn)成本 本月實(shí)際成本 差異額 差異率

（3）對(duì)差異率超過(guò)5%的產(chǎn)品進(jìn)行詳細(xì)分析，分析按照成本項(xiàng)目逐項(xiàng)展開(kāi)分析。要求詳細(xì)分析數(shù)據(jù)至少包括以下內(nèi)容：

①直接材料、輔料、包材差異分析

編號(hào) BOM清單 單位 標(biāo)準(zhǔn)用量 標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) 實(shí)際用量 實(shí)際單價(jià) 數(shù)量差異 價(jià)格差異

A原料

B原料

C原料

A包材

B包材

注：數(shù)量差異=（實(shí)際用量-標(biāo)準(zhǔn)用量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

價(jià)格差異=實(shí)際用量×（實(shí)際價(jià)格-標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）

分析具體差異產(chǎn)生原因：

a）數(shù)量差異原因

有利差異：數(shù)量折扣、談判壓價(jià)、價(jià)格下降或運(yùn)輸成本降低

不利差異：與上相反

b）價(jià)格差異原因

有利差異：工人技能水平高、生產(chǎn)監(jiān)督或安裝效率高等

不利差異：材料質(zhì)量不合格、機(jī)器保養(yǎng)不當(dāng)或員工培訓(xùn)不當(dāng)

②人工差異分析

編號(hào) 產(chǎn)品名稱 規(guī)格/型號(hào) 單位 標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)工資率 實(shí)際工時(shí) 實(shí)際工資率 效率差異 工資率差異

注：人工效率差異=（實(shí)際工時(shí)-標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×標(biāo)準(zhǔn)工資率

人工工資率差異=（實(shí)際工資率-標(biāo)準(zhǔn)工資率）×實(shí)際工時(shí)

分品種具體差異產(chǎn)生原因：

a）人工效率差異（量差）原因

有利差異：工人技能水平高、生產(chǎn)監(jiān)督或安裝效率高等

不利差異：雇用了技能等級(jí)較低的員工、機(jī)器保養(yǎng)不當(dāng)或員工培訓(xùn)不當(dāng)

b）人工工資率差異（價(jià)差）原因

有利差異：勞動(dòng)力過(guò)剩、生產(chǎn)中要求的人工技能等級(jí)較低

不利差異：人工短缺、生產(chǎn)中要求的人工技能等級(jí)較高

（四）標(biāo)準(zhǔn)成本法成本控制的創(chuàng)新

基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本控制系統(tǒng)能夠幫助F制藥集團(tuán)公司解決當(dāng)前成本管理中存在的一系列問(wèn)題。同時(shí)，新的成本控制系統(tǒng)打破了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)事后核算的局限性，強(qiáng)調(diào)事前制定定額標(biāo)準(zhǔn)成本、事中產(chǎn)品流程成本差異過(guò)程控制、事后產(chǎn)品成本差異波動(dòng)對(duì)比分析。

四、標(biāo)準(zhǔn)成本法在F制藥集團(tuán)成本管控中的應(yīng)用成效

（一）實(shí)施前后對(duì)比

實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法成本控制相對(duì)實(shí)際成本法中的成本控制，工作量降低，控制的有效性顯著增強(qiáng)。采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，便于成本動(dòng)因的分析，利于過(guò)程管理，使集團(tuán)對(duì)下屬企業(yè)的管控更加精細(xì)化。由于此方法的實(shí)施整體提高了產(chǎn)品各環(huán)節(jié)的效率，成本整體下降在5%—10%。

（二）解決管理問(wèn)題

構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)成本法下的成本控制系統(tǒng)，一是可以加強(qiáng)生產(chǎn)企業(yè)的成本管理，推動(dòng)全體人員關(guān)心成本，形成共同管理，這樣能夠更好地落實(shí)成本責(zé)任，進(jìn)一步降低成本；二是可以推動(dòng)財(cái)務(wù)集約化管理，細(xì)化深入全面預(yù)算管理，推動(dòng)生產(chǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)?；?；三是可以用于對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的績(jī)效考核。

（三）提升管理決策

標(biāo)準(zhǔn)成本法下的成本控制系統(tǒng)需要綜合考慮在有效作業(yè)基礎(chǔ)上所需支付的直接材料和直接人工，以及在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)該合理分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用等因素。制定定額標(biāo)準(zhǔn)成本，需要各生產(chǎn)企業(yè)各部門(mén)共同參與，共同決定。所以，定額標(biāo)準(zhǔn)成本的制定是有科學(xué)依據(jù)的，是能夠推動(dòng)各生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品成本精細(xì)化管理的，最主要的是可以使生產(chǎn)企業(yè)的管理決策更加規(guī)范、科學(xué)。

（四）提高績(jī)效管理

標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本控制系統(tǒng)極大地促進(jìn)了企業(yè)管理者對(duì)全供應(yīng)鏈各部門(mén)的成本責(zé)任考核，并且該方法可以深入細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)成本，把成本責(zé)任落實(shí)到生產(chǎn)的每個(gè)作業(yè)流程、每個(gè)作業(yè)人員，同時(shí)，把成本差異和薪酬獎(jiǎng)懲掛鉤，充分調(diào)動(dòng)各責(zé)任方的積極性。另外，標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本控制有利于成本信息更客觀地、科學(xué)地對(duì)比分析，為實(shí)現(xiàn)年度考核任務(wù)目標(biāo)而進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)管理決策提供精確的數(shù)據(jù)支持。

五、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)說(shuō)，標(biāo)準(zhǔn)成本法在制藥企業(yè)中有著廣泛的應(yīng)用空間，雖然實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)企業(yè)的管理提出了更多的要求，也相應(yīng)增加了一些管理成本和系統(tǒng)維護(hù)成本，但從企業(yè)效益的角度來(lái)說(shuō)是非常值得投入的，也從根本上提升了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（作者單位：山東福瑞達(dá)生物股份有限公司）