PPP模式下增值稅稅收籌劃探討

李園 （福建省建筑科學研究院有限責任公司）

引言

近幾年，為促進國民經(jīng)濟的穩(wěn)步發(fā)展，政府部門十分重視與社會資本的合作，即PPP 模式，該模式能夠被應用于公益性項目或者是基礎(chǔ)性建設(shè)項目中。與國外經(jīng)濟發(fā)達國家相比，我國的PPP 模式發(fā)展以及應用尚不成熟，應用時間較短，且缺少相對應的法律法規(guī)等制度支持，諸多項目在增值稅稅收環(huán)節(jié)困難重重，加之受流轉(zhuǎn)稅制以及“營改增”政策制度的影響，PPP 模式應用的重要性提升，其對于增值稅稅收籌劃處理工作的開展具有重要影響。

一、PPP 生命周期劃分含義分析

我國政府部門早在2014 年時便制定和出臺了與PPP模式項目相關(guān)的一系列指導文件，具體的指導流程以及內(nèi)容被政府財政部門工作人員總結(jié)為“5 個階段、19 個分布”，使得PPP 模式的發(fā)展逐步規(guī)范化以及現(xiàn)代化，并在諸多實踐工作中獲得廣泛應用。依據(jù)法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定，PPP 模式的生命周期規(guī)劃具體內(nèi)容包括項目識別、準備、采購、執(zhí)行以及移交等，其中項目的識別、準備以及采購等階段主要是由政府相關(guān)部門負責[1]。而在項目的執(zhí)行階段，部分PPP 項目需要優(yōu)先成立SPV，其主要是指特殊性質(zhì)的機構(gòu)或者是企業(yè)，隨后需要由SPV 依據(jù)項目協(xié)議中的相關(guān)內(nèi)容完成項目的立項審批、建設(shè)以及運營等操作，并且SPV 需要負責項目融資，具體融資進度需要參考項目實際推行進度，在符合項目協(xié)議合同的基礎(chǔ)上進行科學且合法融資。

二、基于PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理

（一）設(shè)立階段的措施

PPP 項目的第一個階段是設(shè)立階段。常規(guī)情況下，項目企業(yè)的設(shè)立方式有兩種，一種是收購原經(jīng)營企業(yè)，其主要包括股權(quán)收購與資產(chǎn)收購；另一種是新設(shè)，其主要包括貨幣出資和實物出資。前者是一種常見的投資手段，投資人會通過貨幣投資獲取相應股權(quán)，投資期間出資方不會產(chǎn)生任何稅務(wù)問題，而后者資產(chǎn)的注入，主要是指投資者需要將現(xiàn)有的資產(chǎn)注入到項目企業(yè)中，以此獲得相對等的股權(quán)。該方式可能會涉及諸多增值稅問題，如是否會被認定為視同銷售行為、項目企業(yè)發(fā)票抵扣問題以及注入企業(yè)標的資產(chǎn)性質(zhì)等。其次是視同銷售行為的認定，資產(chǎn)注入屬于增值稅的正常交易行為，也是視同銷售行為之一，注入過程中可能會存在稅收風險。最后是注入不同資產(chǎn)的增值稅處理，其主要包括不動產(chǎn)注入以及無形資產(chǎn)注入[2]。前者增值稅的處理主要是從計稅方式、發(fā)票抵扣、適用稅率以及可能出現(xiàn)的問題等四方面入手，不動產(chǎn)投資的計稅方式稅率為5%或者是9%，資產(chǎn)注入期間投資方如果出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓行為需要開設(shè)增值稅專用發(fā)票，則項目企業(yè)可以憑借發(fā)票進行抵扣。

（二）融資階段的措施

融資階段的增值稅處理屬于PPP 項目的第二個階段，主要是指在部分項目企業(yè)資金籌集的過程中，企業(yè)管理者會依據(jù)企業(yè)實際運行情況進行預測，并多渠道籌集資金。常見的融資渠道包括貸款服務(wù)、租賃服務(wù)、債券發(fā)行以及售后回租等。貸款服務(wù)是項目企業(yè)融資的主要途徑，既可以是銀行貸款，又可以是股東貸款等，針對于銀行貸款的增值稅處理，適用稅率涉及貸款利息及金融服務(wù)費等，增值稅稅率為6%。而依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，貸款的利息費用、手續(xù)費以及顧問費等不可以抵扣進項稅，此類費用最終可能會轉(zhuǎn)成項目企業(yè)的成本投資費。而股東貸款增值稅的處理，需要企業(yè)股東定期將資金轉(zhuǎn)入銀行，隨后由銀行代理將資金進行發(fā)放，與銀行貸款相類似，股東貸款的增值稅處理包括適用稅率及費用抵扣等問題[3]。

