“區(qū)塊鏈+審計(jì)”：耦合機(jī)理、挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)策略

況玉書(shū) （博士） （廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 廣東廣州 510320）

作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分，審計(jì)是適應(yīng)社會(huì)環(huán)境的需要、維護(hù)產(chǎn)權(quán)的需要以及認(rèn)證和監(jiān)督受托責(zé)任的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的。無(wú)論是國(guó)家審計(jì)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)，其產(chǎn)生和發(fā)展都受到其所處的各種環(huán)境因素的影響和制約，其中就包括技術(shù)環(huán)境。所謂技術(shù)環(huán)境是指對(duì)人們?nèi)粘Ｉ詈蜕a(chǎn)活動(dòng)將產(chǎn)生影響的科學(xué)技術(shù)要素，包括國(guó)家科技政策、科技發(fā)展水平、科技實(shí)力等。近年來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)飛速發(fā)展，其應(yīng)用也已延伸到金融科技①金融科技（Fintech）是金融與科技的結(jié)合，它能創(chuàng)造新的業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用、流程或產(chǎn)品，從而對(duì)金融市場(chǎng)、金融機(jī)構(gòu)或金融服務(wù)的提供方式造成重大影響。審計(jì)在促進(jìn)金融市場(chǎng)健康發(fā)展方面具有不可或缺的重要作用。隨著金融科技快速發(fā)展，審計(jì)模式和審計(jì)業(yè)務(wù)流程也正在悄然發(fā)生改變。領(lǐng)域，被認(rèn)為是一項(xiàng)具有突破性的技術(shù)，將從根本上影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和管理制度，并重塑我們對(duì)信任的理解。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)是提供歷史財(cái)務(wù)信息鑒證服務(wù)，合理保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整、可靠等，而區(qū)塊鏈技術(shù)作為新一代信息技術(shù)，本質(zhì)上是一種公共賬簿，不需要第三方介入便具有去中心化、可追溯性和不可篡改等特點(diǎn)，所以從審計(jì)的基本職能與區(qū)塊鏈的技術(shù)特點(diǎn)來(lái)看，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)之間有著內(nèi)在的耦合性。審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用對(duì)審計(jì)行業(yè)、審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)的影響。但反過(guò)來(lái)，正如比特幣交易系統(tǒng)的飛速發(fā)展推動(dòng)了區(qū)塊鏈技術(shù)的流行一樣，審計(jì)行業(yè)、審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展也會(huì)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和完善起到重要的促進(jìn)作用。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)：記賬技術(shù)的第二次飛躍

自從1494 年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕西奧利在《算數(shù)、幾何、比與比例概要》中制定現(xiàn)代復(fù)式記賬規(guī)則后，復(fù)式記賬法便將對(duì)賬驗(yàn)證功能引入記賬過(guò)程，大大提升了記賬的可靠性。相比單式記賬法，復(fù)式記賬法可以看作是記賬技術(shù)的第一次飛躍。區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N源自比特幣項(xiàng)目的信息技術(shù)，它通過(guò)密碼學(xué)技術(shù)確保數(shù)據(jù)在傳輸和訪問(wèn)過(guò)程中的隱私和安全，并且形成了一種按照時(shí)間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊依次連接起來(lái)的鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，從而最終形成一個(gè)不可篡改或不可偽造的分布式賬本。作為比特幣賴以運(yùn)營(yíng)的分布式賬本平臺(tái)，區(qū)塊鏈技術(shù)被用于記錄比特幣交易，而無(wú)需集中式監(jiān)管。它提供了一種采用共享數(shù)字“分享賬本”來(lái)追蹤商品或交易的途徑。新增的交易區(qū)塊將附加在該鏈尾部，加在它上面的加密鑰匙保證了區(qū)塊鏈?zhǔn)冀K無(wú)法被攻破。人們普遍認(rèn)為，區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N具有去中心化特點(diǎn)的賬簿系統(tǒng)，維系這個(gè)系統(tǒng)的人員分布在互聯(lián)網(wǎng)各個(gè)角落的節(jié)點(diǎn)上。盡管他們彼此互不信任，但鏈上所有節(jié)點(diǎn)都在共同監(jiān)督和維護(hù)這個(gè)系統(tǒng)，并且可以利用廣播機(jī)制同步備份相同的數(shù)據(jù)記錄，實(shí)現(xiàn)信息共享和相互監(jiān)督。從這個(gè)角度來(lái)看，區(qū)塊鏈技術(shù)可以被理解為是一項(xiàng)內(nèi)置對(duì)賬功能的數(shù)字會(huì)計(jì)技術(shù)。相比復(fù)式記賬法，區(qū)塊鏈技術(shù)可以看作是記賬技術(shù)的第二次飛躍。

