加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理探討

董勇辰

【摘要】近年來，以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣備受資本市場(chǎng)青睞，由此也致使諸多企業(yè)通過挖取加密數(shù)字貨幣來獲取收益并以此為主營業(yè)務(wù)。但國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未對(duì)挖礦企業(yè)如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理提出明確指導(dǎo)意見，不同企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方法也存在差異，所以如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露成為了挖礦企業(yè)亟待解決的問題。鑒于此，文章在國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，以挖礦行業(yè)為切入點(diǎn)，提出把挖礦取得的加密數(shù)字貨幣分類為立即出售目的下和持有交易目的下，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的處理，以期規(guī)范挖礦企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】加密數(shù)字貨幣；確認(rèn)；計(jì)量；披露

【中圖分類號(hào)】F231

一、引言

2008年中本聰在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)表了一篇名為《比特幣：一種點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的文章，把比特幣以及區(qū)塊鏈的理念帶到了人們眼前，自此開啟了以比特幣為代表的數(shù)字貨幣探索之旅[1]。加密數(shù)字貨幣因其具有不可追溯、去中心和低成本等特點(diǎn)，在一定程度上彌補(bǔ)了法定貨幣的不足，而逐漸受到投資者和金融機(jī)構(gòu)的重視[2]。在2021年，以特斯拉基金和MicroStrategy為代表的企業(yè)宣布對(duì)以比特幣為主的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行投資，進(jìn)而將加密數(shù)字貨幣投資推向高峰，其市值一度達(dá)到27 491.5億美元。然而，在2021年5月11日，隨著特斯拉宣布暫停接受比特幣購車計(jì)劃，比特幣價(jià)格急劇下降，截至2021年6月26日其價(jià)格跌至11 893.77億美元[3]。同時(shí)，在該時(shí)間段國家發(fā)展改革委等部門發(fā)布關(guān)于整治虛擬貨幣“挖礦”活動(dòng)的通知?；谝陨锨闆r可知，我國內(nèi)地對(duì)虛擬貨幣的挖掘和使用是謹(jǐn)慎的但是不完全抵制。謹(jǐn)慎是因?yàn)樘摂M貨幣存在巨大風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)存監(jiān)管體制不足以對(duì)虛擬貨幣形成有力監(jiān)管；不完全抵制是因?yàn)橐蕴摂M貨幣為代表的區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)我國的發(fā)展而言具有重要的戰(zhàn)略意義。那么隨著相關(guān)制度的完善以及科學(xué)技術(shù)的迭代，加密數(shù)字貨幣在我國的發(fā)展仍具有巨大不確定性。

然而，加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，理論卻存在一定缺口，各國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于加密數(shù)字的處理尚未統(tǒng)一意見。這也導(dǎo)致在實(shí)際運(yùn)用中各企業(yè)對(duì)持有加密數(shù)字的會(huì)計(jì)處理方式存在較大的差異，不利于外部投資者對(duì)相關(guān)信息的掌握。本文旨在對(duì)挖礦企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理作進(jìn)一步探討。因?yàn)椋噍^于上述的Tesla和MicroStrategy等企業(yè)，挖礦企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理更加復(fù)雜，其需要對(duì)挖礦成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，在后續(xù)處理時(shí)還需判定以何種方式進(jìn)行持有以便進(jìn)行針對(duì)性的處理?；谝陨戏治?，本文選取Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩家企業(yè)進(jìn)行案例分析。這兩家企業(yè)皆以挖取比特幣作為主營業(yè)務(wù)，但針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理卻不盡相同。

在實(shí)務(wù)中加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，而理論的相對(duì)滯后在某種程度上制約實(shí)務(wù)的發(fā)展，所以相關(guān)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作的進(jìn)行。鑒于此，本文在國際主流會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系觀點(diǎn)的基礎(chǔ)之上，對(duì)比分析了Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩個(gè)企業(yè)針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方式，并結(jié)合二者的特點(diǎn)提出以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式，以供挖礦企業(yè)參考。雖然我國內(nèi)地目前禁止加密數(shù)字貨幣挖礦活動(dòng)，但面對(duì)加密數(shù)字貨幣的日益發(fā)展，保持前瞻性對(duì)其進(jìn)行理論探討，可以在未來面對(duì)巨大不確定性時(shí)能夠有效面對(duì)，也可以為我國在未來制定相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一定參考。