（三）設(shè)計階段的措施

PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理在完成設(shè)立階段以及融資階段的處理后，在社會資本正式啟動PPP 項目之前，需要在內(nèi)部開展一系列研討以及設(shè)計商討會等。為確保設(shè)計階段增值稅處理的高效性以及高質(zhì)量性，項目管理人員需要重視研討會以及設(shè)計商討會的開展，具體的會議討論內(nèi)容應包括項目財務(wù)的預測、項目經(jīng)營結(jié)構(gòu)的設(shè)計以及財務(wù)具體運營等。而項目企業(yè)設(shè)計服務(wù)購買時所涉及的增值稅稅收問題需要考慮的重點包括兩方面，一方面是如若項目企業(yè)運營過程中產(chǎn)生專用的增值稅發(fā)票，則可以直接進行抵扣；另一方面是項目企業(yè)所購買的相關(guān)服務(wù)比較適合應用于文化創(chuàng)意服務(wù)，實際的增值稅稅率為6%左右，具體的增值稅稅收處理措施介紹如下：依照項目成本，屬于管理費用的增值稅可當月抵扣，屬于應交稅費或者是增值稅費在未認證的前提下可在當月進行抵扣，屬于應交稅費并處于待認證狀態(tài)的稅收處理，其增值稅處理需要依據(jù)實際支付金額進行抵扣[4]。

（四）建設(shè)階段的措施

PPP 模式下建設(shè)階段增值稅處理流程較為復雜，需要項目企業(yè)在建設(shè)過程中認真做好增值稅的總結(jié)工作，并在增值稅稅收處理期間重視土地使用權(quán)的取得、建筑設(shè)備的采買以及聘請建筑企業(yè)提供服務(wù)等。

其一，土地使用權(quán)的取得。常規(guī)情況下，PPP 項目開展的第一步是項目企業(yè)需要在政府部門處取得土地使用權(quán)，此種申請土地使用權(quán)的方式具有一定特殊性，所涉及的增值稅稅收無法進行抵扣，項目管理人員僅能將項目相關(guān)成本費用進行記錄。依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，如若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或者是不動產(chǎn)銷售企業(yè)申請并獲得土地使用權(quán)，則可以通過差額計稅的方式將土地使用或者是租賃的款項從項目的實際銷售收益中進行直接扣除。

其二，建筑設(shè)備的采買，這也是PPP 項目建設(shè)的重要組成部分。針對于建設(shè)設(shè)備采買相關(guān)增值稅稅收問題的處理，常規(guī)的增值稅稅率為13%，項目采買人員所購買的設(shè)備需要收取增值稅稅收專項發(fā)票，發(fā)票可用于抵押部分增值稅的稅收金額。建設(shè)階段具體的設(shè)備采買增值稅處理措施介紹如下：依據(jù)實際成本費用的支出，詳細記錄“原材料”“在途物資”“生產(chǎn)成本”等內(nèi)容，進項稅收取可進行當月抵扣[5]。

（五）存量轉(zhuǎn)移階段的措施

在PPP 模式下的增值稅稅收籌劃處理措施中，存量設(shè)施處理屬于特殊的處理階段，常用的PPP 模式為TOT或者是ROT 等。常規(guī)下，階段處理措施主要分為三類，分別是不動產(chǎn)的購置、相關(guān)設(shè)備的購置以及改擴建工程等。不動產(chǎn)的購置，屬于增值稅處理的重要內(nèi)容，直接影響著稅率的高低以及稅收發(fā)票的抵扣問題。依據(jù)國家相關(guān)法律規(guī)定，不動產(chǎn)購置的計稅常用方式為一般計稅，計稅比較適用于增值稅稅率較低的情況下。而針對于抵扣問題，首先依據(jù)成本借記“固定資產(chǎn)”與“在建工程”等科目，隨后再依據(jù)當期可抵扣的進項稅借記“應交稅費以及待抵扣進項稅額”[6]。

