關(guān)于增值稅稅收背離問題的研究

王小芳

(廣州華商學(xué)院，廣東 廣州 511399)

0 引言

稅收是國家為公眾提供公共服務(wù)對居民收入進行再分配的一種收益方式。稅源是指稅收課征的經(jīng)濟源泉，無稅源則無稅收。稅源包括廣義和狹義兩種，廣義的稅源是指國民參與生產(chǎn)經(jīng)營所創(chuàng)造的國民收入，狹義的稅源是指各稅種的征稅對象，但稅源與征稅對象不完全一致，有的稅種稅源與征稅對象保持一致，但增值稅稅源與征稅對象不一致。增值稅征稅對象是納稅人銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、銷售服務(wù)，增值稅稅源是納稅人銷售上述貨物、勞務(wù)和服務(wù)中產(chǎn)生的增值額。廣義的稅源在增值稅稅收背離分析中不能體現(xiàn)其廣度和深度，因此本研究中主要選擇從狹義的角度分析增值稅稅收與稅源背離現(xiàn)象。

目前，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅稅種，是主要一大稅種。增值稅易轉(zhuǎn)嫁的特性，導(dǎo)致最終稅負(fù)由消費者承擔(dān)。消費者作為增值稅最后一環(huán)節(jié)承擔(dān)稅負(fù)的人，沒有可供抵扣的進項稅額，所以增值稅稅收主要由上一環(huán)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)貨物、勞務(wù)、提供服務(wù)的主管稅務(wù)機關(guān)獲得，消費者所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供了公共服務(wù)，卻沒有獲得相對應(yīng)的稅收收入，產(chǎn)生增值稅稅收收入與稅源背離[1]。

關(guān)于增值稅稅收背離問題，學(xué)者們分別從稅收轉(zhuǎn)移、稅收競爭稅收橫向分配[7]、數(shù)字經(jīng)濟[6]等視角分析。指出稅收背離是不合理的稅收轉(zhuǎn)移，形成有稅源無稅收的局面，由于增值稅征收機制、共享稅的稅收分配問題，以生產(chǎn)地為主要稅收繳納地的征管方式，通過利用理論分析[2]、實證分析[3]，發(fā)現(xiàn)增值稅稅收背離現(xiàn)象一直存在。特別是數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，對解決增值稅稅收背離問題帶來更大的挑戰(zhàn)和困境，數(shù)字經(jīng)濟[5]作為新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)，數(shù)據(jù)是其基本生產(chǎn)要素，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺經(jīng)濟形成的發(fā)展模式，自然人成為市場主體且逐漸增多，與消費者之間可即時交易，此時消費者可能來自本地，也可能來自外地甚至是境外，這種經(jīng)營方式對目前以生產(chǎn)地為主的增值稅納稅地點的征管機制帶來較多困難，消費者繳納的稅收流向企業(yè)平臺注冊所在地，加劇了增值稅稅收背離。因此，本文重點分析導(dǎo)致增值稅稅收背離的原因包括哪些，并據(jù)此提出一些建議對策。

1 增值稅稅收背離的原因分析

1.1 稅收歸屬與稅源貢獻不一致導(dǎo)致稅收背離

稅收歸屬地即稅收最終歸宿，目前增值稅作為中央與地方分享稅，中央分享50%，地方分享50%。地方分享部分稅收收入要在省、市、區(qū)(縣)各層級政府之間按比例分配，不同省市分配比例不同，因而地方政府最終分得的稅收未必與地方政府為本地經(jīng)濟發(fā)展做出的貢獻相匹配。理論上來說，政府為納稅人提供公共服務(wù)，為企業(yè)發(fā)展提供所需資源等，理應(yīng)取得與本地稅源相一致的稅收收入，但由于增值稅生產(chǎn)地征收且易層層轉(zhuǎn)嫁的特點，若生產(chǎn)地與消費地在同一地區(qū)，一般不會出現(xiàn)稅收的背離問題，但若生產(chǎn)地與消費地不一致，增值稅稅收歸屬地與稅源貢獻地往往會出現(xiàn)背離。增值稅稅源是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值額，若產(chǎn)品銷售過程中稅源來自A 地政府，但由于增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，生產(chǎn)、銷售的跨地區(qū)流動，可能會導(dǎo)致稅收歸屬于B 地政府，出現(xiàn)了稅收與稅源的背離。

