高等學校成本核算研究
——以K成人高校為例

王 倩,樊麗麗

(山東開放大學,山東 濟南 250014)

一、前言

隨著高校步入內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展的新階段,高校面臨教育成本不斷提高、辦學經(jīng)費不足等困境,教育投入也要講求經(jīng)濟效益,高校有必要進行成本管理和控制。中國會計學泰斗潘序倫曾呼吁采用某種會計成本方法,來核算某一科系等的培訓費用,但高校一直以來受收付實現(xiàn)制的核算基礎的掣肘,高等教育成本核算一直處于停滯狀態(tài)。2019年開始實施的新政府會計制度改革引進了權責發(fā)生制核算基礎,為高校成本核算奠定了基礎。[1]同年年底,財政部出臺《事業(yè)單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指引》),以敦促事業(yè)單位加強成本核算工作,隨后在2021年3月,財政部辦公廳發(fā)布了《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要(征求意見稿)》,提出要研究制定出臺高等學校成本核算具體指引,扎實推進事業(yè)單位開展成本會計核算。

現(xiàn)階段各高校由于各種內(nèi)外因素的影響,成本核算的狀況并不理想,成本的使用效益也不可觀,存在著一定的問題。在新政府會計準則實施的背景下,高校借助相關準則結合自身具體情況開展高校成本核算,提高成本使用效益,更好地開展核算工作,使核算結果更加的客觀、可用性強,因此在新時期加強高校成本核算研究對高校成本管理、成本控制有著重要意義。結合新時代高校發(fā)展的新要求、新形勢以及新情況,以K成人高校為研究對象,分析K成人高校教育成本核算現(xiàn)狀及存在的問題進一步提出解決建議,以期為今后研究高校成本分攤和使用提供一定參考。

二、成本概念界定與作業(yè)成本法

(一)成本概念界定

所謂成本,就是“單位階段性目標‘單元體’”對資源的消耗,其所費資源的貨幣化及其對象化就稱之為成本。

高校教育成本是受教育者接受教育服務時,學校投入并耗費的資源價值,它包括以貨幣形式支出的教育資源價值和教育資源損失。本課題的研究對象為狹義的高校教育成本,即高校在辦學過程中投入并耗費的各類可以用貨幣計量的資源的價值,如水電費、工資福利費用、折舊費用等等。

高校成本核算就是對“本期期間階段性費用歸集與分配”,以成本中心歸集期間費用、運用科學方法,分配匯總至成本對象,完成成本定位核算。

成本核算對象是確定歸集分配費用的具體歸屬對象,即費用承擔的客體。依據(jù)《基本指引》及高校特點,以狹義的高校教育成本為主體,以服務對象為基準,以學生作為教育服務“單元體”、設置為成本對象基本單位。

(二)作業(yè)成本法

高校成本核算應以賬務核算為基礎,以管理核算為方法,實現(xiàn)“教育成本多維度反映”。即以賬務核算為準確性基礎性的原始依據(jù),融合管理會計的靈活性開放性寬泛性,通過作業(yè)成本法理論運用,可實現(xiàn)成本核算目標。

作業(yè)成本法是一種基于活動的成本管理方法,其主要特點是能夠科學準確地分配間接費用,早先被廣泛應用于間接費用較高的企業(yè)中。高等院校在開展教學、科研等活動中,業(yè)務類型多樣,錯綜復雜,導致高校間接費用體量龐大。因此在探索高校成本核算過程中,在費用分配方面,相比傳統(tǒng)的核算方法,作業(yè)成本法更有優(yōu)勢。[2]

(三)K成人高校成本核算中存在的問題

1.成本核算不夠規(guī)范

K成人高校作為一所省屬成人高校,其收入主要來源于財政撥款,并且其作為非營利組織,不存在利潤驅(qū)動,因此K成人高校成本核算意識不強。雖然財政部陸續(xù)出臺了新《政府會計制度》和《基本指引》等準則規(guī)范來推動高校成本核算的實施,但目前學校的成本核算還處于逐步規(guī)范階段,將教育成本與業(yè)務經(jīng)費等其他成本統(tǒng)一核算,沒有把教育成本單獨區(qū)分開,同時會計核算無法提供精準的成本核算基礎數(shù)據(jù),不利于成本管理工作的開展和成本控制的實施。

