高速公路項目全生命周期稅務籌劃初探

馮楚立 王鐘行

摘要 按照“十四五”規(guī)劃新改建高速公路里程2.5萬千米的目標，加快建設(shè)交通強國以及滿足人民群眾出行的需求，預期高速公路市場仍將高速發(fā)展。而高速公路項目投資金額大、回報周期長、涉稅環(huán)節(jié)多，其稅務籌劃較為復雜。文章基于公司近年投融建營一體化戰(zhàn)略的項目實踐，梳理分析了高速公路投資項目全生命周期稅務籌劃要點，從政策依據(jù)、稅收優(yōu)惠政策及會計核算方式等角度，闡述了涉稅處理方式，并提出合理建議。

關(guān)鍵詞 稅務籌劃；高速公路；投資

中圖分類號 F283文獻標識碼 A文章編號 2096-8949（2023）23-0183-03

0 引言

“十四五”規(guī)劃交通強國帶來高速公路項目開拓市場的巨大需求，但隨著高速路網(wǎng)的逐漸飽和，行業(yè)競爭形勢趨向激烈嚴峻，推進實現(xiàn)專業(yè)化、標準化、精細化的管理，是加強企業(yè)核心競爭力的內(nèi)在要求。開展全生命周期稅務籌劃管理，一方面，能夠規(guī)范項目基礎(chǔ)稅務管理的合規(guī)性，避免稅務處罰、行政罰款、納稅信用評級降低等稅務風險；另一方面，也能主動及時響應國家及地方財稅優(yōu)惠政策，避免多繳早繳稅費，應享盡享財稅優(yōu)惠政策，緩解因行業(yè)特點帶來的項目運營初期資金缺口壓力，大幅節(jié)約因現(xiàn)金流短缺增加的資金成本，提高項目整體投資收益率，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

但是稅務籌劃外部環(huán)境方面，國家財稅法規(guī)政策繁多，不同稅種涉及不同國家及地方法律法規(guī)，且許多涉稅事項存在政策不完善或地方規(guī)定不一致的問題，企業(yè)需要通過稅務籌劃和管理實踐，結(jié)合情況并針對具體涉稅事項進行研究分析應對，建立稅務籌劃管理的長效機制，持續(xù)研判分析相關(guān)政策規(guī)定和涉稅處理，以明確涉稅處理程序和方式，確保全生命周期稅務管理的延續(xù)性，規(guī)避財稅風險，并充分享受財稅優(yōu)惠政策紅利。

而從企業(yè)內(nèi)部環(huán)境來看，高速公路項目投資、建設(shè)、運營周期長。一是稅務籌劃往往階段之間比較孤立，沒有根據(jù)項目整體情況，覆蓋全生命周期，進行系統(tǒng)的稅務籌劃工作。二是一般是在投建營各階段，根據(jù)當期面臨的情況，較為被動地開展籌劃工作，或者只能稱之為稅務管理工作，而忽視了稅務籌劃。

該文從全生命周期稅務籌劃要點出發(fā)，結(jié)合投融建營一體化管理方式，為提升稅務籌劃及管理實踐成效，從而增加企業(yè)經(jīng)營收益，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展做出探索和參照。

1 稅務籌劃概述

高速公路項目投資金額大、回報周期長，稅務籌劃工作較為復雜，涉及立項論證、前期籌備、融資決策、建設(shè)施工、運營養(yǎng)護及資產(chǎn)移交或資本運作等多個階段，涉及稅種有增值稅及附加、企業(yè)所得稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、印花稅等多個稅種，眾多涉稅關(guān)鍵環(huán)節(jié)沒有明確的財稅法律規(guī)章規(guī)定，面臨的稅務風險較高。從全生命周期角度出發(fā)，統(tǒng)籌進行稅務籌劃，項目整體實現(xiàn)節(jié)稅效果，進行風險管理，完成項目投資目標，實現(xiàn)預期投資收益，進而推動企業(yè)的長遠健康發(fā)展，都有十分重要的現(xiàn)實意義。