區(qū)塊鏈作為分布式賬本，基于自身不可篡改、公開(kāi)、透明等特點(diǎn)，為交易者提供了一套可信、可靠的技術(shù)架構(gòu)。區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的屬性也凸顯了其獨(dú)特的技術(shù)價(jià)值。（1）分布式記賬方式和匿名性。記載于區(qū)塊中的交易記錄會(huì)隨著交易的發(fā)生及時(shí)更新。通過(guò)廣播機(jī)制，信息可以在每個(gè)參與維護(hù)的節(jié)點(diǎn)之間共享，并且能夠被同步備份。此外，系統(tǒng)運(yùn)行不依賴于單一的實(shí)體，用戶的隱私能夠通過(guò)加密技術(shù)和數(shù)據(jù)分區(qū)技術(shù)得到保證，系統(tǒng)可以有選擇地向交易參與者授予不同的總賬接觸范圍。（2）安全且不可篡改。密碼學(xué)能夠鑒定和驗(yàn)證交易的真實(shí)性。參與者一旦同意條件，就無(wú)法篡改交易記錄。（3）透明和可追溯性。由于一筆交易的所有參與方均能夠訪問(wèn)交易記錄，使信息的存儲(chǔ)基于共識(shí)且可交易。（4）共識(shí)機(jī)制。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，交易會(huì)通過(guò)共識(shí)機(jī)制被系統(tǒng)承認(rèn)并記錄，而共識(shí)算法可以依交易需求而定。（5）智能合約和靈活性。不同業(yè)務(wù)可按照自身需求設(shè)計(jì)不同的智能合約模式。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在耦合

審計(jì)能夠做什么，發(fā)揮什么作用，這是審計(jì)職能或功能的問(wèn)題。對(duì)此，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界進(jìn)行了長(zhǎng)期的探索和研究，取得了豐碩的成果，提出了多種審計(jì)職能論，如三職能論、五職能論、八職能論等。但長(zhǎng)期以來(lái)，人們普遍認(rèn)為審計(jì)的基本職能之一就是查賬，即審計(jì)主要的工作任務(wù)之一是檢查會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表等資料，糾錯(cuò)防弊。

蒙哥馬利（1912）認(rèn)為實(shí)踐中審計(jì)工作大部分時(shí)間是花在簿記過(guò)賬的核對(duì)和合計(jì)的復(fù)核上。莫茨和夏拉夫（1961）也認(rèn)為審計(jì)就是檢查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)資料，目的是為了驗(yàn)證反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。查賬論雖然是對(duì)審計(jì)職能的初步認(rèn)識(shí)，但其影響卻很廣，無(wú)論是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)，幾乎一開(kāi)始都認(rèn)可查賬論。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，審計(jì)也在不斷發(fā)展，人們也在不斷深化對(duì)審計(jì)職能的認(rèn)識(shí)。例如，蔡春（2001）將審計(jì)基本職能概括為三職能論，即經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)以及經(jīng)濟(jì)鑒證。他認(rèn)為審計(jì)工作通過(guò)監(jiān)督，即監(jiān)測(cè)、察看，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題；對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒定；對(duì)評(píng)價(jià)、鑒定結(jié)果予以證明；任何審計(jì)都應(yīng)同時(shí)具備監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證這三大職能。謝榮等（2011）認(rèn)為，審計(jì)的基本職能是經(jīng)濟(jì)鑒證，是一種對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與既定的客觀標(biāo)準(zhǔn)之間是否保持一致的鑒定、證明。鑒定不是一般的核對(duì)，它需要職業(yè)判斷，需要運(yùn)用自己的專業(yè)技能對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或活動(dòng)與客觀標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性作出鑒別確定；證明不是一般的發(fā)表意見(jiàn)，而是要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。審計(jì)能履行經(jīng)濟(jì)鑒證職能的主要條件是由審計(jì)的獨(dú)立性、權(quán)威性和承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任決定的。克涅科等（2011）認(rèn)為，投資者需要增信服務(wù)，即他們想確保用于決策的信息是可靠的，審計(jì)人員的作用就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行增信。

