人力資源會計在金融業(yè)應(yīng)用探索
——以商業(yè)銀行C 銀行為例

韓 瑋，李澤銘

（昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟學(xué)院，云南 昆明 650093）

一、引言

人力資源會計在中國的研究已有將近四十年之久，根據(jù)對相關(guān)文獻的梳理不難發(fā)現(xiàn)，中國學(xué)者對人力資源會計已經(jīng)有了較為深入的理論研究，也已經(jīng)有學(xué)者對一些具體行業(yè)如何運用人力資源會計做出了相關(guān)的實務(wù)研究。 但中國的大量文獻還是以理論研究為主，即使有較為具體地實施人力資源會計的企業(yè)也大多是大型制造業(yè)與高新技術(shù)行業(yè)，而在金融業(yè)例如銀行中應(yīng)用的寥寥無幾。

隨著中國對外開放程度的不斷提高，許多外資銀行進入中國市場。 它們?yōu)榱诉m應(yīng)中國的經(jīng)濟環(huán)境，通過挖走其他銀行的人才來擴充完善自己的人力資源。 這導(dǎo)致我們的銀行不僅流失了大量的高級人才，而且許多優(yōu)質(zhì)的客戶也被一并奪走，這樣的打擊使中國商業(yè)銀行的競爭力急劇下降。 因為對于銀行來說，業(yè)務(wù)優(yōu)勢與相關(guān)技術(shù)都體現(xiàn)在人力資源方面。 人力資源是金融行業(yè)的核心競爭力，所以應(yīng)當納入財務(wù)報告體系中，以便在管理決策的過程中明確管理重點。 此外，應(yīng)用人力資源會計加強對人力資源的控制，提升人力資源的管理水平也是金融行業(yè)所迫切需要的。

二、文獻綜述

人力資源會計理論誕生于二十世紀六十年代的美國，經(jīng)濟學(xué)者霍華德舒爾茲在著作《人力資本投資》中提出了“人力資本”，強調(diào)了人在經(jīng)濟快速發(fā)展中的重要作用， 這便是人力資源會計的萌芽。1964 年，赫曼森認為人力資源應(yīng)當是企業(yè)最重要也是最有效的資產(chǎn)，對人力資源進行合理的披露是必要的，這可以使企業(yè)進行更為有效的管理，也可以令企業(yè)的財務(wù)報告更加完善，有利于其他利益相關(guān)者和外界研究者的解讀。 二十世紀七八十年代，由于人力資源會計的研究成本較高，同時企業(yè)的不配合和企業(yè)效益無法測量導(dǎo)致相關(guān)數(shù)據(jù)無法正常獲取，使得人力資源會計的研究工作陷入了停滯不前的泥潭。 這樣的情況在八十年代后期以及九十年代出現(xiàn)了好轉(zhuǎn)，當時企業(yè)都希望在提高員工工作效率的同時，降低用人成本，注重對人力資源成本的精細化管理。 針對近幾年來的人力資源會計研究，維塔利和娜塔莉亞等對人力資源的概念進行了合理的解釋，即擁有身體能力、教育、經(jīng)驗和專業(yè)，能夠保證生產(chǎn)過程的員工總數(shù)，對人力資源進行合理計量及披露是必要的①。 在人力資源會計與財務(wù)報告的質(zhì)量方面，費斯圖斯和奧杜那約認為，人力資源會計體系的建立及其信息的披露都會影響到上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量②。 另外，在研究人力資源會計對企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的影響方面，蘇普利亞通過對印度的研究發(fā)現(xiàn)人力資源會計有助于組織內(nèi)部管理的持續(xù)改進、提高管理的有效性和效率③。