1.2 地區(qū)間發(fā)展不均衡導(dǎo)致稅收與稅源背離

由于西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展相對落后，產(chǎn)能與東部地區(qū)存在較大差異，原材料等產(chǎn)成品在西部地區(qū)不能實現(xiàn)大幅增值，只能流向東部等發(fā)達地區(qū)，產(chǎn)品經(jīng)過大量增值后產(chǎn)生的稅收收入自然歸屬于東部地區(qū)政府，西部地區(qū)只能享受初級產(chǎn)品和粗加工產(chǎn)生的增值稅稅收，未獲得與稅源相匹配的稅收收入。從實證角度測算增值稅稅收收入的研究來看，增值稅稅收收入主要從西部流向東部地區(qū)，從欠發(fā)達地區(qū)流向發(fā)達地區(qū)，導(dǎo)致中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平差距越來越大，出現(xiàn)稅收收入“跨地區(qū)流動”的現(xiàn)象，稅收背離現(xiàn)象明顯。

1.3 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展模式導(dǎo)致稅收背離

數(shù)字經(jīng)濟是繼工業(yè)經(jīng)濟時代后隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的快速發(fā)展而形成的一種新型經(jīng)濟發(fā)展方式，其借助于網(wǎng)絡(luò)平臺的快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟逐漸成為主要的經(jīng)濟發(fā)展業(yè)態(tài)，主要強調(diào)數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，與數(shù)據(jù)之間的關(guān)系密不可分。成千上萬的生產(chǎn)商和消費者利用網(wǎng)絡(luò)和智能設(shè)備，為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展貢獻了海量數(shù)據(jù)，經(jīng)過數(shù)據(jù)收集、提取、挖掘等，分析各種各樣數(shù)據(jù)暗含的潛在意義，能夠為社會發(fā)展提供良好的導(dǎo)向。大量數(shù)據(jù)中包含的納稅人繳納的稅收及負(fù)稅人承擔(dān)的稅收如何管理，對當(dāng)前的稅收征管帶來了較大困難，尤其是稅收與稅源的管理，是造成稅收與稅源進一步背離的外在原因。

1.3.1 數(shù)字經(jīng)濟特性造成稅收背離

數(shù)字經(jīng)濟不同于制造業(yè)等工業(yè)經(jīng)濟，生產(chǎn)商和消費者比較分散，借助智能設(shè)備即可實現(xiàn)一體化生產(chǎn)、銷售，無固定納稅地點的一般納稅人和小規(guī)模納稅人居多，其流動性強，地方政府為了增加本級財政收入，會出臺稅收優(yōu)惠政策例如產(chǎn)業(yè)園區(qū)等，納稅人往往會根據(jù)政府政策決定稅收繳納地。增值稅納稅地點包括納稅人機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)、銷售地稅務(wù)機關(guān)以及總分支機構(gòu)匯總到企業(yè)所在地或在分支機構(gòu)所在地政府繳納等。因此，出于優(yōu)惠政策考慮，納稅人會選擇到優(yōu)惠力度大的政府所在地申請注冊機構(gòu)，但產(chǎn)品生產(chǎn)仍然聚集在原來的機構(gòu)所在地，工廠、辦公樓位置等未發(fā)生變化，最后將生產(chǎn)銷售所產(chǎn)生的稅收繳納到稅收優(yōu)惠地政府，導(dǎo)致原來提供公共服務(wù)的政府未享受到應(yīng)征收的稅收，造成稅源與稅收背離，各地政府為吸引企業(yè)注冊登記，會不斷出臺稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致地方政府之間形成惡性競爭，不利于地方經(jīng)濟發(fā)展。