二、加密數(shù)字貨幣國際會(huì)計(jì)處理

目前從國際主流觀點(diǎn)來看，由于各國社會(huì)發(fā)展和加密數(shù)字貨幣發(fā)展情況不同，所以各國對(duì)加密數(shù)字貨幣的態(tài)度以及會(huì)計(jì)處理也有所不同。從各國對(duì)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理對(duì)比來看，針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理是以現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論框架為基礎(chǔ)，以提供一些原則性指引為主，重新搭建理論框架為輔[4]。

（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2019年6月發(fā)布《持有加密貨幣》1文件中，對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理提出以下幾點(diǎn)意見：在初始確認(rèn)時(shí)，加密數(shù)字貨幣不屬于金融資產(chǎn)、現(xiàn)金及其等價(jià)物，可以按具體持有情況分類為存貨或無形資產(chǎn)；在后續(xù)計(jì)量時(shí)，如果確認(rèn)為存貨則按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，確認(rèn)為無形資產(chǎn)則按照使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計(jì)量，定期確認(rèn)減值損失。

（二）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

在2023年3月23日美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布公開征求意見的曝光文件2，對(duì)加密資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和披露作出了新的指導(dǎo)。FASB在文件中指出：首先，在滿足相關(guān)條件下加密資產(chǎn)仍被確認(rèn)為使用壽命無期限的無形資產(chǎn)；其次，在后續(xù)計(jì)量上，加密資產(chǎn)由先前的減值計(jì)量改為公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益；最后，在披露上，F(xiàn)ASB建議公司披露持有重要加密資產(chǎn)的具體名稱、成本、公允價(jià)值和數(shù)量。

（三）日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)

2018年3月日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）發(fā)布第38號(hào)實(shí)務(wù)報(bào)告書根據(jù)《支付服務(wù)法》3對(duì)虛擬貨幣的會(huì)計(jì)處理作出了以下指導(dǎo)：一方面，對(duì)于虛擬貨幣的初始確認(rèn)，ASBJ認(rèn)為其不屬于金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)等范圍之內(nèi)，所以對(duì)虛擬貨幣的處理不適用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是將虛擬貨幣作為一種特殊資產(chǎn)進(jìn)行重新規(guī)定；另一方面，對(duì)于虛擬貨幣后續(xù)計(jì)量，ASBJ認(rèn)為如果存在活躍市場(chǎng)，虛擬貨幣以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，與賬面價(jià)值的差額作為損益處理，對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的虛擬貨幣，以取得成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（四）各體系加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式對(duì)比與不足

從表1來看，三家委員會(huì)對(duì)于各環(huán)節(jié)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理均有不同的意見。首先，從初始確認(rèn)來看，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)處理較為新穎，即確認(rèn)為特殊資產(chǎn)，這樣避免了現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目難以進(jìn)行匹配的問題；其次，從后續(xù)計(jì)量來看，相對(duì)于成本法采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能更加體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣本身應(yīng)有的價(jià)值和特性；最后，三家委員會(huì)針對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理是站在宏觀的角度去考慮，即所有持有加密數(shù)字貨幣的企業(yè)，但是未對(duì)具體行業(yè)進(jìn)行具體說明[5]。例如，以挖礦為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，相較于其他企業(yè)，還涉及獲取環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理，以及在挖礦活動(dòng)結(jié)束后怎樣對(duì)獲取的加密數(shù)字貨幣進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

三、挖礦企業(yè)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

上述各機(jī)構(gòu)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理給出了不同的指導(dǎo)意見，但基于企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況、公司戰(zhàn)略及外部環(huán)境等因素的考慮，企業(yè)可以選擇參照指導(dǎo)性建議進(jìn)行處理，也可以根據(jù)企業(yè)自身情況選擇應(yīng)用。以下從財(cái)務(wù)信息使用者的角度去分析Hut 8 Mining Group（以下簡稱“Hut 8”）和Argo Blockchain（以下簡稱“Argo”）對(duì)加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式的適用性。