在信息化高度發(fā)達(dá)的今天，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易效率和成本的改進(jìn)往往落后于技術(shù)本身的進(jìn)步程度，交易行為仍然需要經(jīng)過(guò)許多中間平臺(tái)的流轉(zhuǎn)，交易雙方的互信仍然需要經(jīng)過(guò)紛繁復(fù)雜的合約設(shè)計(jì)和情感溝通，交易記錄的保存、查詢、核對(duì)和鑒證等仍然需要消耗大量的資源，這些都會(huì)在無(wú)形中造成交易信息和數(shù)據(jù)傳輸?shù)摹斑呺H遞減”，增加了時(shí)間成本和物質(zhì)成本。區(qū)塊鏈?zhǔn)且婚T(mén)處于計(jì)算機(jī)、數(shù)學(xué)和密碼學(xué)等諸多學(xué)科交叉、邊緣地帶的新興應(yīng)用技術(shù)，它具有的去中心化、分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、加密算法等特點(diǎn)，與審計(jì)的基本職能有異曲同工之妙：區(qū)塊鏈的去中心化特質(zhì)和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸，有助于建立無(wú)中心機(jī)構(gòu)信用背書(shū)的金融市場(chǎng)，信用能夠在去中心化系統(tǒng)中自發(fā)地產(chǎn)生，將減少中間環(huán)節(jié)，可以在一定程度上實(shí)現(xiàn)金融脫媒；區(qū)塊鏈的信息不可篡改性，將重新構(gòu)建社會(huì)信用體系，促成技術(shù)即信任、記賬即結(jié)算的“零信任”即時(shí)交易；區(qū)塊鏈的開(kāi)放性和透明性，將提供可審計(jì)、不可篡改的永久性交易記錄。

誠(chéng)信是審計(jì)領(lǐng)域最重要的話題，審計(jì)師的工作重點(diǎn)無(wú)疑是識(shí)別因不誠(chéng)信而導(dǎo)致的偽造與欺詐等財(cái)務(wù)事件。當(dāng)前的審計(jì)方法大多是通過(guò)從很多的紙質(zhì)憑證中抽樣測(cè)試來(lái)判斷是否存在財(cái)務(wù)缺陷，工作量很大，對(duì)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)要求比較高。若依托于區(qū)塊鏈技術(shù)，則公司可以在私有鏈上構(gòu)建透明的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，任何一筆交易產(chǎn)生的合同、發(fā)票、銀行對(duì)賬單等，都將記錄在區(qū)塊鏈上，并通過(guò)全網(wǎng)絡(luò)參與者來(lái)判斷交易的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。與此同時(shí)，每一筆被記錄的交易將蓋上時(shí)間戳，以備后續(xù)追根溯源的追蹤。由此，將從根本上改變當(dāng)前的審計(jì)方式，大大節(jié)省審計(jì)時(shí)間、資源和成本，讓財(cái)務(wù)欺詐無(wú)處遁形。因此，鑒于審計(jì)的基本屬性和區(qū)塊鏈自身的特性，審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)發(fā)展均有可能從區(qū)塊鏈技術(shù)中獲益，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在耦合性。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

與其他技術(shù)一樣，區(qū)塊鏈技術(shù)的生存與發(fā)展取決于區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用場(chǎng)景。我們可以從區(qū)塊鏈技術(shù)本身的特點(diǎn)出發(fā)定位其合適的應(yīng)用場(chǎng)景。區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、不可篡改、共識(shí)機(jī)制等特性，使得區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在的耦合性，因而區(qū)塊鏈技術(shù)可以被應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)將分階段影響審計(jì)業(yè)務(wù)

