一文講明稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)規(guī)制路徑

張雪

我國社會發(fā)展迅速，稅務(wù)機關(guān)面臨的行政違法現(xiàn)象種類越發(fā)繁多復雜。因此，為了滿足我國現(xiàn)代稅務(wù)管理的需要，不可避免地需要賦予稅務(wù)機關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)。裁量權(quán)的存在使稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員的執(zhí)法活動具有一定的靈活性，但同時也帶來了一些負面影響。其中，權(quán)力濫用不僅侵害了行政相對人的合法權(quán)益，也損害了行政機關(guān)的公信力，有違稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的設(shè)計初衷。

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的表現(xiàn)

類案不同罰。合理行政原則是行政法的基本原則之一，其中的公平、公正原則要求行政機關(guān)在開展行政管理活動時，應(yīng)當秉持中立態(tài)度，平等對待每一位行政相對人。但在行政處罰案件的實際處理過程中，卻常常出現(xiàn)違背該原則要求的情況，其中較為典型的便是“類案不同罰”。它是指當不同行為人行政違法行為的基本事實、情節(jié)以及社會危害程度等方面相同或者相近時，行政機關(guān)本應(yīng)給予相同或相似的行政處罰，但卻給予了程度大不相同的行政處罰。類案不同罰是行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的典型表現(xiàn)，在稅務(wù)行政處罰案件中也較為常見。這是因為稅務(wù)案件中摻雜多重利益，如果不能很好地取舍，會導致在裁量時出現(xiàn)偏差，進而導致處罰結(jié)果有失公允。

行使裁量權(quán)缺乏合理性。依法行政是依法治國基本方略的重要內(nèi)容，也是現(xiàn)代法治政府行使權(quán)利的基本準則，因此稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法活動也都嚴格遵守。但是，稅務(wù)機關(guān)一方面要保證國家稅收收入，另一方面要懲辦稅收違法犯罪行為、保證稅收執(zhí)法活動正常進行。因此，其在行使裁量權(quán)時需要兼顧多方利益，在對各種因素進行辨別的前提下，對合理因素予以考量，這樣才能保證行政行為的正確性和權(quán)威性。然而，一旦行政處罰決定考量因素不合理或者其具有非法目的時，該行政處罰即為不合理。在實踐中，稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)常常受到各種不相關(guān)因素的影響（如個人因素，人情關(guān)系等等），因此，在某些時刻，裁量權(quán)的行使就會缺乏合理性。

重實體輕程序。在行政執(zhí)法領(lǐng)域，要保證行政機關(guān)執(zhí)法行為的正當性，首先要保證程序的正當性。但由于我國的程序法一直較為薄弱，稅務(wù)執(zhí)法人員受此影響，對執(zhí)法程序的認知不夠完善，就會一味地追求行政效率以及實體公正，進而錯誤地認為只要能夠快速辦理案件并保證實體處罰結(jié)果合法即為符合依法行政要求，而程序則是阻礙執(zhí)法工作高效率開展的根本原因，可以省略乃至隨意操作。在實際執(zhí)法活動中，這種罔顧程序的執(zhí)法行為不僅有損行政機關(guān)執(zhí)法的嚴肅性，也會損害行政相對人的合法權(quán)益損害，是稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)濫用的典型表現(xiàn)。

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)被濫用的原因

相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容寬泛

2021年3月24日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》。在該意見的指導下，我國稅收制度改革得到了進一步深化，目前，稅務(wù)行政處罰并不缺少可適用的法律依據(jù)，但這些法律依據(jù)卻存在共性的不足之處：過于寬泛以致缺乏確定性。稅收征管工作日趨復雜，但各地區(qū)不平衡的經(jīng)濟和稅收征管情況，往往促使立法者選擇將處罰力度設(shè)置較大裁量空間，這就使得稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員擁有較大的裁量自由，在一定程度上增加了其濫用裁量權(quán)的可能和風險。

裁量基準制度的適用存在不足

裁量基準的適用存在缺陷。近年來，國務(wù)院越來越重視對行政處罰自由裁量權(quán)適用的監(jiān)督，并為此發(fā)布了多項文件。各地區(qū)、各部門在文件的指導下制定稅務(wù)行政處罰裁量基準的熱情高漲，裁量基準制度逐漸趨于完善。由于執(zhí)法人員對于裁量基準制度的適用缺乏充分了解，難以根據(jù)事實情況進行變通，也就出現(xiàn)了裁量權(quán)被濫用的情況。