（一）Hut 8 Mining Group加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

Hut 8公司位于加拿大，作為一家加密貨幣挖礦公司運(yùn)營，該公司從事工業(yè)規(guī)模的比特幣采礦業(yè)務(wù)，同時(shí)提供相關(guān)區(qū)塊鏈服務(wù)。此外，Hut 8同時(shí)在多倫多證券交易所和納斯達(dá)克上市。

1.遵循的準(zhǔn)則

Hut 8遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)目前并未對(duì)挖礦企業(yè)如何對(duì)加密數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作出明確指導(dǎo)意見，所以Hut 8根據(jù)企業(yè)自身情況來對(duì)其進(jìn)行處理，挖礦活動(dòng)結(jié)束后取得的加密數(shù)字貨幣即確認(rèn)為收入。其對(duì)國際上主流觀點(diǎn)借鑒較少，但與日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)加密數(shù)字的確認(rèn)保持相同態(tài)度

2.加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

首先，在初始確認(rèn)上，Hut 8認(rèn)為加密數(shù)字貨幣的初始確認(rèn)符合如下條件：公司可以向流動(dòng)性市場(chǎng)出售其部分持有的加密數(shù)字貨幣，以及該公司在不久的將來積極出售數(shù)字貨幣以從價(jià)格波動(dòng)中獲得利潤；其次，后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 Hut 8在三個(gè)中期財(cái)務(wù)報(bào)告期末和年度財(cái)務(wù)報(bào)告期結(jié)束日對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，公允價(jià)值增加的部分計(jì)入其他綜合收益，減少的部分計(jì)入損益，且其他綜合收益不得轉(zhuǎn)為損益；最后，在披露上，從表2來看，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中Hut 8對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的披露，其中包括了比特幣的開采、兌現(xiàn)和處置損益等項(xiàng)目。

（二）Argo Blockchain加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

Argo成立于2018年，總部位于英國，在北美的戰(zhàn)略區(qū)域存在挖礦業(yè)務(wù)，同年8月在倫敦證券交易所上市，也是唯一一家在倫敦證券交易所上市的加密貨幣礦業(yè)公司，以挖比特幣、Zcash為主。

1.遵循的準(zhǔn)則

Argo遵循國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在加密數(shù)字貨幣初始確認(rèn)上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)一致，在后續(xù)處理上與美國、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀點(diǎn)一致。年報(bào)中表示：“管理層在確定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法時(shí)做出了重要的判斷。如果國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了權(quán)威的指導(dǎo)意見，則本公司可能會(huì)被要求改變其會(huì)計(jì)政策，這可能會(huì)對(duì)本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。”

2.加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

首先，在初始確認(rèn)上Argo管理層將開采取得的加密數(shù)字貨幣確認(rèn)為存貨，因?yàn)楣芾韺哟蛩阍趫?bào)告期內(nèi)結(jié)束后的12個(gè)月內(nèi)處置它們。此外，除了比特幣以外的其他加密數(shù)字貨幣均確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其次，Argo后續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，收購和處置之間的公允價(jià)值變動(dòng)，以及年末持有的加密資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，均計(jì)入損益；最后，從表3來看，Argo同樣注重于加密數(shù)字貨幣在附注中的披露，其中也對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的購買、開采、兌換出售以及持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行了詳盡的披露。

（三）Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對(duì)比分析

從上述對(duì)Hut 8和Argo分析來看，二者對(duì)挖礦取得的加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理存在一定差異，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.確認(rèn)

Hut 8和Argo皆認(rèn)為加密數(shù)字貨幣屬于流動(dòng)資產(chǎn)的范疇。相較于Argo確認(rèn)為存貨，Hut 8則在挖礦活動(dòng)結(jié)束取得加密數(shù)字貨幣時(shí)即確認(rèn)為收入，這樣一來即使加密數(shù)字貨幣未賣出也可以確認(rèn)收入，在一定程度上避免后續(xù)持有風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的美觀。但是，單從收入確認(rèn)條件來看，該種行為缺少了幾個(gè)要素即“客戶”“合同”以及“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”，所以這樣處理似乎欠妥。