中國對人力資源會計的相關(guān)研究從二十世紀八十年代開始，起步相對較晚。1980 年，著名的會計學(xué)家潘序倫發(fā)表了自己的人才會計思想。 他認為，進行人力資源會計的研究是中國經(jīng)濟快速發(fā)展的必經(jīng)之路。 陳仁棟教授于1986 年在弗蘭霍爾茲等其他學(xué)者的理論基礎(chǔ)上翻譯了《人力資源會計》，是國內(nèi)研究領(lǐng)域首次對人力資源會計系統(tǒng)的介紹，它從許多方面比較系統(tǒng)地對人力資源會計進行了講解與歸納，使得人力資源會計在中國的發(fā)展有了較大水平的提升。 1987 年，張俊瑞對人力資源會計做了進一步研究，他認為人力資源在滿足相關(guān)條件下可以資本化，但人力資源價值的計量模式需要進一步完善④。 二十世紀八十年代，眾多學(xué)者的深入研究標志著人力資源會計在中國正式邁入了研究階段。九十年代，人力資源會計的研究成果主要以閻達伍教授的勞動者權(quán)益會計研究、劉仲文的生產(chǎn)者剩余理論以及徐國君的行為會計學(xué)理論為主⑤-⑦。隨著市場經(jīng)濟的活躍和計算機的普及，許多學(xué)者也從不同角度對人力資源會計進行研究。 比如徐國君利用三維立體思維及價值本原來拓展研究思路。 這些新思維、新方法的出現(xiàn)引領(lǐng)人力資源會計的研究向更為寬廣的方向發(fā)展。

二十一世紀，人類進入了一個全新的，以知識為主題的經(jīng)濟時代。 隨著中國加入世界經(jīng)貿(mào)組織和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，人力資源與知識技能逐漸成為企業(yè)重要的核心技能。 同時，全球一體化所帶來的信息網(wǎng)絡(luò)化、對創(chuàng)新和提高效率的要求以及組織的快速變革，使人的價值和地位進一步的提高，人力資源會計也隨之獲得了更多的發(fā)展機會。 這是從物本主義發(fā)展觀向人本主義發(fā)展觀的重大轉(zhuǎn)變，要求企業(yè)在中國特色社會主義市場經(jīng)濟條件下適應(yīng)來自組織管理、經(jīng)濟、科技的競爭壓力，而這些競爭究其根本是來源于對人力資源的競爭。 在此背景下，張文賢對物本主義進行了批判，提出人本會計的構(gòu)想，在制度與分配上進行革新，建立全新的人力資源會計體系⑧。 徐國君對物本會計和人本會計進行了深入剖析與研究，他認為人在經(jīng)濟活動中起主導(dǎo)性與決定性作用，人是會計要素中的第一要素。 相反，物本會計僅僅反映生產(chǎn)資料的變化，排除了人的要素，從而導(dǎo)致了會計信息的不完整，深入說明人力資源會計對于知識經(jīng)濟背景下企業(yè)發(fā)展的重要性⑨。 楊秋波、王娟等基于科學(xué)發(fā)展觀視角研究人本會計并對傳統(tǒng)會計進行了修正。 他們認為，隨著會計環(huán)境的變化，核算內(nèi)容也應(yīng)當隨之變化；要求將人力資源視為企業(yè)最重要的資源之一并加入會計核算的范疇⑩。 吳瀧、伍中信等人從企業(yè)產(chǎn)權(quán)角度對人力資源會計進行研究，他們提供了一些核算的具體信息，為企業(yè)日后真正實施人力資源會計打下了基礎(chǔ)??。

在人力資源的計量方面，李蕾將人力資源價值計量模式總結(jié)為以工資報酬為基礎(chǔ)的計量模式和以收益為基礎(chǔ)的計量模式，還采用了以評分法等的非貨幣性計量方法來對人力資源的價值進行評定，使人力資源會計的計量更具科學(xué)性與實用性?。 劉仲文、謝文龍則是在群體價值計量和個體價值計量的基礎(chǔ)上，引入馬克思的剩余價值理論來構(gòu)建新的隨機報酬模型?。 這是一種用來計量人力資源預(yù)期價值的方法，并將非貨幣計量方法融入其中，可以對人力資源進行更加綜合的評價。 在如何對人力資源會計信息做出披露方面，李春花、李振山做了許多思考與探究，他們認為人力資源會計披露面臨的主要問題是當前還未形成合理的、公認的人力資源會計計量模式和企業(yè)自身對披露的動力不足。 他們提出可以在財務(wù)報告中增添一些附表比如人力資源的基本情況表、成本效益表、績效考核表等專門披露人力資源會計的詳細信息，為財務(wù)報告使用者和利益相關(guān)者提供便利?。