經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要促進(jìn)了新興信息技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)所具有的特性及其蘊(yùn)含的巨大應(yīng)用價(jià)值逐漸被世界各國(guó)的監(jiān)管者所關(guān)注。誠(chéng)然，區(qū)塊鏈技術(shù)目前還處在發(fā)展階段，區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響有賴于兩個(gè)關(guān)鍵因素：一是區(qū)塊鏈技術(shù)的迭代升級(jí)；二是審計(jì)從業(yè)人員對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的適應(yīng)性。根據(jù)以往研究經(jīng)驗(yàn)，我們依然可以推測(cè)區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響大致可以分成兩個(gè)階段：在第一個(gè)階段中，不斷進(jìn)步的技術(shù)必定會(huì)支持更大程度的數(shù)據(jù)挖掘和利用。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將會(huì)改變傳統(tǒng)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方式，未來(lái)的審計(jì)將會(huì)是由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)的，實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能，越來(lái)越多的抽樣審計(jì)將會(huì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)。在第二個(gè)階段中，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展和完善，傳統(tǒng)歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值將會(huì)受到較大影響。審計(jì)行業(yè)若要獲得持續(xù)發(fā)展，需要尋找新的領(lǐng)域。例如，由關(guān)注歷史財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)向關(guān)注客戶的人員能力、業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)等，甚至可能審計(jì)與產(chǎn)品性能相關(guān)的全部非財(cái)務(wù)問(wèn)題。

（二）未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)將由數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)

2015 年9 月，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》對(duì)大數(shù)據(jù)發(fā)展工作進(jìn)行了全面部署。隨著大數(shù)據(jù)理念的深入和技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其價(jià)值也越來(lái)越受到人們的重視。就審計(jì)領(lǐng)域而言，人們正在將傳統(tǒng)數(shù)據(jù)審計(jì)的視角擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)審計(jì)。數(shù)據(jù)來(lái)源更廣泛，可以是本地，也可以是云端；可以是企事業(yè)內(nèi)部，也可以是企事業(yè)外部；可以是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，也可以是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)；可以是簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)分類(lèi)，也可以是復(fù)雜的深度學(xué)習(xí)建模。由于數(shù)據(jù)中包含了太多的含義，因此可以被用來(lái)分析和預(yù)測(cè)各種具有前瞻性的事物，這也是客戶未來(lái)的需求。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)人員一項(xiàng)重要的工作就是從被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)庫(kù)所包含的大量數(shù)據(jù)中篩選提取有用的信息，在對(duì)這些信息進(jìn)行深入分析的基礎(chǔ)上發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。不管審計(jì)的主要手段有何不同，但其目標(biāo)是一致的，就是以最有效的方式獲取審計(jì)證據(jù)，提高審計(jì)工作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，樹(shù)立審計(jì)工作的權(quán)威。區(qū)塊鏈實(shí)質(zhì)上是一套去中心化的分布式賬本，能夠記錄、存儲(chǔ)和共享數(shù)據(jù)，而且不需要第三方的介入便具有可驗(yàn)證性、可追溯性和不可篡改性等特點(diǎn)。區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)將會(huì)比以前更快更容易地被挖掘和利用。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有擁有數(shù)據(jù)獲取和分析的技能，真正理解數(shù)據(jù)所包含的含義，才能為客戶提供有價(jià)值的服務(wù)。

（三）實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常是在會(huì)計(jì)年度終了后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行大量的專業(yè)性的獲取審計(jì)證據(jù)的工作，審查會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性，最終向外部發(fā)表審計(jì)報(bào)告。區(qū)塊鏈技術(shù)下，這種審計(jì)模式將會(huì)發(fā)生改變，實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控成為可能。以往在討論實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控時(shí)，一個(gè)不可逾越的難題是數(shù)據(jù)的可獲得性以及對(duì)數(shù)據(jù)的分析和解釋。正如上述所說(shuō)，區(qū)塊鏈具有去中心化和開(kāi)放性等特點(diǎn)，實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控中面臨的數(shù)據(jù)獲取難題有望得到解決。目前傳統(tǒng)的審計(jì)面向的數(shù)據(jù)主要是結(jié)構(gòu)化的，但是隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來(lái)，未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)將面向分散的、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。未來(lái)的審計(jì)需要從很多來(lái)源收集數(shù)據(jù)、清理數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù)，并以可視化的方式呈現(xiàn)分析結(jié)果，而這些操作幾乎都是實(shí)時(shí)的。此外，對(duì)交易信息監(jiān)控的算法將會(huì)實(shí)時(shí)掃描數(shù)據(jù)，并將在可疑交易發(fā)生時(shí)發(fā)出警報(bào)，以便審計(jì)人員及時(shí)地調(diào)查這些可疑交易。

