基于資金運動的財務(wù)會計課程教學(xué)方法研究

賀月華

（集寧師范學(xué)院 經(jīng)濟與管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 烏蘭察布 012000）

會計理論界普遍認為，資金運動會計理論由兩個層次構(gòu)成：第一層次會計對象就是資金運動，這是整個資金運動會計理論的基礎(chǔ)；第二層次運用資金運動來直接解釋借貸記賬法原理。資金運動會計理論的一個最大特點是強調(diào)經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身。按照該理論，賬務(wù)處理要分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)所引起的資金運動。有學(xué)者因此提出沙盤推演下的借貸記賬法記賬思路：一個中心——“資金運動”，兩個基本點——“流向”（即起點、終點）和“流量”。

傳統(tǒng)的財務(wù)會計課程教學(xué)模式為“經(jīng)濟業(yè)務(wù)——會計處理”，即會計人員根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)直接編制會計分錄。但隨著大數(shù)據(jù)、人工智能等信息技術(shù)的出現(xiàn)，未來會計的技術(shù)性賬務(wù)處理完全可以由人工智能完成。在新的會計環(huán)境下，鑒于資金運動理論和沙盤推演下的借貸記賬法記賬思路，本文對財務(wù)會計教學(xué)方法進行創(chuàng)新改革，會計教與學(xué)的模式轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟業(yè)務(wù)—資金運動—會計處理”，即企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)會引起怎樣的資金運動，根據(jù)資金運動進行相應(yīng)的會計處理，使業(yè)務(wù)與會計得到充分融合。通過分析資金運動及完成的會計處理，學(xué)生明白資金為什么要這樣運動，形成對企業(yè)的全面把控，從而提高分析問題和解決問題的能力，提升自身的專業(yè)素養(yǎng)。如何實現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)與會計處理的有效融合，使會計學(xué)習(xí)的重心轉(zhuǎn)向分析企業(yè)的資金運動，回歸業(yè)務(wù)本質(zhì)。本教學(xué)用一個“會計模型”實體模擬企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的資金運動。該模型把企業(yè)經(jīng)濟活動的空間范圍想象為一個平面（見圖1），企業(yè)內(nèi)部的資金流轉(zhuǎn)在平面上反映，企業(yè)與外部的資金流轉(zhuǎn)在平面與平面外邊反映。用一段箭頭表示資金的一次流轉(zhuǎn)，如圖1 的①段、②段、③段箭頭，箭頭的始端表示資金流向的來源（用英文Origin 表示，簡寫為O），箭頭的末端表示資金流轉(zhuǎn)的去向（用英文Affiliation 表示，簡寫為A），箭頭始端的資金流出量與箭頭末端的資金流入量金額相等，箭頭的兩端能夠反映一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的來龍去脈。通過會計模型圖的模擬推演，能夠明白經(jīng)濟業(yè)務(wù)引發(fā)的資金運動過程，進而明晰如何進行會計處理。教學(xué)重心從傳統(tǒng)的單純性賬務(wù)處理轉(zhuǎn)向關(guān)注對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)引發(fā)的資金運動的把控，實現(xiàn)“業(yè)財合一”。

圖1 會計模型圖

在會計模型圖制作完成的基礎(chǔ)上，本文提出資金運動“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”的記賬規(guī)則。進行會計處理時，在“會計模型”的每一段資金運動圖中，表示資金來源的箭頭始端（O）記為對應(yīng)會計分錄的貸方（用英文Credit 表示，簡寫為C），表示資金去向的箭頭末端（A）記為對應(yīng)會計分錄的借方（用英文Debit 表示，簡寫為D）。依據(jù)資金運動的記賬規(guī)則“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”，能夠水到渠成完成會計分錄的編制?；凇敖?jīng)濟業(yè)務(wù)—資金運動—會計處理”的財務(wù)會計課程具體教學(xué)方案分兩步完成。

1 運用“會計模型”模擬資金運動

本文運用“會計模型”對企業(yè)生產(chǎn)全過程的資金運動進行分析。企業(yè)生產(chǎn)全過程的經(jīng)濟活動按業(yè)務(wù)流程分為供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售三大環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)引發(fā)資金運動。資金從形態(tài)角度可劃分為貨幣資金、儲備資金、生產(chǎn)資金、銷售資金等。資金在運動過程中，從企業(yè)外部流動到企業(yè)內(nèi)部或在企業(yè)部門之間流動或從企業(yè)內(nèi)部流動到企業(yè)外部，流轉(zhuǎn)過程中其形態(tài)發(fā)生著變化。