在人力資源會計的應(yīng)用方面，李剛等認為隨著人口紅利下降引起的平均勞動力成本的提高會倒逼企業(yè)重視人力資源會計，人力資源會計可以主要應(yīng)用于金融、高新技術(shù)、娛樂等人力資源對企業(yè)貢獻較大的行業(yè)。 因為這類行業(yè)所要求的核心競爭力更容易體現(xiàn)為人力資源，應(yīng)用人力資源會計的積極性應(yīng)當更強?。 這為本文將人力資源會計應(yīng)用于金融行業(yè)提供了思路。 王翊覃結(jié)合國外一些產(chǎn)業(yè)的人力資源會計應(yīng)用案例和相關(guān)的經(jīng)濟學(xué)理論對中國實務(wù)界的人力資源會計需求做了分析，他認為人力資源會計信息可以幫助投資者改進決策；同時也可以提升管理績效和組織與個人的學(xué)習能力，希望國家可以引領(lǐng)企業(yè)創(chuàng)新性地探索和嘗試性地用人力資源會計?。

在人力資源會計應(yīng)用行業(yè)的選擇方面， 董昕認為相較于其他行業(yè)，金融業(yè)的發(fā)展取決于人力資源的質(zhì)量，目前證券、保險、銀行業(yè)等都體現(xiàn)出人力資源密集型的特點，實施人力資源會計可以有效地反映企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀?。 現(xiàn)階段，金融業(yè)往往忽視人力資源成本，從會計的重要性原則來看，這是不合理的。 董昕、劉常學(xué)等發(fā)現(xiàn)金融行業(yè)集中了許多不同種類的從業(yè)人員以及許多的會計和資產(chǎn)定價人才，這為人力資源會計的實施打下了堅實的專業(yè)基礎(chǔ)；金融業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況也較好，有持續(xù)實施人力資源會計的資金基礎(chǔ)?。 劉琳認為，金融機構(gòu)與傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)相比，生產(chǎn)流程較少，核算較為簡潔，為建立起人力資源會計的應(yīng)用試點提供了便利?。 彭向華對金融企業(yè)人力資源會計的應(yīng)用模式進行了分析，他認為可以按照成本會計模式與價值會計模式對人力資源會計進行核算，這也是本文采取的方法?。

本文之所以選擇商業(yè)銀行作為人力資源會計的應(yīng)用對象，是因為商業(yè)銀行員工的素質(zhì)相對其他行業(yè)較高，要求員工具備一定的專業(yè)知識。 高素質(zhì)的人力資源是商業(yè)銀行快速發(fā)展的基礎(chǔ)，商業(yè)銀行擁有較為完善的績效考核體系。 不同等級的員工有著不同的薪資水平，可以將薪酬與績效掛鉤形成良好的激勵機制，以提高員工的工作積極性。 良好的工資支付體系以及完善的績效考核體系為建立人力資源會計體系做了鋪墊?。 另外，近年來企業(yè)對內(nèi)部的人力資源管理提出了更高的要求。 建立人力資源會計體系可以對商業(yè)銀行引進的人力資源分類進行核算， 做到直觀反映人力資源的投入產(chǎn)出，加強人力資源的管理能力。

綜上，盡管人力資源會計在中國的研究已經(jīng)經(jīng)過了幾十年，目前仍然沒有形成一種公認的人力資源會計制度。 理論研究雖然豐富，但應(yīng)用實踐還是太少，理論與實踐較為脫離。 從當前的經(jīng)濟形勢和企業(yè)的發(fā)展狀況來看， 人力資源會計有很高的價值，但要想將這種價值實現(xiàn)，還必須努力應(yīng)用于實踐，在實踐中完善理論，在實踐中創(chuàng)新理論。