2.計(jì)量

首先，在初始計(jì)量上，二者皆以當(dāng)天收到加密數(shù)字貨幣的公允價(jià)值進(jìn)行入賬；其次，在后續(xù)計(jì)量二者也以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但是Hut 8把加密數(shù)字貨幣后續(xù)價(jià)值的增加計(jì)入其他綜合收益，價(jià)值下降時(shí)計(jì)入損益，且在后續(xù)處置時(shí)其他綜合收益不得轉(zhuǎn)到損益，進(jìn)而也不會(huì)影響企業(yè)的利潤。該種處理方式體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，也可以更好的表現(xiàn)出Hut 8把挖礦活動(dòng)作為其主營業(yè)務(wù)。但是該種方法也不得不讓人懷疑，是否存在避稅嫌疑。而Argo則是把公允價(jià)值的上升和下降都計(jì)入損益，該種處理方式能夠反映加密數(shù)字貨幣本身的價(jià)值以及其自身風(fēng)險(xiǎn)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的了解。

3.披露

在披露上二者的處理方式較為相似，即把披露的重點(diǎn)放在了附注部分。在數(shù)字資產(chǎn)科目附注中，二者從加密數(shù)字貨幣的開采到后續(xù)的持有情況進(jìn)行了詳細(xì)的披露，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者有針對(duì)性的了解加密數(shù)字貨幣的情況。但是，二者未對(duì)挖礦的成本進(jìn)行具體披露，這樣并不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)其初始價(jià)值的判定。同時(shí)，Argo并非只持有比特幣一種貨幣，但是并未對(duì)其持有的幣種進(jìn)行分類披露。

從上述分析來看，二者在加密數(shù)字貨幣處理上存在許多值得借鑒的地方，但也存在一定不足。一方面，Hut 8和Argo都用了數(shù)字資產(chǎn)科目進(jìn)行披露，這樣能更加貼切的反映加密數(shù)字貨幣本身的特性，也避免了與其他科目的混淆。此外，在披露上可以體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣的風(fēng)險(xiǎn)以及未來的發(fā)展趨勢(shì)等，不僅為后續(xù)分析提供了充分的信息，也有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的了解；另一方面，Hut 8和Argo缺乏對(duì)挖礦成本的披露，同時(shí)Hut 8把挖礦活動(dòng)作為一項(xiàng)服務(wù)提供，取得的比特幣作為對(duì)價(jià)確認(rèn)收入，并不符合收入確認(rèn)條件。此外，Argo把挖礦獲取的加密數(shù)字貨幣確認(rèn)為存貨，在短期內(nèi)進(jìn)行出售。但是，Argo若短期內(nèi)未出售或者是不準(zhǔn)備短期出售而是持有以待增值，那么該種會(huì)計(jì)處理方式便有待商榷。

四、以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式探討

相較于Tesla、MicroStrategy、比特大陸等企業(yè)，挖礦企業(yè)獲取加密數(shù)字貨幣的途徑較為單一，且還涉及獲取環(huán)節(jié)，所以其會(huì)計(jì)處理也有所不同。本文認(rèn)為當(dāng)挖礦企業(yè)取得加密數(shù)字貨幣擬立即出售時(shí)，滿足存貨的定義，如果不準(zhǔn)備立即出售，擬持有交易可以按交易目的下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[6]。

（一）立即出售目的下加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

1.確認(rèn)

加密數(shù)字貨幣無論是出于立即出售目的，還是繼續(xù)持有目的，對(duì)比現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目中的無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)等科目，都難以貼切的去描述。因此，通過上述對(duì)案例的分析可以增設(shè)“數(shù)字資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算[7]，同時(shí)在數(shù)字資產(chǎn)下設(shè)置二級(jí)科目“存貨”，該種情況也符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義即企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或者運(yùn)用的資產(chǎn)[8]。