裁量基準的適用缺乏監(jiān)督評估機制。監(jiān)督評估機制是指對已存在的法律制度進行評估后，將評估結(jié)果與預測結(jié)果進行對比，發(fā)現(xiàn)并解決問題。各地區(qū)、各部門不乏有關(guān)裁量基準的文件，但卻并未對這些文件的實際適用情況進行監(jiān)督和評估，導致稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)出現(xiàn)濫用或者不用裁量基準情況出現(xiàn)。

裁量權(quán)的行使缺乏有效監(jiān)督。任何權(quán)力的行使都應(yīng)受到監(jiān)督，在稅收征管領(lǐng)域更是如此。如果稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行使不夠公開透明，缺乏必要的指導和控制，那么就會助長權(quán)力濫用的情況。在我國，稅收征管領(lǐng)域的法律更關(guān)注實體法律的運行和最終處罰結(jié)果是否合法合理，對于執(zhí)法過程重視程度不足，導致執(zhí)法過程中“重實體、輕程序”的現(xiàn)象出現(xiàn)。

規(guī)制稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的必要性

法治建設(shè)的需要。法律天然具有穩(wěn)定性和滯后性的特征，不可能對政府和社會所有的行為做出預測并予以規(guī)定。而在實踐中，行政相對人的違法行為層出不窮、復雜多變，尤其是稅務(wù)領(lǐng)域的違法行為還牽涉多方利益，因此，行政處罰自由裁量權(quán)被立法機關(guān)賦予稅務(wù)行政機關(guān)用以處理專業(yè)性強、極具動態(tài)性的征稅違法事件。因此，我們認為行政處罰自由裁量權(quán)能夠成為法治的補充，但其必須是“合理的”，如果它是違法的、被濫用的，不僅難以維護法治建設(shè)，還會阻礙全面依法治國進程的推進。因此，應(yīng)當對稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)予以適當規(guī)制，確保其不被濫用。

稅收征管的需要。在稅務(wù)征收領(lǐng)域，執(zhí)法人員會不時出現(xiàn)濫用稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的行為，這不僅會損害行政相對人的合法權(quán)益，而且也不利于稅收征管制度改革的穩(wěn)步推進。因此，只有對稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)進行合理規(guī)制，才能保證稅務(wù)機關(guān)行政行為的合理性、合法性，最大可能地維護稅務(wù)當事人的利益，為構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系保駕護航。

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的規(guī)制路徑

完善裁量基準制度

細化裁量幅度。稅收征管違法行為本身具有的客觀性與稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)行使的主觀性之間存在矛盾，而為調(diào)和這一矛盾，則需要行使裁量權(quán)時具有一定的確定性與客觀性，即根據(jù)裁量要考慮的相關(guān)因素進一步細化裁量基準。細化裁量基準要遵循“比例原則”和“過罰相當原則”，在對稅收征管違法個案進行細致的分析對比后，總結(jié)行使裁量權(quán)要考量的各項相關(guān)因素，根據(jù)重要性將其分為必要考量因素和參考考量因素，并分級分檔地細化裁量幅度以及確定相應(yīng)的量罰標準，彌補相關(guān)法律法規(guī)內(nèi)容寬泛的缺陷，確保裁量的合理性。

彈性適用裁量基準。最初設(shè)置裁量基準的目的在于對裁量權(quán)加以適當?shù)囊?guī)制，使行政處罰行為更加公平公正。如果在適用裁量基準的過程中，執(zhí)法人員墨守成規(guī)，就違背了這一目的。因此，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員在行使稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)時應(yīng)當靈活適用裁量基準，在充分考慮違法手段、危害后果，以及主觀過錯等必要考量因素的前提下，根據(jù)個案的具體情況適當考慮參考考量因素，并以考量因素為依據(jù)確定要適用的裁量幅度以及處罰結(jié)果，這樣就可以幫助稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員更靈活更高效地處理案件。