三、人力資源會計計量模式的選擇

人力資源會計應(yīng)當借鑒傳統(tǒng)會計方法并結(jié)合商業(yè)銀行的特點進行確認、計量、報告。 在確認方面，以往的研究主要在勞動者的所有權(quán)和使用權(quán)方面有所爭議。 有的學(xué)者認為企業(yè)聘用勞動者僅僅只是取得了勞動力的使用權(quán)，與財務(wù)報告上其他資產(chǎn)的確認原則相違背，因此不應(yīng)當進行確認。 但事實上勞動者不必為企業(yè)所擁有即可為企業(yè)創(chuàng)造價值，這符合資產(chǎn)預(yù)期可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的定義，可以合理地進行確認。 另外，通過參照企業(yè)會計準則中的租賃準則來看， 承租人在排除短期租賃和低價值租賃的情況下， 即使只擁有租賃資產(chǎn)使用權(quán)依然要確認相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債， 而結(jié)合商業(yè)銀行的特點進行確認是合理的。

當前人力資源的計量方法主要有兩種，分別是人力資源會計成本計量模式和價值計量模式。 成本計量模式其實就是對銀行人力資源的聘用、培訓(xùn)、選拔、離職等相關(guān)的成本進行計量與報告。 遵循貨幣計量的會計假設(shè)，便于內(nèi)部外部信息使用者的理解。 價值計量模式是計量職工能給銀行創(chuàng)造價值的能力及帶來效益的作用。 由于人力資源的價值屬于內(nèi)在價值，比較特殊，具有較強的不確定性，往往只能用一些估計的方法來核算，容易受到估計者的主觀影響。 因此，一般采用定性和定量相結(jié)合的方法來核算。 定量的方法也就是貨幣計量方法常用的主要有薪酬折現(xiàn)法、 經(jīng)濟價值法等，而定性計量也就是非貨幣計量方法，作用是為管理層提供決策依據(jù)，主要有主客觀評議法、技術(shù)指標法等。 本文嘗試將人力資源成本計量與價值計量方法結(jié)合起來，共同構(gòu)建人力資源會計體系。

四、案例分析

（一）C 銀行基本情況

C 銀行成立于1986 年，過去幾年T 市的經(jīng)濟快速發(fā)展帶動了C 銀行的發(fā)展。 但近年來，受到其他銀行以及其他金融產(chǎn)品或科技的沖擊，內(nèi)外部都需要改進以適應(yīng)當前的競爭環(huán)境。 目前C 銀行的人力成本核算方式較為簡單籠統(tǒng)，管理層和其他信息使用者只能憑數(shù)據(jù)和經(jīng)驗來進行簡單的判斷。 C 銀行2019—2021 年的人力資源成本費用如表1。

表1 C 銀行近三年來人力資源成本費用狀況 （單位：萬元）

如表1 所示，C 銀行將人力資源的相關(guān)成本進行了費用化處理，而且在財務(wù)報告中，C 銀行設(shè)置的成本費用項目較為單一，易導(dǎo)致一些較為重要的項目被忽視。 如此一來，也就難以控制相關(guān)費用的投入支出，長期下去容易造成與人力資源相關(guān)的管理受到較大影響。 而人力資源成本費用占C 銀行的總體支出比重較大， 因此C 銀行引入人力資源會計，站在會計的角度對人力資源進行核算與報告，并建立相應(yīng)的會計核算系統(tǒng)使財務(wù)與非財務(wù)信息相結(jié)合是重要且必要的。

（二）人力資源會計成本模式在C 銀行推行方式探索

成本計量模式主要是對人力資源投入的各項成本展開核算，具體來說就是從人力資源的獲取開始，包括員工工作期間的開發(fā)、 提升到員工離職的這一整個過程，都對其中發(fā)生的相關(guān)成本費用進行計算。為了與傳統(tǒng)會計計量方法接軌， 可以參照企業(yè)會計準則中其他資產(chǎn)的取得、使用和處置的方法。