2.計(jì)量

在初始計(jì)量時(shí)，加密數(shù)字貨幣以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。針對(duì)挖礦企業(yè)來說，一旦加密數(shù)字貨幣到賬，挖礦活動(dòng)就不再產(chǎn)生價(jià)值，隨后加密數(shù)字貨幣就可以出售結(jié)轉(zhuǎn)收入。挖礦行為利潤來源于對(duì)挖礦環(huán)節(jié)成本的歸集與加密數(shù)字貨幣到賬當(dāng)日公允價(jià)值的差額。成本的歸集已經(jīng)計(jì)入數(shù)字資產(chǎn)——存貨，所以需要把成本和公允價(jià)值之間的差異視為收入，只有將加密數(shù)字貨幣以公允價(jià)值計(jì)量，才能滿足這一需求，這樣也更有益于兩科目差異的計(jì)算以及收入、成本和利潤的確定[9]。但是，不一定所有的挖礦活動(dòng)都會(huì)獲得加密數(shù)字貨幣，若付出了相應(yīng)成本而未得到回報(bào)，則相應(yīng)挖礦成本可以計(jì)入費(fèi)用。企業(yè)挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下，不涉及后續(xù)計(jì)量，后續(xù)計(jì)量主要為交易目的下服務(wù)。

3.披露

從前文對(duì)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain分析可知，二者把披露的重點(diǎn)放在了附注，在附注中對(duì)加密數(shù)字貨幣的開采、兌換、價(jià)值變動(dòng)和出售等情況都做了詳細(xì)的披露。同時(shí)也應(yīng)在附注或者報(bào)表中對(duì)開采加密數(shù)字貨幣所耗費(fèi)的人工、材料和制造費(fèi)用等成本進(jìn)行相應(yīng)披露。因此，本文建議披露重點(diǎn)應(yīng)放在附注部分，企業(yè)應(yīng)對(duì)持有的加密數(shù)字貨幣定量信息進(jìn)行披露，以及對(duì)各類加密數(shù)字貨幣的期間動(dòng)態(tài)調(diào)整表進(jìn)行披露，同時(shí)也應(yīng)對(duì)企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的、使用的估值方法以及存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)范化披露[10]。以期提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量，給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供加密數(shù)字貨幣的詳細(xì)信息。

（二）交易目的下加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理

1.確認(rèn)

在交易目的下企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣，那么加密數(shù)字貨幣持有目的就在于交易。因此，持有加密數(shù)字貨幣以待交易的本質(zhì)目的是待其增值后進(jìn)行交易，基于加密數(shù)字貨幣作為投資性資產(chǎn)引發(fā)的投資熱潮已經(jīng)遠(yuǎn)超其本身實(shí)際應(yīng)用的考慮，加密數(shù)字貨幣與17世紀(jì)的“郁金香泡沫”相似，都具有明顯的投機(jī)性[11]。那么可以認(rèn)為主動(dòng)持有加密數(shù)字貨幣具有普遍的投機(jī)性。擺脫這種特性的是上述挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下持有加密數(shù)字貨幣，所以可以在數(shù)字資產(chǎn)科目下設(shè)置“投機(jī)性資產(chǎn)”對(duì)其進(jìn)行歸類。

2.計(jì)量

首先，初始計(jì)量仍以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)?，這樣更有利于后期比較在一定時(shí)間內(nèi)投資加密數(shù)字貨幣的價(jià)值變化，進(jìn)而來評(píng)判交易行為下的價(jià)值變動(dòng)效果，同時(shí)這一判斷也基于后續(xù)計(jì)量的選擇；其次，后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量為主，成本計(jì)量為輔。該觀點(diǎn)參考了日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，即持有的加密數(shù)字貨幣是否存在活躍市場(chǎng)，若存在活躍市場(chǎng)用公允價(jià)值計(jì)量，反之則用成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，定期測(cè)試減值。根據(jù)對(duì)Hut 8的描述，本文認(rèn)為后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而不是計(jì)入其他綜合收益。因?yàn)?，按照Hut 8和Argo的方式進(jìn)行處理可能存在避稅嫌疑。在資產(chǎn)負(fù)債表日，將數(shù)字貨幣賬面價(jià)值與資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益。同時(shí)考慮到加密數(shù)字貨幣價(jià)值變化較大，可以在月度或者季度對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行記錄；最后，基于持有加密數(shù)字貨幣的目的考慮，持有加密數(shù)字貨幣本質(zhì)是為了交易，其存在的價(jià)值也是因?yàn)槟軌虮唤灰?。所以在以下兩種情況下可以終止計(jì)量加密數(shù)字貨幣被交易。例如，出售、對(duì)外投資和非貨幣性資產(chǎn)交換等情況；持有的加密數(shù)字貨幣在未來不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。