2 稅務籌劃環(huán)境分析

2.1 政策不完善或地方規(guī)定不一致

2.1.1 耕地占用稅

按照最新的《中華人民共和國耕地占用稅法》，耕地占用稅在稅率設(shè)計上采用地區(qū)差別定額稅率，第七條“鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、航道、水利工程占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅”?！吨腥A人民共和國耕地占用稅實施辦法》規(guī)定：“第十一條 減稅的公路線路，具體范圍限于經(jīng)批準建設(shè)的國道、省道、縣道、鄉(xiāng)道和屬于農(nóng)村公路的村道的主體工程以及兩側(cè)邊溝或者截水溝^[1]?！蹦壳案咚俟讽椖空鞑饏f(xié)議一般將征拆費用、補償費用及耕地占用稅等分別列示，劃撥土地范圍包括項目全部用地，耕地占用稅按每平方米2元計算。服務區(qū)、收費站及運營中心用地能否歸屬公路線路必要附屬工程適用每平方米2元的標準，并無明確規(guī)定，各地方主管稅務機關(guān)理解不同，部分項目需要補交服務區(qū)、收費站及運營中心用地涉及的耕地占用稅，有稅費滯納風險。

2.1.2 土地使用稅

高速公路主體工程免征土地使用稅，根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，“市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地，可以免征城鎮(zhèn)土地使用稅；財政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用地和其他用地，可以免征土地使用稅”。但服務區(qū)及收費站是否征收土地使用稅，目前各地存在應繳、免征及無明確規(guī)定三種不同的政策情況。項目應當根據(jù)地區(qū)稅務政策，與主管稅局溝通明確是否征收?！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅”。根據(jù)上述規(guī)定，高速公路服務區(qū)位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的，應繳納土地使用稅^[2]。地方性政策中，《江蘇省地方稅務局關(guān)于明確我省高速公路收費站和服務區(qū)有關(guān)地方稅收征管問題的通知》規(guī)定高速公路收費站和服務區(qū)應當申報繳納土地使用稅；《遼寧省地方稅務局關(guān)于高速公路生活服務區(qū)房產(chǎn)及土地征免房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的通知》（遼地稅函〔2004〕325號）規(guī)定對為過往車輛提供免費服務的公共廁所、停車場、休息大廳等設(shè)施（僅限于免費服務的部分）使用的房產(chǎn)和土地以及綠化帶用地可免征房產(chǎn)稅和土地使用稅；《廣東省地方稅務局關(guān)于明確高速公路沿線服務區(qū)配套公共用地征免城鎮(zhèn)土地使用稅問題的通知》（粵地稅函〔2007〕63號）規(guī)定對高速公路沿線服務區(qū)內(nèi)非經(jīng)營性的停車場、公共綠地、公共衛(wèi)生間用地，暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。而運營中心目前各地均無免征土地使用稅規(guī)定，且不屬于非經(jīng)營性范圍，應當按照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定繳納土地使用稅。

2.1.3 路產(chǎn)賠償收入

路產(chǎn)賠償收入是否屬于增值稅應稅范圍的問題，目前各地存在不同的規(guī)定。海南國稅《營改增熱點問題系列解答——發(fā)票管理2016.6.22》說明，收到的賠償款不屬于經(jīng)營業(yè)務，不得開具發(fā)票；河南國稅《營改增問題快速處理機制專期十七2016.12.15》說明，高速公路企業(yè)收取的公路路產(chǎn)損壞賠償費按車輛通行費的價外費用繳納增值稅，其適用稅率（或征收率）與該高速公路企業(yè)收取車輛通行費的適用稅率（或征收率）一致，并開具增值稅發(fā)票；安徽國稅《關(guān)于營改增難點熱點問題（綜合類）2017.1.3》說明，高速公路收取的路損賠償不屬于發(fā)生應稅行為，暫不征收增值稅。

2.2 稅收優(yōu)惠政策不完善

地方政府在法定權(quán)限范圍內(nèi)可以制定出臺招商引資優(yōu)惠政策，但各地的扶持政策和辦法大不相同。

首先，由于項目運營期較長，如企業(yè)所得稅的“三免三減半”優(yōu)惠政策只能涵蓋運營期的前幾年，稅收優(yōu)惠不明顯。其次，高速公路項目的行業(yè)特性，前期投資建設(shè)成本高，一般不會實現(xiàn)盈利，也就不會發(fā)生企業(yè)所得稅應納稅額，或者可以彌補以前年度虧損，“三免三減半”等政策的優(yōu)惠力度就會進一步降低。因此，工程項目應當根據(jù)地方招商需求，結(jié)合項目實際，積極爭取個性化的稅收減免政策。最后，優(yōu)惠政策一般只涉及增值稅、企業(yè)所得稅，沒有覆蓋印花稅、契稅、土地使用稅等多種稅種，也沒有根據(jù)行業(yè)特性頒布針對性的稅收優(yōu)惠。