完善評估和意見反饋機制。完善評估和意見反饋機制，能夠提高稅務(wù)行政處罰裁量基準制度的適應(yīng)性，進而提高稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法水平和執(zhí)法效率。完善評估和意見反饋機制，包含兩個階段：事前階段，即在制定裁量基準的過程中，由上級機關(guān)在審查時加入可行性分析環(huán)節(jié)，對應(yīng)用裁量基準制度予以事前評估；事后階段，即在裁量基準制度的適用過程中，由執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)問題并向上級匯報，上級機關(guān)予以評估并形成相關(guān)意見，隨后再根據(jù)相關(guān)意見對裁量基準制度加以完善。

建立案例指導制度

案例指導制度可以彌補稅務(wù)領(lǐng)域相關(guān)法律條文的不足，促使稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員秉公執(zhí)法。首先，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中可以對案例進行總結(jié)和分析，并以相關(guān)人員違反的法律法規(guī)為依據(jù)進行分類；其次，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員可以從分類好的案例中挑選出較為典型的案例，作為完善裁量基準制度要參考的案例予以標注。這樣一來，典型案例便可以有機地與裁量基準制度相互銜接，稅務(wù)執(zhí)法人員也就能夠更明確直觀地適用相關(guān)裁量基準。案例指導制度不僅可以提高裁量基準的適用度，提高稅務(wù)違法案件的執(zhí)法效率，還能在一定程度上促進“同案同罰”，保障行政相對人合法權(quán)益。

完善監(jiān)督體制

加強行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督。行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督具備及時性和便捷性的特點，是保障裁量權(quán)精準行使的重要途徑，加強內(nèi)部監(jiān)督主要依靠行政機關(guān)內(nèi)部制度的約束。在稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)有的制度下，可以從兩方面著手加強稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)的內(nèi)部監(jiān)督：一是健全稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)的行使程序。行使程序貫穿稅務(wù)行政處罰裁量的全過程，健全行政程序能保障稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)行使的“程序正當”，進而保障實體結(jié)果的正當。健全裁量權(quán)的行使程序主要應(yīng)當從落實說明理由制度、處罰信息公開制度以及完善聽證制度著手，從事中和事后兩個方面對程序嚴格把控，以監(jiān)督稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的正當行使。二是完善行政執(zhí)法責任機制。稅務(wù)機關(guān)行政執(zhí)法人員任何違反法定職權(quán)的行為都必須承擔相應(yīng)責任，應(yīng)當將執(zhí)法程序與執(zhí)法標準對執(zhí)法人員予以知悉；明確執(zhí)法人員執(zhí)法責任，并推行終身責任制；將審計與考核職責分離，設(shè)置專門的評議考核部門，對各部門及其執(zhí)法人員的執(zhí)法行為進行定期或不定期的抽查和考核，以此提升內(nèi)部監(jiān)督的效力。

完善外部監(jiān)督。盡管司法監(jiān)督具有一定的滯后性且耗時耗力，但它仍是監(jiān)督裁量權(quán)行使的重要路徑，主要可以從完善司法審查制度方面進行。司法機關(guān)對行政行為的監(jiān)督方式主要是司法審查，即對行政機關(guān)所做出的行政處罰中的實體性事項和程序性事項進行進行綜合審查，判斷該行為是否符合合法原則和合理原則的要求。但稅務(wù)處罰案件與其他行政處罰案件相比，更具復雜性且牽涉多方利益，因此法官在對案件進行審查時，不僅要依據(jù)相關(guān)法律，同時還要結(jié)合稅收征管方面的專業(yè)知識以及有關(guān)典型案例的審判經(jīng)驗，在遵循比例原則的前提下，對稅務(wù)行政處罰案件中的定性量罰因素進行分析，最終得出相關(guān)結(jié)論。

現(xiàn)代法治國家為了應(yīng)對日益復雜的社會生活、追求個案正義、彌補法律的滯后性和穩(wěn)定性，賦予行政機關(guān)行政自由裁量權(quán)是必然結(jié)果。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)是對稅收征管法律制度的完善與補充，但權(quán)力和自由都是相對而言的，任何行政權(quán)力的行使都應(yīng)當在法律的框架內(nèi)進行。稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)只有在法律規(guī)制下，才能有效約束稅務(wù)違法行為，進而維護稅收征管秩序，保障依法治稅。