圖2 是企業(yè)生產(chǎn)全過程資金運動整體流程圖。在圖2 模型中，①段供應(yīng)環(huán)節(jié)表示采購材料時，資金從企業(yè)的財務(wù)部門流向采購部門，從采購部門流向倉儲部門。資金在此流轉(zhuǎn)過程中，其形態(tài)由貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)樵谕举Y金、儲備資金。②段生產(chǎn)環(huán)節(jié)表示生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)取材料進行加工時，資金從倉儲部門流向生產(chǎn)部門，資金形態(tài)由儲備資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金；加工完成后，資金由生產(chǎn)資金轉(zhuǎn)變?yōu)槌善焚Y金；3.1 段銷售環(huán)節(jié)表示完工產(chǎn)品銷售時，資金從生產(chǎn)部門流向銷售部門，資金形態(tài)由成品資金轉(zhuǎn)變?yōu)殇N售資金； 3.2 段銷售環(huán)節(jié)表示銷售完成后資金從銷售部門流向財務(wù)部門，資金形態(tài)由銷售資金轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿刨Y金。通過模型里資金順著一個方向在不同部門間的流轉(zhuǎn)，能夠梳理業(yè)務(wù)活動的內(nèi)在脈絡(luò)，看到業(yè)務(wù)本質(zhì)，深入理解業(yè)務(wù)的來龍去脈。

圖2 企業(yè)生產(chǎn)全過程資金運動整體流程圖

1.1 供應(yīng)環(huán)節(jié)資金運動過程

供應(yīng)環(huán)節(jié)是企業(yè)準(zhǔn)備生產(chǎn)所需材料物資的過程，主要購買生產(chǎn)資料和包裝物資。采購方式一般有現(xiàn)付、預(yù)付和賒購。采購業(yè)務(wù)涉及企業(yè)財務(wù)部門、供應(yīng)商、采購部門、倉儲部門、稅務(wù)機關(guān)、銀行等。資金流表現(xiàn)為貨幣資金向儲備資金的轉(zhuǎn)變和貨幣資金的對外流出。供應(yīng)環(huán)節(jié)的資金運動過程見圖3（詳細闡述結(jié)合下文供應(yīng)環(huán)節(jié)的會計處理過程）。

圖3 供應(yīng)環(huán)節(jié)資金運動流程圖

1.2 生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金運動過程

生產(chǎn)環(huán)節(jié)是企業(yè)運用采購回的材料和物資生產(chǎn)產(chǎn)品的過程。生產(chǎn)過程中需消耗材料、支付員工工資、損耗機器設(shè)備等，涉及有企業(yè)財務(wù)部門、倉儲部門、生產(chǎn)部門。資金流表現(xiàn)為儲備資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金，貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金，生產(chǎn)資金轉(zhuǎn)變?yōu)槌善焚Y金。生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資金運動過程見圖4（詳細闡述結(jié)合下文生產(chǎn)環(huán)節(jié)的會計處理過程）。

圖4 生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金運動流程圖

1.3 銷售環(huán)節(jié)資金運動過程

銷售環(huán)節(jié)是企業(yè)將生產(chǎn)出來的產(chǎn)品對外出售的過程。銷售方式一般有現(xiàn)銷、預(yù)收和賒銷，涉及有財務(wù)部門、客戶、銷售部門、生產(chǎn)部門、稅務(wù)機關(guān)和銀行。資金流表現(xiàn)為貨幣資金的對內(nèi)流入和對外流出。銷售環(huán)節(jié)的資金運動過程見圖5（詳細闡述結(jié)合銷售環(huán)節(jié)的會計處理過程）。