2.成本核算方法不夠科學

根據(jù)《基本指引》中的有關要求,成本核算首先需要明確成本信息的需求,確定成本核算對象,是按照業(yè)務類型、產(chǎn)品或服務、單位整體或某個部門進行成本核算,再選擇采用完全成本法和制造成本法進行歸集和分配。而K成人高校實際的成本核算工作中,主要采用單一的分配標準,以直接分配的方式分配直接和間接成本,導致費用分攤不甚合理。例如,以各學院的師生人數(shù)為標準進行核算和分攤成本,這與真實的成本消耗水平不一定匹配。且行政管理、教學科研、后勤保障等費用無法直接分攤到某學院。因此,成本核算亟須更加科學、合理的方法來推進。

3.成本核算工作開展難度大

高校教育成本的歸集和分配主要涉及教師和學生。教師可按職稱進行分類,分為助教、講師、副教授、教授等;學生可按教育培養(yǎng)類別進行分類,分為開放教育學生、高職學生、老年教育學生、其他培訓教育學生等。K成人高校教師和學生規(guī)模龐大,而且不同教育類別的學生均涉及科研管理、行政管理、后勤保障等多方面的間接成本。另外,教育成本的計算、歸集和分配將耗費大量的人力物力且中間任意統(tǒng)計環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都將導致核算不準確。此外,K成人高校成本核算期間應與學生培養(yǎng)周期一致,即按照學年來核算,但會計年度是按照公歷年份來確認,兩者的不一致加大了教育成本核算的難度。

4.成本管理意識薄弱

K成人高校在成本核算及管理方面,存在對于成本使用分析不到位,管理意識較為薄弱的問題。尤其是對于年度內(nèi)用于開展教學、科研及其他活動的支出計劃,如高層次人才引進培養(yǎng)支出、專業(yè)學科建設支出、日常的運行維護等方面的支出分析不夠透徹,大多按照部門進行預算申報,一些細節(jié)的、不是必須花費的經(jīng)費未及時預測并加以控制,同時對于成本核算、投入產(chǎn)出率相關方面的管理意識較為淡化。

5.成本核算信息系統(tǒng)有待優(yōu)化

K成人高校目前絕大部分的經(jīng)濟業(yè)務都是在財務平臺上完成的,對于財務平臺的依賴性較高,但是成本核算的相關程序還有待優(yōu)化,其成本核算需要的相關數(shù)據(jù)信息提供也不夠全面,如果需要進行成本核算還是需要人工對數(shù)據(jù)進行重新處理,帶來極大的不便且易出差錯。因此結合自身特點,設計一套對自身更有適用性和針對性的成本核算信息系統(tǒng),并培養(yǎng)相應的系統(tǒng)管理人員維護系統(tǒng),提升成本核算的信息化建設,對K成人高校來說已是當務之急。[3]

(四)K成人高校成本核算改革實踐

1.確定成本核算對象

K成人高校作為省屬成人高校,自建校以來,先后共開設了230余個專業(yè),培養(yǎng)了88.2萬“學得會、留得住、用得上”的本專科畢業(yè)生,開展各類非學歷教育500多萬人次。目前,各類學歷教育在校生20萬余人,學校設置開放教育、成人教育、基層干部學歷教育、社區(qū)教育、老年教育、中專教育及網(wǎng)絡教育等各類教育。因此,在成本核算對象方面,不同教育類型、不同學院、不同專業(yè)的教育成本構成可能有很大的不同。在對學生進行教育成本核算時,可以按照學院、教育類型、專業(yè)、班級劃分;在對教師科研進行成本核算時,可以按照文、理或者更細分的科研領域劃分。

2.明確成本核算周期

在核算期間方面,與普通企業(yè)不同,高校開展核算工作的期間應當保持與學期安排同步。同時,應切實落實權責發(fā)生制度,遵守收入與費用配比原則。選取財務會計數(shù)據(jù)作為核算基礎數(shù)據(jù)。

3.確定成本項目

新政府會計制度開展費用核算,費用為未歸集至成本對象的資源耗費支出,不同于以往僅僅核算預算支出,費用的核算為成本核算打開嶄新局面。

現(xiàn)有核算費用分為業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用等八大類,在進行成本核算之初應首先確定哪些費用應計入高校教育成本,哪些不計入,根據(jù)對K高校的辦學性質(zhì),計入其成本核算的費用包括業(yè)務活動費用中的教育費用、與教學相關的科研費用和基礎性研究費用、單位統(tǒng)一負擔的部分管理費用。[4]對于計入高校教育成本的費用,要進一步按照相關性進行區(qū)分,分為直接相關費用和間接相關費用。直接相關費用可直接計入成本,間接相關費用應先計入間接成本庫,再運用作業(yè)成本法進一步分攤至各個學院。