1.3.2 數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展方式難以監(jiān)管

目前增值稅稅收征繳是納稅人進行工商登記、稅務(wù)登記后，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人信息，采用金稅三期、四期工程，監(jiān)督管理納稅人依法納稅的情況，極大地改善了稅收征管難度。數(shù)字經(jīng)濟作為一種新型經(jīng)濟業(yè)態(tài)，在近幾年互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，也得到了極大的發(fā)展，但稅收征管機制并未取得同步發(fā)展，仍然是傳統(tǒng)的稅收征收管理體制機制。在數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展的當(dāng)下，稅源產(chǎn)生地與稅收收入歸屬地更可能出現(xiàn)背離，因為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，對借助互聯(lián)網(wǎng)平臺進行銷售商品的納稅人來說，目前稅收征收中對自然人繳納稅金仍處于鼓勵其發(fā)展并未同步征收稅收的情況，只對企業(yè)納稅人由平臺代扣代繳稅收。在增值稅征收中，稅源是生產(chǎn)銷售中產(chǎn)生的增值額，由最初的生產(chǎn)環(huán)節(jié)到最終消費者過程中，經(jīng)過了多環(huán)節(jié)的增值，但稅源所在地政府可能并未獲得同等增值額產(chǎn)生的稅收收入。由于數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)品銷售的隱蔽性強，難以對所有增值額產(chǎn)生環(huán)節(jié)進行有效監(jiān)管，稅收與稅源即使產(chǎn)生背離，也難以及時發(fā)現(xiàn)。

1.4 生產(chǎn)地征收機制導(dǎo)致稅收背離

生產(chǎn)地原則和消費地原則是國際上各個國家征收稅收中常用的原則，生產(chǎn)地原則是指稅收不論在何處消費，都由最初生產(chǎn)該產(chǎn)品的所在國征收稅收。消費地原則是指不論產(chǎn)品在何處生產(chǎn)，均由消費者所在國征收。如各個國家為鼓勵進出口實行的出口零稅率政策，此種稅收征收原則同樣也可用于稅收與稅源背離現(xiàn)象的研究中?，F(xiàn)階段，增值稅征收主要是類似生產(chǎn)地原則，即產(chǎn)品或服務(wù)銷售方所在地政府征得稅收，但增值稅作為流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，稅負(fù)最終是由消費者承擔(dān)的，消費者所在地政府為居民提供了公共服務(wù)，為地方經(jīng)濟發(fā)展做出了貢獻，但稅收收入?yún)s流向了生產(chǎn)地政府，導(dǎo)致稅收收入與稅源背離，拉大了地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展差距，進一步加劇了地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的失衡。

1.5 增值稅留抵退稅可能間接導(dǎo)致稅收背離

增值稅留抵退稅政策是為扶持企業(yè)發(fā)展，若企業(yè)銷售產(chǎn)品進項稅額少于銷項稅額且滿足增值稅留抵退稅條件，即可向稅務(wù)機關(guān)申請留抵退稅，包括存量留抵退稅和增量留抵退稅。由于增值稅應(yīng)納稅額為銷項減去進項后的余額，銷售方銷項稅額即是購買方進項稅額，若購買方購買上一環(huán)節(jié)貨物后，再銷售未產(chǎn)生增值且沒有對應(yīng)銷項稅額，主要稅收收入大部分流向銷售方所在地，此時滿足申請留抵退稅條件的購買方即可向主管稅務(wù)機關(guān)申請退稅，會出現(xiàn)退稅地主管稅務(wù)機關(guān)未收到稅收收入的情況下還要向購買方退還留抵增值稅，間接加劇了增值稅稅收與稅源的背離。

2 建議對策

2.1 采用生產(chǎn)地與消費地結(jié)合方式征收增值稅

增值稅基于生產(chǎn)地原則的征收方式，易造成地方政府為增加本級財政收入，限制本地和外地產(chǎn)品等貿(mào)易流入流出，形成地方保護主義和區(qū)域貿(mào)易壁壘，不利于構(gòu)建全國統(tǒng)一大市場。因此緩解增值稅稅收與稅源背離應(yīng)該將消費地原則征收與生產(chǎn)地原則相結(jié)合，具體措施如下:

2.1.1 合理確定省級政府稅收分配規(guī)模

生產(chǎn)地和消費地增值稅稅收存在較大差別，存在稅源由消費地流向生產(chǎn)地的情況，一方面應(yīng)合理測算兩地存在的稅源差異。增值稅征稅范圍包括貨物、勞務(wù)和服務(wù)，容易造成稅收流失的主要是貨物的跨地區(qū)流動生產(chǎn)和銷售，電力、熱力、氣體等在不同地區(qū)其增值額差別較大，因此應(yīng)根據(jù)地區(qū)之間稅源規(guī)模大小，確定生產(chǎn)地和消費地政府分享的稅收規(guī)模。另一方面，在確定省級政府之間分享稅收比例時，還應(yīng)考慮政府為經(jīng)濟發(fā)展做出的貢獻值大小來確定。假設(shè)甲地政府為吸引企業(yè)到甲地經(jīng)營，出臺增值稅稅收優(yōu)惠政策，每年根據(jù)企業(yè)納稅規(guī)模，將其中的50%甚至更高比例返還給企業(yè)。并可以在初始經(jīng)營的3 年內(nèi)不用繳納稅收，但若乙地政府也出臺同樣的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)登記經(jīng)營后最終并未享受到實際優(yōu)惠，甲地和乙地政府對企業(yè)經(jīng)營貢獻不同，甲地理應(yīng)分得更多的稅收。

2.1.2 均衡配置生產(chǎn)地和消費地政府應(yīng)享有的稅收收入

分稅制改革確定了中央和地方稅收收入以及地方主體稅種，增值稅作為共享稅，中央地方縱向稅收分配保證了地方享有50%稅收收入，但50%稅收收入需要在省市區(qū)(縣)之間根據(jù)稅收繳納地劃分，增值稅稅收繳納地主要偏向生產(chǎn)地政府。因此省級政府不同層級分享稅收收入時應(yīng)根據(jù)本級政府所在地生產(chǎn)要素、人口、市場、經(jīng)濟發(fā)展規(guī)模等，確定省市區(qū)應(yīng)享有的稅收。若上述因素差別大，則應(yīng)分享的增值稅稅收與稅源同步增長；如差別不大，則由省級政府根據(jù)所需財政收入和實際發(fā)展?fàn)顩r，制定動態(tài)分享指標(biāo)并及時調(diào)整政府內(nèi)部應(yīng)享受的增值稅稅收與稅源比例，才能減少增值稅稅收背離的程度。

2.2 促進西部地區(qū)稅源與稅收一致性

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需資源、市場主要集中在東部等發(fā)達地區(qū)，增值稅稅源也遠超西部地區(qū)，所以增值稅稅收從欠發(fā)達地區(qū)流向發(fā)達地區(qū)，是造成地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不均衡的主要原因。為促進西部地區(qū)稅源與稅收一致性，要避免濫用稅收優(yōu)惠政策，政府可以通過改善公共服務(wù)設(shè)施如鐵路、公路、水渠等，吸引更多人才和企業(yè)將登記注冊地建立在西部地區(qū)，再根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、本地地域特色等對增值稅納稅人進行分類，按不同類型納稅人實際納稅狀況，按標(biāo)準(zhǔn)或比例確定稅務(wù)機關(guān)向納稅人返還的稅收額度，并在減少增值稅稅收時，對政府采購、政府購買服務(wù)等公共支出進行合理規(guī)劃和控制，確保減少稅收不影響財政收支平衡，進一步吸引企業(yè)進入西部、發(fā)展西部，不斷提高基層稅務(wù)機關(guān)的征管能力，提高增值稅征收水平。

2.3 發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，減少不合理稅收轉(zhuǎn)移

數(shù)字經(jīng)濟的數(shù)據(jù)作為其基本生產(chǎn)要素，需要依賴信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，是以網(wǎng)絡(luò)為載體形成的經(jīng)濟發(fā)展形式，與地區(qū)數(shù)據(jù)、技術(shù)、人才、資金密切相關(guān)，考驗地方政府產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈技術(shù)水平以及城市數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)水平。東部地區(qū)作為生產(chǎn)要素集中地區(qū)，生產(chǎn)的產(chǎn)品銷往本地和外地，西部地區(qū)消費者往往承擔(dān)全部增值稅稅負(fù)，卻沒有向本地政府貢獻稅收收入，潛在擴大東西部發(fā)展差距。