圖5 銷售環(huán)節(jié)資金運動流程圖

2 根據(jù)“資金運動分析圖”完成會計處理

資金運動的“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”記賬規(guī)則反映了借貸記賬法的本質(zhì)。根據(jù)完整的會計恒等式“資產(chǎn)+成本（費用）=負債+所有者權(quán)益+收入”，資產(chǎn)和成本（費用）的賬戶結(jié)構(gòu)是借方表示資產(chǎn)和成本（費用）的增加、貸方表示資產(chǎn)和成本（費用）的減少，分別對應(yīng)資金運動圖里的箭頭末端（表示資產(chǎn)類資金的增加）和箭頭始端（表示資產(chǎn)類資金的減少）。負債、所有者權(quán)益和收入的賬戶結(jié)構(gòu)是借方表示負債（所有者權(quán)益）和收入的減少、貸方表示負債（所有者權(quán)益）和收入的增加，分別對應(yīng)資金運動圖里的箭頭末端（表示債務(wù)權(quán)益類資金的減少）和箭頭始端（表示債務(wù)權(quán)益類資金的增加）。資金運動的記賬規(guī)則簡單，反映的借貸記賬法更容易被理解、接受。

2.1 供應(yīng)環(huán)節(jié)的會計處理過程

根據(jù)圖3 供應(yīng)環(huán)節(jié)資金運動流程圖，按照“會計模型”表示資金來源（O）的箭頭始端記會計分錄的貸方（C），表示資金去向（A）的箭頭末端記會計分錄的借方（D）規(guī)則，每一段資金運動的會計分錄能夠清晰明了地呈現(xiàn)出來。無需記憶借貸記賬法下各類型賬戶不同的記賬結(jié)構(gòu)，只需記憶不同資金流轉(zhuǎn)特征對應(yīng)的會計科目，就可完成會計分錄。如圖6，1.1 段箭頭借方記預(yù)付賬款，貸方記銀行存款，反映在預(yù)付采購方式下企業(yè)預(yù)付給供應(yīng)商的材料款，貨幣資金流向企業(yè)外部供應(yīng)商。1.2段箭頭借方記在途物資和應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸方記預(yù)付賬款和銀行存款，反映在預(yù)付款采購方式下，供應(yīng)商開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出材料，供應(yīng)商預(yù)收貨款即為企業(yè)的預(yù)付貨款轉(zhuǎn)為在途資金，向供應(yīng)商支付的增值稅表現(xiàn)為可以向稅務(wù)機關(guān)抵扣的進項稅額。②段箭頭在現(xiàn)付采購方式下，借方記同“預(yù)付款方式”，貸方記銀行存款。反映企業(yè)向供應(yīng)商支付貨款，供應(yīng)商開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出材料，流向供應(yīng)商的貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)樵谕举Y金。③段箭頭在賒購（模型以銀行承兌匯票為例）方式下，借方記同“現(xiàn)付方式”，貸方記應(yīng)付票據(jù)。反映企業(yè)向銀行申請開具銀行承兌匯票，向供應(yīng)商出具匯票，供應(yīng)商開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出材料。⑤段箭頭借方記應(yīng)付票據(jù)，貸方記銀行存款，反映匯票到期銀行向供應(yīng)商承兌匯票。④段箭頭借方記原材料，貸方記在途物資，反映在途物資驗收入庫，在途資金轉(zhuǎn)為儲備資金。如果描述一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的兩段箭頭得出的兩個分錄里同一會計科目分別出現(xiàn)在借貸方，例如圖5 里的銀行存款和未付賬款（未付賬款是為流程完整而虛擬中間科目）借貸相抵，合并為一個會計分錄，簡化會計處理。

圖6 供應(yīng)環(huán)節(jié)會計處理過程流程圖

2.2 生產(chǎn)環(huán)節(jié)的會計處理過程

根據(jù)圖4 生產(chǎn)環(huán)節(jié)資金運動流程圖，依據(jù)箭頭始端記貸（C），末端記借（D）的規(guī)則，每一段資金運動對應(yīng)的會計分錄水到渠成完成。如圖7，①段箭頭借記制造費用，貸記原材料。反映車間一般耗用原材料，由儲備資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金。②段箭頭借記制造費用，貸記累計折舊。反映車間使用機器設(shè)備、廠房當(dāng)期的損耗，生產(chǎn)資金形態(tài)保持不變。③段兩個箭頭會計分錄分別為借記制造費用，貸記應(yīng)付職工薪酬；借記應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款。反映支付給車間管理人員的工資，由貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金。④段箭頭借記生產(chǎn)成本，貸記原材料，反映車間生產(chǎn)產(chǎn)品的材料直接消耗，由儲備資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金。⑤段兩個箭頭借記會計分錄分別為借記生產(chǎn)成本，貸記應(yīng)付職工薪酬；借記應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款。反映支付給車間生產(chǎn)人員的工資，由貨幣資金轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)資金。⑥段箭頭借記生產(chǎn)成本，貸記制造費用。反映車間的統(tǒng)一耗用歸集到各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，生產(chǎn)資金形態(tài)保持不變。⑦段箭頭借記生產(chǎn)成本，貸記庫存產(chǎn)品。反映產(chǎn)品生產(chǎn)完工入庫，由生產(chǎn)資金轉(zhuǎn)變?yōu)槌善焚Y金。