5G 技術(shù)的逐漸成熟無(wú)疑可以加速實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控的落地。相比4G 移動(dòng)通信技術(shù)，5G 技術(shù)的無(wú)線數(shù)據(jù)傳輸速度更快，傳輸效率也更高，進(jìn)而將顯著提高無(wú)線覆蓋性能、系統(tǒng)安全性和用戶體驗(yàn)等，這為實(shí)時(shí)審計(jì)和監(jiān)控奠定了良好的技術(shù)基礎(chǔ)。在5G 技術(shù)的支持下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以即時(shí)訪問(wèn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶的信息資源，并使用人工智能和大數(shù)據(jù)分析工具進(jìn)行實(shí)時(shí)分析和監(jiān)控。

（四）抽樣審計(jì)轉(zhuǎn)向全面審計(jì)

維克托·邁爾-舍恩伯格和肯尼斯·庫(kù)克耶在《大數(shù)據(jù)時(shí)代：生活、工作與思維的大變革》（2012）中指出，大數(shù)據(jù)技術(shù)將不再采用類(lèi)似抽樣調(diào)查這類(lèi)隨機(jī)分析法，而將更多采用對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行總體分析處理的方法。近年來(lái)，隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的興起，大數(shù)據(jù)環(huán)境下的數(shù)據(jù)審計(jì)分析也應(yīng)該是全樣本審計(jì)。區(qū)塊鏈技術(shù)與人工智能、大數(shù)據(jù)組合可能使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)時(shí)驗(yàn)證和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的全面審計(jì)成為可能，從而減少甚至消除審計(jì)抽樣的需要。目前的審計(jì)往往是從報(bào)表項(xiàng)目或者試算表等匯總數(shù)據(jù)開(kāi)始，然后對(duì)抽取的樣本進(jìn)行測(cè)試，并由樣本測(cè)試結(jié)果推斷總體情況，以便對(duì)整個(gè)數(shù)據(jù)的有效性發(fā)表意見(jiàn)。隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，尤其是在目前眾多用戶和移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)的工作環(huán)境下，系統(tǒng)呈現(xiàn)出高復(fù)雜性的同時(shí)也越來(lái)越要求數(shù)據(jù)處理的高集中性。數(shù)據(jù)的集中處理不僅因?yàn)楝F(xiàn)代社會(huì)存在大量信息，經(jīng)常需要對(duì)這些信息進(jìn)行總體概括或分析，它在某種程度上還是計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理方式的需要，比如當(dāng)今處于理論前沿的AI 技術(shù)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈技術(shù)等，就是從海量數(shù)據(jù)中“挖掘”出數(shù)據(jù)本身的規(guī)律及趨勢(shì)，以指導(dǎo)實(shí)際工作；另外，通過(guò)編寫(xiě)代碼的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)原始數(shù)據(jù)的采集，也可以使得人為干預(yù)大大減少。未來(lái)的審計(jì)將會(huì)對(duì)交易信息進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控，技術(shù)的創(chuàng)新和發(fā)展使得全面審計(jì)成為可能。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師職業(yè)的挑戰(zhàn)

（一）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的挑戰(zhàn)

1.大所整合技術(shù)資源，小所面臨不同選擇。與過(guò)去相比，在區(qū)塊鏈、數(shù)據(jù)分析和人工智能等技術(shù)的影響下，技術(shù)能力將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一，是其能否承接某些審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵因素，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然會(huì)進(jìn)行更多的技術(shù)資源整合。受到技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展的影響，技術(shù)能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接未來(lái)的審計(jì)業(yè)務(wù)中將會(huì)更具有競(jìng)爭(zhēng)力。國(guó)內(nèi)許多較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能會(huì)面臨三種選擇：一是不能適應(yīng)技術(shù)進(jìn)步的要求，難以生存下去而被迫解散；二是被迫轉(zhuǎn)型，從事更一般的咨詢服務(wù)；三是相互合作，共享資源。所以，展望未來(lái)，審計(jì)行業(yè)中高端會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)著力進(jìn)行技術(shù)資源的整合，而低端事務(wù)所會(huì)面臨中途退出行業(yè)或者轉(zhuǎn)型的問(wèn)題，但也會(huì)有很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)精誠(chéng)合作而生存下來(lái)。