4.歸集分配間接費用

依據(jù)作業(yè)成本法,對間接費用進行歸集與分配,以下為實施步驟:

(1)歸集消耗資源,建立資源庫,明確動因

依據(jù)K成人高校日常運行過程中發(fā)生的各類耗材、能源、設備的消耗和運行費用耗費的獲取情況,可為直接成本和間接成本。直接成本為依據(jù)賬務核算可直接獲取的各部門辦公費、差旅費、設備費、印刷費、材料費等,這類成本可按照會計核算設置的部門、項目、資金來源、經(jīng)濟科目等輔助核算項目直接記入成本對象。間接成本為水、電、暖等由學校統(tǒng)一支出的日常運行保障公用經(jīng)費,這類成本無法直接獲取,須明確資源動因后再分配至相應的作業(yè)活動中。

(2)確定作業(yè)數(shù)量,建立作業(yè)庫,歸集合并

作業(yè)是指高校日常運行過程中進行資源耗費的具體活動。K成人高校在業(yè)務及管理過程中發(fā)生的活動較為復雜,因此在建立作業(yè)庫時,首先需依據(jù)重要性和相關性原則,合理確定作業(yè)數(shù)量,以確保成本核算的可操作性,提高成本核算效率。如果作業(yè)數(shù)量過多過細,會導致計算量加大、信息混亂、核算成本增加,反之又會使成本數(shù)據(jù)的準確性降低,信息不可靠。

作業(yè)庫是由相近的不同作業(yè)活動合并組成,合并時則通過歸集資源動因來計算資源的耗費情況。例如:與教學工作直接相關的授課、考試、課程資源建設等作業(yè)可合并為教學作業(yè)中心;與教學輔助工作相關的招生、教材、學生實踐等作業(yè)可合并為教輔作業(yè)中心;與科研活動直接相關的論文撰寫、課題研究、平臺建設等作業(yè)可合并為科研作業(yè)中心;與行政管理工作相關的黨建宣傳、財務人事、審計監(jiān)察等作業(yè)可合并為行政作業(yè)中心;與后勤運轉(zhuǎn)保障相關的資產(chǎn)維護、安全物業(yè)、基礎建設等作業(yè)可合并為后勤管理作業(yè)中心。

以下是K成人高校主要機構的主要作業(yè)活動,見表1。

由此建立作業(yè)中心,見表2。

(3)確定資源動因,計算分配

在資源動因的推動下進行計算分配資源消耗。直接費用直接獲取計入成本對象,不須分配。間接費用則需要通過資源動因分析計算分配至各作業(yè)中心,再計入成本對象。分析過程中依據(jù)資源的性質(zhì)不同,動因可以是學時課時數(shù)、學時數(shù)、學生數(shù)、教師數(shù)、課題數(shù)量、設備數(shù)量、維修面積等。計算分配公式為:資源動因的分配率=資源總耗費/資源動因量。資源動因分析表見表3。

表2 K成人高校作業(yè)中心圖

表3 K成人高校動因分析表

(4)確定作業(yè)動因,計算分配

完成資源分配后還需要進行成本分配工作。須首先確定作業(yè)動因,再依據(jù)動因進行計算分配。作業(yè)動因的確定可依據(jù)成本對象消耗作業(yè)的原因和方式來進行判斷。例如:K成人高校教學作業(yè)中心的動因確定為課時數(shù)、實習次數(shù)、考試人次等;教輔作業(yè)中心的動因為在校生人數(shù)、心理咨詢時長等;科研作業(yè)中心的動因為課題數(shù)、科研設備使用時長等;行政作業(yè)中心的動因為行政人員數(shù)、坐班時長等;后勤管理作業(yè)中心的動因為維修時長、設備采購量等。

計算分配公式為:作業(yè)動因分配率=作業(yè)中心總耗費/作業(yè)動因分配率。

(5)歸集總成本,計算生均成本

K成人高校作業(yè)成本法的整體思路為:第一步將資源耗費歸集到各個作業(yè)中心,第二步將各作業(yè)中心承擔的耗費分配至具體成本對象,第三步歸集各作業(yè)中心耗費的資源總和,即為成本對象的最終耗費。核算公式為[5]:

成本對象在各作業(yè)中心耗費的間接費用=作業(yè)動因分配率×消耗作業(yè)動因量

成本對象耗費的間接費用總和=各作業(yè)中心耗費的間接費用總和

成本對象耗費的總成本=直接費用總和+間接費用總和。

生均成本培養(yǎng)成本=耗費的總成本/學生的總人數(shù)