首先對幾種成本的資本化和費用化進行區(qū)分。取得成本，顧名思義是企業(yè)為取得人力資源，從員工招聘到就職的一定期間內(nèi)支付的費用， 主要包括招聘考試費、 工作地安家費和負責招聘人員的工資補貼等。結(jié)合傳統(tǒng)會計角度來說就是人力資源“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”的必要支出，一般要予以資本化。 提升成本是指銀行為了提高職員的專業(yè)知識水平以及讓員工獲得更多工作技能的支出， 主要包括各種各樣的教育培訓(xùn)費用。 雇傭成本是指銀行為了保障職員工作能力和效率的一系列日常性支出， 主要包括支付給員工的各種補貼和提升員工工作積極性的獎金。 這些費用是為了維持銀行正常運轉(zhuǎn)的日常性支出， 預(yù)期未來并不能給銀行帶來經(jīng)濟利益流入， 有點類似固定資產(chǎn)的日常維修費用，應(yīng)直接計入當期損益。離職成本就是職工在離開銀行時，銀行給予的補償。這類補償在職工離開時發(fā)生， 預(yù)期也不能為銀行帶來經(jīng)濟利益流入，同樣只能費用化處理。

在以往的研究中， 大部分學(xué)者都認同國有商業(yè)銀行的利潤和價值主要是由少數(shù)人比如以高級管理者為代表的決策者和研究金融產(chǎn)品的技術(shù)人員創(chuàng)造的， 而絕大多數(shù)的從業(yè)者由于所在崗位進行的工作較為固定或機械化，勞動成果不具有稀缺性，替代成本相對較低，因而在研究中往往受到輕視。但結(jié)合C銀行的特點來看， 除了銀行的行長以及副行長要由資歷較深的人擔任之外， 其他員工會從剛剛招聘進來時就參加相關(guān)培訓(xùn)，學(xué)習與金融相關(guān)的專業(yè)知識，并且在工作時也要與相關(guān)負責人一起去與客戶接觸。 因此，作為一線直接與存貸款客戶接觸的員工，他們對C 銀行的利潤與價值的貢獻同樣不容忽視。對他們的人力資源成本不能簡單地進行費用化處理，應(yīng)當合理資本化并計入人力資源成本中。

（三）人力資源會計價值模式在C 銀行推行途徑探索

1.薪酬折現(xiàn)法的應(yīng)用。 使用薪酬折現(xiàn)法有兩個關(guān)鍵問題。 一是對未來工資報酬的預(yù)測方面，筆者考慮到若是對每個員工、不同的崗位進行薪酬預(yù)測比較困難，工作量也較大，不利于以會計的方式對人力資源信息進行披露。 所以筆者希望對C 銀行的群體組織進行薪酬預(yù)測，雖然C 銀行的員工群體存在流動性和薪酬變動的問題， 但基于一定期間來看，員工的數(shù)量與收入狀況變化不大，薪酬支付較為穩(wěn)定，不存在拖薪欠薪等情況。 因此，C 銀行可以通過歷史數(shù)據(jù)來預(yù)測總體薪酬（表2）。

表2 近五年來C 銀行人力資源薪酬總額 （單位：萬元）

表2 為筆者于C 銀行實地調(diào)研統(tǒng)計的C 銀行的2017—2021 年人力資源薪酬總額。 如表所示，C銀行的薪酬額總體來看有所上升，呈現(xiàn)出一種緩慢增加的態(tài)勢，筆者認為這樣的趨勢體現(xiàn)出對人力資源的投入逐漸上升，同時也受到地金黃色發(fā)展的制約。 人力資源薪酬在C 銀行的支出中占比較大，因此有必要進行合理分析與規(guī)劃。 在薪酬預(yù)測時，筆者根據(jù)近五年來的薪酬數(shù)據(jù)建立了一個用于預(yù)測的對數(shù)模型，用于進行歷史數(shù)據(jù)的非線性擬合。 設(shè)在該公式中，表示C 銀行員工第t 年的薪酬，而t 就表示年份。 經(jīng)過stata15.1 進行擬合后的結(jié)果如表3所示。

表3 薪酬通過stata15.1 擬合的結(jié)果

從該擬合結(jié)果來看，R2 接近于1，P 小于0.05，表示擬合優(yōu)度較好， 由此本文可以使用St=92667.912 ×ln (t)?703958.48St =92667.912 ×ln (t)?703958.48 對員工的薪酬進行預(yù)測。 考慮到該預(yù)測方法是利用歷史數(shù)據(jù)來進行預(yù)測，薪酬在未來很可能會受到宏觀經(jīng)濟發(fā)展、政策等諸多不確定因素的影響，銀行內(nèi)部崗位和薪酬結(jié)構(gòu)也會隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展而發(fā)生變化，所以預(yù)測的期間不宜過長，本文選取的薪酬預(yù)估期間為未來五年。