（六）運營階段的措施

在運營階段，為了能夠更好、更快以及更精準的反映PPP 項目運營期間的增值稅問題，增值稅稅收的具體處理需要從銷項端與進項端入手。

一方面是銷項端，主要又分為運營收入處理。PPP項目和交易活動的性質(zhì)略有不同，PPP 項目類型較為豐富，常見的項目種類包括綜合管廊治理、污水處理、收費公路以及保障房等，所涉及的稅收為銷項稅；分包費的處理，在諸多PPP 項目中，MC 模式較為特殊，其所有權(quán)不完全歸社會資本所有，具體的運營報酬收益來源于分包費，具體的稅率大致為6%；增值稅發(fā)票的處理，項目運營期間的部分收入可以按類型開具增值稅發(fā)票，如運營維護費，稅收具體額度需要參考稅收發(fā)票。另一方面是進項端，PPP 模式具有稅收額度大，抵扣周期長的特點，增值稅稅收具有專用發(fā)票，可在項目運營期間進行抵扣。進項稅的抵扣需要納稅人出示增值稅專用發(fā)票或者是海關(guān)進口增值稅專業(yè)繳款書等，除去法律規(guī)定的不可抵扣發(fā)票外，其他類型的發(fā)票均可以進行抵扣。而不可抵扣的內(nèi)容主要包括非正常損失，如非正常損失的購進物、交通運輸服務(wù)等；不可抵扣服務(wù)，如貸款服務(wù)以及旅客運輸服務(wù)等。

（七）退出階段的措施

PPP 項目的最后一個階段為退出階段，政府相關(guān)部門人員會以合同簽訂的內(nèi)容對項目進行驗收及交割，而在常規(guī)情況下，項目移交的具體方式可包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。在項目資產(chǎn)或者是經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓過程中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)出模式，屬于退出模式，也是PPP 中的經(jīng)典模式之一，具體可分為BOT、ROT 以及TOT 等。事實上，項目企業(yè)會依據(jù)所簽訂合作合同的規(guī)定日期將項目的相關(guān)工作內(nèi)容進行全部移交，移交過程中需要確保政府部門各項目內(nèi)容移交清晰、明了，無任何移交失誤或者是問題等，唯有此才能夠算是社會資本退出PPP 項目,具體的退出效果還需要受資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形式的影響，非整體轉(zhuǎn)讓與整體轉(zhuǎn)讓二者存在本質(zhì)上的區(qū)別。

前者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所涉及的增值稅稅收的性質(zhì)屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的性質(zhì)，具體包括固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，常用的轉(zhuǎn)讓模式包括BOOT、ROT、BOO以及TOT等；金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，常用的轉(zhuǎn)讓模式為BOT；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，常用的轉(zhuǎn)讓模式也為BOT。PPP 項目運營權(quán)的移交以及國家相關(guān)規(guī)定，如若PPP 項目的分包合同到期，則不會再產(chǎn)生新的增值稅納稅要求。項目股權(quán)的轉(zhuǎn)讓是SPV 退出PPP 項目的方式之一，具體退出方式有兩種，一種是股權(quán)減資，另一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，以上兩種方式均不在增值稅稅收處理范圍內(nèi)。至此，在實際的股權(quán)轉(zhuǎn)讓退出操作中，不存在增值稅應稅問題。

總結(jié)

隨著經(jīng)濟以及科學技術(shù)的不斷發(fā)展，PPP 模式逐步在我國獲得廣泛應用。常規(guī)情況下，PPP 項目最終的購買權(quán)應是政府部門，但是此種購買方式會出現(xiàn)重復征稅的問題，容易增加PPP 項目合作成本，不利于PPP 項目的順利開展及推進，進而可能會對增值稅稅收的籌劃處理產(chǎn)生不良影響?；赑PP 模式下增值稅稅收籌劃處理具體措施可包括以下幾方面內(nèi)容：設(shè)立階段措施、融資階段措施、設(shè)計階段措施、建設(shè)階段措施、運營、退出以及存量轉(zhuǎn)移階段措施等。