圖7 生產(chǎn)環(huán)節(jié)會計處理過程流程圖

2.3 銷售環(huán)節(jié)的會計處理過程

根據(jù)圖5 銷售環(huán)節(jié)資金運動流程圖，依據(jù)箭頭始端記貸（C），末端記借（D）的規(guī)則，每一段資金運動對應(yīng)的會計分錄自然呈現(xiàn)。如圖8，1.1 段箭頭借記銀行存款，貸記預(yù)收賬款。反映在預(yù)收款銷售方式下，企業(yè)預(yù)收到客戶的貨款，貨幣資金流向企業(yè)內(nèi)部。1.2 段箭頭在預(yù)收款銷售方式下，借方記預(yù)收賬款，貸方記主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。反映企業(yè)開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出商品，預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為企業(yè)的收入，表示外部貨幣資金的流入。向客戶收取的增值稅表現(xiàn)為應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納的銷項稅額。②段箭頭在現(xiàn)收銷售方式下，借記銀行存款，貸方記同“預(yù)收款方式”。反映企業(yè)向客戶收取貨款，開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出商品，表現(xiàn)為外部貨幣資金的流入。③段箭頭在賒銷（模型以銀行承兌匯票為例）銷售方式下，借記應(yīng)收票據(jù)，貸記同“現(xiàn)銷方式”。反映企業(yè)收取客戶的銀行承兌匯票，企業(yè)開出增值稅專用發(fā)票，發(fā)出商品。圖8 里的銀行存款在反映一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的兩個分錄里分別在借貸方出現(xiàn)，借貸相抵，合并為一個會計分錄，簡化會計處理。未收賬款同理。④段箭頭借方記主營業(yè)務(wù)成本，貸方記庫存商品，反映結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)的銷售成本，表現(xiàn)為資金的向外流出。⑤段和⑥段箭頭反映銷售收入和銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)到利潤。

圖8 銷售環(huán)節(jié)會計處理過程流程圖

在財務(wù)會計課程教學(xué)中，首先帶領(lǐng)學(xué)生分析各種類型業(yè)務(wù)活動的特征，業(yè)務(wù)活動的發(fā)生會產(chǎn)生資金在企業(yè)外部與內(nèi)部、企業(yè)內(nèi)部各部門之間的流動，資金從一個部門流出，流入到另一個部門。業(yè)務(wù)活動接近常識，分析其資金運動規(guī)律學(xué)生易于把握。用會計模型圖繪制資金運動過程，用一段箭頭表示資金的一次流轉(zhuǎn)，箭頭的始端表示資金流向的來源（O），箭頭的末端表示資金流轉(zhuǎn)的去向（A）。在繪制模型圖的過程中，學(xué)生同時能夠看到業(yè)務(wù)本質(zhì)，提高分析問題和解決問題的能力。然后學(xué)習(xí)用會計科目描述各種類型的業(yè)務(wù)活動，編制會計分錄。在“會計模型”的每一段資金運動圖中，表示資金來源的箭頭始端（O）記為對應(yīng)會計分錄的貸方（C），表示資金去向的箭頭末端（A）記為對應(yīng)會計分錄的借方（D）。依據(jù)資金運動的記賬規(guī)則“箭頭末端記借，箭頭始端記貸”，水到渠成完成會計分錄的編制。相比借貸記賬法的記賬規(guī)則，本文會計模型里的記賬規(guī)則簡單易于理解。會計分錄在業(yè)財合一的思路下完成，能夠培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)素養(yǎng)。