在解決了薪酬預(yù)測的問題后，再繼續(xù)考慮折現(xiàn)率的問題。 根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的數(shù)據(jù)計算得來的近五年的平均工資增長率大約為9.03%， 本文選擇8—10%的區(qū)間來作為折現(xiàn)模型的折現(xiàn)系數(shù)。根據(jù)以上的公式及假設(shè)計算人力資源的價值如表4 所示。

表4 未來五年薪酬總額與人力資源價值的預(yù)測 （單位：萬元）

2.經(jīng)濟價值法的應(yīng)用。在理論方面，經(jīng)濟價值法首先由美國的弗蘭霍爾茲等人提出，計算公式為：

公式中，V=人力資源價值；Rt=第t 期預(yù)計企業(yè)產(chǎn)生的收入；T=人力資源價值的計算年限；Ht=第t年的人力資源投資率，r=折現(xiàn)率。由理論層面可以看出，經(jīng)濟價值法下的人力資源價值是通過人力資源給企業(yè)帶來收益進而產(chǎn)生經(jīng)濟價值來實現(xiàn)的。 對于C 銀行來說，收入主要為利息收入和中間業(yè)務(wù)收入，C 銀行近五年來的收入情況如表5 所示。

表5 近五年收入詳情 （單位：萬元）

由表5 可以看出C 銀行近五年來的收入呈現(xiàn)出比較明顯的上升趨勢。 本文用與前文薪酬折現(xiàn)法相同的方法對未來五年的收入進行預(yù)測。 建立公式Rt=a+b ln(t)，其中Rt為C 銀行第t 年的利息收入與中間業(yè)務(wù)收入之和，t 表示具體年次。 使用Stata15.1對收入和時間進行擬合的結(jié)果如表6。

表6 收入擬合結(jié)果

由表6 可以看出，R2為0.956 表示擬合優(yōu)度較高，P 值小于0.05 表明擬合結(jié)果較好。 因此，本文可以利用Rt=-48541964+6381020.81ln(t)對銀行未來的收入進行預(yù)測。 而在用于給收入折現(xiàn)的折現(xiàn)率方面，由于近年來銀行收入的增長速度高于各行業(yè)職工薪酬的增長速度，收入的折現(xiàn)率也應(yīng)當比薪酬的折現(xiàn)率要高一些，本文選擇的折現(xiàn)率為10—12%。C銀行未來收入的預(yù)測結(jié)果如表7 所示。

表7 未來收入的預(yù)測結(jié)果 （單位：萬元）

接下來本文將經(jīng)濟價值法的基礎(chǔ)公式變更為：

除H 外，其他符號的含義不變。 此處的H 表示的是最近五年的人力資源平均投入比重， 這樣處理的原因是在人力資源會計的研究領(lǐng)域?qū)ξ磥砣肆Y源的投入比重的研究與實踐活動都比較少， 也沒有形成普遍認同的預(yù)測方法， 導(dǎo)致人力資源的投入比重測算較為困難。 為了減少主觀因素及未來不確定性的影響， 本文決定使用近幾年來的平均人力資源投入來進行后續(xù)計算， 通過計算人力資源相關(guān)支出占C 銀行總體支出的比重來計算H 也就是人力資源的投入比重。 根據(jù)從C 銀行實地搜集的近五年具體的數(shù)據(jù)，計算的人力資源平均投入比重大致為8%左右，由經(jīng)濟價值法得到的人力資源價值如表8。