2.3.1 構(gòu)建統(tǒng)一線上交易數(shù)據(jù)監(jiān)管平臺

根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展特色，稅務(wù)機關(guān)與線上平臺企業(yè)合作，建立購銷雙方數(shù)據(jù)信息交易平臺，要求雙方在平臺交易實行實名認(rèn)證，便于稅務(wù)機關(guān)了解掌握交易中形成的數(shù)據(jù)。通過對大量交易數(shù)據(jù)分析，監(jiān)管增值稅抵扣鏈條是否完整，銷售方和購買方繳納的增值稅偏向哪一方所在地稅務(wù)機關(guān)。在省級政府根據(jù)稅收繳納地分配增值稅稅收收入時，通過平臺監(jiān)管納稅人實際繳納狀況，合理劃分省級政府間稅收分配方式，減少增值稅稅收背離。

2.3.2 進一步完善納稅人信息登記制度

平臺經(jīng)濟是數(shù)字經(jīng)濟的代表形式，企業(yè)和個人都可以成為平臺經(jīng)濟的市場主體，對平臺經(jīng)營主體稅收征收，企業(yè)納稅人應(yīng)辦理注冊登記，無論是否盈利均需要按月辦理增值稅納稅申報，基本適用小規(guī)模納稅人征稅規(guī)定。對自然人增值稅征收存在3 萬元免征額的規(guī)定，給自然人納稅人留下可操作的空間，容易造成稅收流失，因此，應(yīng)完善納稅人信息登記制度，將納稅人實名認(rèn)證賬號與身份證號關(guān)聯(lián)，實時監(jiān)管納稅人銷售數(shù)據(jù)，若經(jīng)營額度超過稅法規(guī)定起征點，稅務(wù)機關(guān)及時提醒納稅人按時辦理納稅申報，完成稅收繳納，并借助統(tǒng)一線上交易數(shù)據(jù)監(jiān)管平臺，避免納稅人在多個平臺經(jīng)營逃避稅收的問題，防止有稅源無稅收的情況。

2.4 按收退一致原則退還留抵退稅

增值稅留抵退稅出現(xiàn)的主要問題在于生產(chǎn)地(銷售方)或消費地未收到稅收且需退還留抵增值稅的情況，在完善現(xiàn)行留抵退稅政策時，應(yīng)堅持收和退盡可能保持一致，借助大數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)以及構(gòu)建全國統(tǒng)一大市場的契機，學(xué)習(xí)國外增值稅留抵退稅的經(jīng)驗，由銷售方和購買方所在地主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)同檢查申請留抵退稅的一方是否符合條件，若符合留抵退稅條件，則由收取稅收收入一方稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)實際退稅，若不符合，則不能退稅，能一定程度上減少稅收與退稅不相匹配的現(xiàn)狀，間接減少稅收與稅源背離。

3 小結(jié)

綜上所述，關(guān)于增值稅稅收背離，與目前增值稅征收機制有較大關(guān)系，與數(shù)字經(jīng)濟這種新型發(fā)展方式也有密切的關(guān)系，導(dǎo)致增值稅稅收背離的原因主要有生產(chǎn)地(銷售方)原則下的稅收征管政策導(dǎo)致的稅收歸屬地與稅源貢獻地不一致，東西部地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不均衡導(dǎo)致稅收普遍流向東部等發(fā)達地區(qū)，近幾年迅速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟加劇了增值稅稅收背離。已經(jīng)實施的增值稅留抵退稅機制，切實緩解了納稅人增值稅負(fù)擔(dān)過重的問題，但也間接導(dǎo)致增值稅退稅地政府面臨實際退稅但并未征得稅收的問題。因此，為緩解增值稅稅收背離，可以從生產(chǎn)地與消費地結(jié)合征收、通過提高西部地區(qū)稅收與稅源匹配度、完善平臺經(jīng)濟稅務(wù)登記和數(shù)據(jù)監(jiān)管、保持留抵退稅收稅和退稅一致原則等方式減少增值稅稅收背離，但建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)信息監(jiān)管平臺、加強自然人稅