2.3 各階段稅務籌劃分離

雖然對于高速公路投資項目，一般會設(shè)立項目公司作為固定的納稅主體，但由于股權(quán)結(jié)構(gòu)和管理策劃各不相同，往往各個階段的管理相互孤立分離，不同階段的稅務籌劃只注重本階段的稅務管理成果。而項目稅務籌劃本身有連續(xù)性的工作要求，建設(shè)期的投資安排、融資決策、稅收優(yōu)惠政策約定等，對運營期的稅務籌劃工作都有影響，各階段的稅務籌劃成果，也需要從項目整體效果考量。

3 稅務籌劃要點

3.1 爭取稅收優(yōu)惠政策

一方面，在項目公司選址籌備階段，考慮基礎(chǔ)設(shè)施、交通便利、資源提供等方面的同時，考慮地方招商引資稅收優(yōu)惠政策。從項目啟始，就要系統(tǒng)全面地進行稅務籌劃，爭取個性化力度更大的稅收優(yōu)惠政策，最大限度的實現(xiàn)節(jié)稅效果。首先，從優(yōu)惠對象上，爭取稅收優(yōu)惠政策涵蓋項目公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)全生命周期；其次，從優(yōu)惠時間上，爭取例如自項目開始產(chǎn)生應納稅所得額起，對期間年度繳納的增值稅、企業(yè)所得稅兩項稅種在地方財政留成部分按比例返還的個性化稅收優(yōu)惠政策，脫離傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠政策優(yōu)惠力度不大的缺點；最后，從優(yōu)惠范圍上，對管理人員個人所得稅的地方財政留成部分進行返還，對項目建設(shè)征拆的問題及費用在稅務登記注冊地范圍內(nèi)的由地方政府協(xié)調(diào)解決并承擔其費用等，還可以從其他稅種方面擴大稅收優(yōu)惠范圍。

另一方面，在籌備階段考慮政府財政預算支出承受能力，積極落實稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行，主動開展增值稅進項留抵退還工作，以確保稅務籌劃工作成效。

3.2 財稅政策解析

國家及地方發(fā)布的財稅政策法規(guī)，尤其是今年新發(fā)布的財稅優(yōu)惠政策法規(guī)，對適用主體行業(yè)規(guī)模、適用條件要求、是否在有效期內(nèi)、具體操作流程和風險事項，往往并不明確，或者主管稅局并不會主動宣貫告知企業(yè)。因此，企業(yè)在稅務籌劃階段就要事前研讀解析財稅政策，結(jié)合實際情況積極與主管稅局對接溝通，明確優(yōu)惠政策能否享受、有無風險。

以小微企業(yè)印花稅的稅收優(yōu)惠政策為例。國稅總局關(guān)于小微企業(yè)有“六稅兩費”（含印花稅）減半征收的優(yōu)惠政策，該政策對小微企業(yè)的認定為“同時符合設(shè)立時從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元兩項條件”，一般高速公路項目公司設(shè)立時即不符合該政策要求。而財政部 稅務總局《關(guān)于支持小微企業(yè)融資有關(guān)稅收政策的通知》，對小型企業(yè)、微型企業(yè)與金融機構(gòu)簽訂的借款合同也有免征印花稅的優(yōu)惠，該政策對小微企業(yè)按工信部中小企業(yè)劃型標準規(guī)定進行認定，交通運輸業(yè)從業(yè)人員300人以下且營業(yè)收入3 000萬元以下，即為小微企業(yè)。高速公路項目公司一般人員不超過100人，在建期一般只有投資沒有營收，符合該政策適用主體。同時，投資建設(shè)期，資金來源大部分來自項目貸款，簽訂的借款合同金額巨大，享受該政策免征借款合同印花稅，也能為企業(yè)帶來較大的節(jié)稅效益。