表8 經(jīng)濟價值法下的人力資源 （單位：萬元）

由薪酬折現(xiàn)法與經(jīng)濟價值法的對比可以看到，經(jīng)濟價值法計算出的人力資源價值要比薪酬折現(xiàn)法的要高一些。 本文認為，經(jīng)濟價值法用于測量人力資源價值更為合理，因為它考慮了人力資源在企業(yè)中的投入占比，測算也不是太復(fù)雜，有一定的合理性和可行性。 當然兩種方法都會有一定的缺陷，比如企業(yè)未來的薪酬和收益用估計來測算，這本身就帶有主觀性和不確定性，針對不同的企業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境，應(yīng)當選擇不同的方法，讓理論與實際相結(jié)合并在實踐中不斷完善。

（四）對人力資源會計信息的披露

1.將人力資源納入報表披露。 在資產(chǎn)負債表上可以設(shè)置“人力資產(chǎn)”“人力資源成本”“人力資源成本攤銷”等科目讓報表使用者對銀行的人力資產(chǎn)狀況有一個清晰的了解。 根據(jù)會計恒等式 “資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益” 對負債和所有者權(quán)益也增設(shè)報表項目。 負債方面，可以增加“應(yīng)付人力資源價值”，反映當期為人力資源應(yīng)付而未付的相關(guān)成本費用。 在所有者權(quán)益方面增設(shè)“人力資本”作為實收資本的一部分反映銀行在人力資本方面的相關(guān)投入，將實收資本的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭肆Y本+物質(zhì)資本”。 同時，也可以將盈余公積和未分配利潤按照人力資本與物質(zhì)資本的比例分拆，用以詳細反映歸屬于人力資本與物質(zhì)資本的部分。

2.建立人力資源信息附表。 增設(shè)“人力資源基本情況表”，對銀行現(xiàn)有的人力資源結(jié)構(gòu)、質(zhì)量、數(shù)量等方面的信息進行披露。 這些信息既可以與同期相比也可以與同行業(yè)相對比， 從而對銀行人力資源進行評價。增設(shè)“人力資源績效考核表”以及“人力資源開發(fā)培訓(xùn)情況附注”，可以觀察銀行對員工的培訓(xùn)與開發(fā)程度， 通過與同行的比較也可以大致判斷銀行的競爭力， 從而有針對性地進行人力資源管理。

五、結(jié)論與建議

本文在過往的人力資源會計研究的基礎(chǔ)上進行總結(jié)，并試圖將相關(guān)的理論研究知識與實踐相結(jié)合。 針對C 銀行的基本情況嘗試建立一套能夠在商業(yè)銀行應(yīng)用的人力資源會計體系。 在價值計量模式中，本文分別用了薪酬折現(xiàn)法與經(jīng)濟價值法來對人力資源的價值進行計算，發(fā)現(xiàn)薪酬折現(xiàn)法的結(jié)果要比經(jīng)濟價值法的結(jié)果偏低。 對二者的不同與優(yōu)缺點做了比較。 在人力資源信息的披露方面，本文采用的是用財務(wù)報表與建立人力資源信息附表的方式對人力資源會計信息進行詳細披露，希望以此來方便銀行內(nèi)部管理與外部利益相關(guān)者使用。

在研究的過程中本文提出以下建議： 第一，人力資源會計的理論研究已有一定基礎(chǔ)，應(yīng)當向具體實踐應(yīng)用推進。 理論的完善需要不斷的實踐，只有實踐與理論相結(jié)合，才能成功。 第二，現(xiàn)階段實施人力資源會計的企業(yè)很少，這可能是受到目前會計制度與準則的限制， 也可能是相關(guān)的理論還不夠完善，構(gòu)建人力資源會計體系的工作量較大，普通的企業(yè)難以實施。 中國應(yīng)更加重視人力資源，發(fā)掘各種適用于不同企業(yè)的人力資源會計方法。 第三應(yīng)對人力與企業(yè)的收益之間的聯(lián)系加強關(guān)注，更多地去獲取相關(guān)的財務(wù)詳細信息，這是人力資源會計推行下去的重要條件之一。 只有將人力資源信息與財會知識相結(jié)合才能為人力資源會計創(chuàng)造發(fā)展的空間?？傊?，“騏驥一躍，不能十步，駑馬十駕，功在不舍”。只有不斷地實踐，不停地應(yīng)用，人力資源會計的價值才能得到真正實現(xiàn)。