(6)結果分析

歸集計算完畢后,為更好地進行成本管控,優(yōu)化資源配置,還必須做好成本分析。

第一,分析劣勢和優(yōu)勢。哪些方面存在明顯浪費、資源利用率低、成本控制不合理等情況,分析原因,制定解決措施,以期降低成本;同時,亦要發(fā)現(xiàn)優(yōu)勢及時總結經(jīng)驗,并推廣應用。例如:在K成人高校就存在固定資產(chǎn)調(diào)劑使用意識淡薄、閑置共享機制不完善、信息化平臺利用不充分的問題,進而帶來資產(chǎn)閑置浪費、利用率低,成本管控不理想。

第二,劃分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。針對增值作業(yè)要積極加大投入并使資源配置更加合理;反之非增值作業(yè)則要盡可能減少并控制成本。例如:經(jīng)分析K成人高校的增值作業(yè)主要體現(xiàn)在開放教育和成人教育的相關作業(yè)活動上,非學歷教育的業(yè)務因基礎性投入較多無法有效帶來增值。

第三,設置不同等級的評價指標。依據(jù)作業(yè)成本法的成本核算數(shù)據(jù),通過評價指標進行投入產(chǎn)出分析,為可持續(xù)發(fā)展提供理論和實踐的雙重支撐。例如:K成人高校的費用性支出與資本性支出的比例關系為10.86倍,這一數(shù)據(jù)與OECD國家(1)OECD國家,是指加入了經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的國家。高等教育經(jīng)常性支出與資本性支出比例在9∶1左右基本保持一致,說明學校支出結構較為合理。

(五)K成人高校教育成本核算改革進一步保障

2019年初,K成人高校適用新制度之初,便建立了完善的核算體系。如需要促進成本核算改革工作的順利開展,還應從外部及內(nèi)部兩個方面入手保障實施。

1.外部保障措施

目前,高校執(zhí)行“雙報告”制度,但是在報告中并未反映成本要素,為促進高校能夠積極開展成本核算,建議應建立一套統(tǒng)一標準、固定格式的成本報告格式,以期各高校反映的成本信息能夠橫向比較。[6]

2.內(nèi)部保障措施

(1)從上而下推動改革實施。成本核算表面上屬于財務工作,但實際上是高校管理工作的一部分,是高校資源治理的重要手段之一,是高校實現(xiàn)學科專業(yè)提升,高質(zhì)量發(fā)展的重要基礎支撐。因此K成人高校內(nèi)部高層領導應重視政府會計制度下高校教育成本核算工作,從學校高層推進成本核算改革的實施,才能夠?qū)崿F(xiàn)成本核算工作。

(2)建立高素質(zhì)隊伍保障改革實施。成本核算屬于一項專業(yè)工作,要求K成人高校內(nèi)部工作人員,尤其是職能管理部門人員加強成本理論的培訓,轉(zhuǎn)變管理思維,建立成本管理意識,樹牢節(jié)約、提效、共治觀念,積極迎接與應對其給高校帶來的種種挑戰(zhàn)。所以高校應一方面組建高素質(zhì)內(nèi)部控制管理隊伍,另一方面將成本管理納入內(nèi)部控制管理中,將高校成本管理工作作為一項重要的內(nèi)控任務來研究、部署和執(zhí)行。

(3)搭建核算系統(tǒng)助力改革實施。成本管理涉及不同部門成本信息的匯總與分析,因此應搭建成本核算工作流程,重新明確各部門在該流程中的工作職責,并升級信息管理手段,實現(xiàn)成本管理的信息化,提高成本管理的效率和效果。

(4)完善相關制度規(guī)范改革實施。K成人高校應抓住機會抓緊制定和完善成本核算的相關制度和準則,讓高校在進行成本核算的過程中有依據(jù)可循、有制度可遵。此外其他高校也應按照各自的特點,結合所在區(qū)域不同和學校層次不同,在新政府會計準則的指導下有序的進行成本核算,并對已有的政策和準則進行進一步的完善和優(yōu)化,提高各相關制度的可用性,并加強相關績效評價。

三、結語

以K成人高校教育成本核算改革為例,一是明確了K成人高校的教育成本構成,進一步區(qū)分教育成本、非教育成本和直接成本、間接成本,二是通過作業(yè)成本法對間接成本進行了合理的分攤,對K成人高校的教育成本進行了正確的核算。此研究成果不僅僅是對成本核算進行簡單的確認和計量,更有助于K成人高校對教育成本的管理和控制。此舉順應了政府會計改革的進程,也有利于提高高校的綜合管理水平,可以對其他高校提供一定意義上的借鑒。