而在增值稅留抵退稅存量余額全部退還的新政策適用主體上，對交通運輸業(yè)的認定，實際上也存在實際辦理時稅務認定不明確或者不一致的問題。

3.3 會計核算方式

會計核算方式對稅務籌劃的影響，主要體現(xiàn)在房產(chǎn)稅涉稅事項及無形資產(chǎn)攤銷方式的選擇。

按《房產(chǎn)稅暫行條例》第四條規(guī)定，房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計算繳納的年稅率為1.2%，依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的稅率為12%。目前高速公路項目一般按投資完成金額，整體結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)特許經(jīng)營權(quán)，對于房屋價值沒有單獨賬面核算。項目公司應綜合考慮房產(chǎn)稅涉稅風險，核算房屋資產(chǎn)賬面價值，并仔細區(qū)分房屋、非房屋建筑物以及附屬設(shè)施、配套設(shè)施，仔細區(qū)分獨立地下建筑物與其他建筑物，降低計稅基數(shù)，減少應納稅額，避免滯納稅款及行政處罰風險。

無形資產(chǎn)攤銷方法方面，高速公路運營企業(yè)可采用直線法和車流量法計提攤銷，不同的折舊攤銷方法對企業(yè)所得稅匯算清繳情況影響較大?，F(xiàn)行所得稅法對車流量法沒有明確規(guī)定，目前多省交投公司的主管稅局在所得稅納稅申報時大部分都認可車流量法，但也存在不同稅務局對稅務扣除理解的差異。企業(yè)在按照會計準則（第6號）規(guī)定選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時，應根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預期消耗方式做出決定。財政部、交通部聯(lián)合頒布的《高速公路公司財務管理辦法》第二十八條規(guī)定：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法。高速公路運營企業(yè)采用車流量法，符合會計核算辦法，也最為符合企業(yè)會計準則及會計制度規(guī)定?，F(xiàn)行稅法對車流量法是否納入直線法范疇沒有明確規(guī)定。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：“無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷”。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問題的批復》（國稅函〔2006〕452號），“工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法，與年限平均法同屬直線折舊法。在會計處理上按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十七條的規(guī)定進行稅務處理”^[3]。

4 建議與結(jié)語

高速公路項目的全生命周期稅務籌劃的要點，從項目角度是要保持稅務管理實踐的一致性和延續(xù)性，避免從某階段孤立的涉稅事項去衡量稅務管理效益；從人員角度看，需要加強財務人員自身的專業(yè)能力素養(yǎng)，持續(xù)研判學習新的法規(guī)政策，并與主管稅局充分溝通取得認可；從國家層面出發(fā)，對于行業(yè)的相關(guān)規(guī)定和政策，尤其需要針對性地修訂或明確，行業(yè)主管部門和國家財稅部門應加強協(xié)同聯(lián)合，推出更有利于行業(yè)發(fā)展的特定法規(guī)政策。綜上所述，該文對高速公路項目的全生命周期稅務籌劃提出以下建議：

一是投融建營一體化。落實項目公司法人主體責任，從項目整體出發(fā)，綜合考慮投融建營各階段情況，進行覆蓋項目全生命周期的系統(tǒng)性納稅籌劃。

二是與主管稅務機關(guān)充分溝通。對于政策不完善、對政策理解不同或地方規(guī)定不一致等情況，應當與稅務機關(guān)溝通確認，取得書面意見，或在納稅申報時備案，避免稅務風險。

三是對政策主管部門的建議。目前現(xiàn)行稅法對高速公路項目的涉稅事項規(guī)定不明確，無形資產(chǎn)攤銷采用車流量法更為合理，耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等計稅基準范圍及標準理解不一，建議相關(guān)主管部門考慮行業(yè)特征，制定更有針對性的政策法規(guī)，出臺更適合高速公路項目的稅收優(yōu)惠政策。

參考文獻

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[2]解琦. 高速公路PPP項目運營管理期涉稅風險及防控建議[J]. 企業(yè)改革與管理， 2019（14）： 142-143.

[3]中國稅網(wǎng). 財稅實務問答900例 2012年稅務版[M]. 北京：中國稅務出版社， 2012.

收稿日期：2023-08-05

作者簡介：馮楚立（1992—），男，碩士研究生，會計師，研究方向：財務管理。