3.披露

披露參照在挖礦活動(dòng)結(jié)束立即出售目的下加密數(shù)字貨幣的披露。

五、結(jié)論與啟示

加密數(shù)字貨幣是新時(shí)代新技術(shù)下的產(chǎn)物，而實(shí)踐中大家從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去尋找合適的會(huì)計(jì)計(jì)量和列報(bào)的方法。但是在具體實(shí)施時(shí)存在大量的主觀判斷，比如本文分析的挖礦企業(yè)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理方式，前者在挖取加密數(shù)字貨幣后直接確認(rèn)為收入，后者確認(rèn)存貨。由于相關(guān)準(zhǔn)則的不完善，大量的主觀判斷影響了二者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性以及可比性[12]。

基于以上分析，本文認(rèn)為：首先，為了規(guī)范挖礦行業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理以及更加有效的向外部投資者傳遞信息，不應(yīng)被傳統(tǒng)工業(yè)時(shí)代的一般會(huì)計(jì)處理方法所局限，應(yīng)延伸現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以加密數(shù)字貨幣自身特點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn)，新設(shè)科目“數(shù)字資產(chǎn)”對(duì)其進(jìn)行歸類；其次，應(yīng)根據(jù)挖礦企業(yè)后續(xù)對(duì)加密數(shù)字貨幣的持有目的判定以何種方式對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，本文認(rèn)為挖礦企業(yè)取得加密貨幣無非是立即出售結(jié)轉(zhuǎn)收入或持有以待增值，所以可以分類為“立即出售目的”和“交易目的”兩種目的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；最后，解決加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的重中之重在于附注披露的充分性，只有充分的文字描述配合加密數(shù)字貨幣的明細(xì)資料才能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供關(guān)于企業(yè)對(duì)加密數(shù)字貨幣交易的詳細(xì)畫面，并充分了解其風(fēng)險(xiǎn)性、變化性，及企業(yè)持有的目的和將來可能會(huì)遇到的結(jié)果等，這是任何恰當(dāng)?shù)目颇颗逗唾~面價(jià)值計(jì)算都不能做到的。

相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善可以規(guī)范加密數(shù)字貨幣的發(fā)展，但僅僅規(guī)范其發(fā)展還不足以繁榮加密數(shù)字貨幣市場(chǎng)，還需各方面協(xié)同發(fā)展。首先，從加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理來看，相關(guān)理論研究仍存在一定不足。以持有目的來決定加密數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理方式，由于缺乏相應(yīng)依據(jù)來判定其持有目的，所以這一觀點(diǎn)仍有待完善。因此，需要相關(guān)人員不斷地去探索，尋找合適的會(huì)計(jì)處理方法，以適應(yīng)加密數(shù)字貨幣的快速發(fā)展；其次，相關(guān)部門應(yīng)從加密數(shù)字貨幣的特點(diǎn)出發(fā)，去完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)椋用軘?shù)字貨幣內(nèi)在蘊(yùn)含著價(jià)格的高波動(dòng)性及價(jià)值的虛無性，而一個(gè)合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及披露的方式則有利于外部投資者多維度了解其特點(diǎn)，以防止盲目投資所引起的泡沫積累；最后，挖礦企業(yè)作為加密數(shù)字貨幣的主要提供者，應(yīng)加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新以避免黑客攻擊，同時(shí)也應(yīng)利用技術(shù)創(chuàng)新賦能企業(yè)發(fā)展，積極尋找新的發(fā)展路線，以應(yīng)對(duì)未來可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

總之，加密數(shù)字貨幣的發(fā)展和應(yīng)用，使會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界面臨著諸多挑戰(zhàn)。新事物的出現(xiàn)會(huì)推動(dòng)著會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善與發(fā)展，同時(shí)會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新又將促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展，引導(dǎo)市場(chǎng)中各企業(yè)未來的發(fā)展。

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責(zé)編：夢(mèng)超

1 https：//www.ifrs.org/projects/completed-projects/2019/holdings-of-cryptocurrencies#published-documents

2 https：//www.fasb.org/Page/PageContent PageId=/projects/exposure-documents.html

3 https：//www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/practical_solution/y2018/2018-0314.html