2.審計(jì)人員結(jié)構(gòu)問(wèn)題。鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)具有可驗(yàn)證性、可追溯性和不可篡改性等特點(diǎn)，與審計(jì)業(yè)務(wù)存在內(nèi)在耦合性?？梢灶A(yù)見(jiàn)，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和在審計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用，區(qū)塊鏈技術(shù)可以勝任審計(jì)查賬的基本職能。在這種審計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所勢(shì)必會(huì)減少對(duì)初級(jí)審計(jì)人員的需求，同時(shí)會(huì)引入高級(jí)別、具有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員。未來(lái)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將意識(shí)到要想在數(shù)據(jù)主導(dǎo)、技術(shù)驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)中生存和發(fā)展，需要加大培訓(xùn)或引進(jìn)相關(guān)的信息技術(shù)人員，以合理配置團(tuán)隊(duì)成員。未來(lái)每個(gè)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)可能都會(huì)有一名專門(mén)的信息技術(shù)人員，以協(xié)助利用技術(shù)審核所有的交易項(xiàng)目（而不是僅僅審核抽取的樣本）以便發(fā)現(xiàn)是否存在異常情況。引進(jìn)信息技術(shù)人員存在三種模式，一是通過(guò)人才市場(chǎng)招聘具有信息技術(shù)背景的人才，這種模式適用于各類(lèi)型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；二是實(shí)力雄厚的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收購(gòu)兼并科技類(lèi)公司；三是采用合作的方式，信息技術(shù)人員可以根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的淡季或旺季的需求提供技術(shù)支持，表現(xiàn)出一定的機(jī)動(dòng)性。

3.對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為被審計(jì)單位的受益是從審計(jì)人員工作時(shí)間長(zhǎng)短中獲益的，所以審計(jì)收費(fèi)是根據(jù)人力成本加成來(lái)確定的，而將會(huì)計(jì)師事務(wù)所在技術(shù)方面的投資成本當(dāng)作是一種沉沒(méi)成本來(lái)考慮。隨著區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在向客戶提供服務(wù)的過(guò)程中，技術(shù)應(yīng)用也越來(lái)越廣泛，技術(shù)能力變得越來(lái)越重要?？蛻粢苍絹?lái)越期望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠采用更先進(jìn)的技術(shù)以便更好、更快地完成任務(wù)。但先進(jìn)的技術(shù)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，通常是比較昂貴的。與其他企業(yè)期待技術(shù)投資能夠帶來(lái)預(yù)期回報(bào)一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)也應(yīng)當(dāng)遵循成本效益原則，所以，審計(jì)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的區(qū)塊鏈技術(shù)投資成本，而不應(yīng)僅僅將其看作是一項(xiàng)沉沒(méi)成本。

（二）對(duì)審計(jì)師職業(yè)的挑戰(zhàn)

區(qū)塊鏈等新興技術(shù)將會(huì)使得審計(jì)人員目前從事的信息驗(yàn)證、核實(shí)等工作自動(dòng)化，那么，傳統(tǒng)的歷史財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的價(jià)值何在？未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要審計(jì)什么？毋庸置疑，由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的現(xiàn)實(shí)需要，審計(jì)職能不會(huì)因?yàn)榧夹g(shù)的進(jìn)步而消失，在不斷更新的商業(yè)環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍將發(fā)揮重要作用。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)將注意力更多地轉(zhuǎn)向咨詢業(yè)務(wù)；調(diào)查由技術(shù)識(shí)別出的例外和異常情況；監(jiān)督技術(shù)應(yīng)用情況；IT 審計(jì)。隨著客戶開(kāi)始在與區(qū)塊鏈交互的應(yīng)用程序上存儲(chǔ)數(shù)據(jù)并加以利用，經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)面臨新的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確保與該技術(shù)相關(guān)的內(nèi)部控制被得到有效執(zhí)行，以便監(jiān)控和降低這些風(fēng)險(xiǎn)。

五、面向區(qū)塊鏈技術(shù)的審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)調(diào)整人員結(jié)構(gòu)

數(shù)據(jù)在新商業(yè)環(huán)境中將占據(jù)主導(dǎo)地位。隨著區(qū)塊鏈等新技術(shù)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)方式的改變，需要優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員配置結(jié)構(gòu)，在員工隊(duì)伍中納入兩類(lèi)新成員，即數(shù)據(jù)科學(xué)家和大數(shù)據(jù)工程師。這兩類(lèi)人員的能力對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)能否提供所期望的服務(wù)至關(guān)重要。一是數(shù)據(jù)科學(xué)家②數(shù)據(jù)科學(xué)家是數(shù)據(jù)時(shí)代一個(gè)非常有前途的新型職業(yè)。隨著數(shù)據(jù)產(chǎn)生量和存儲(chǔ)量的不斷增加，數(shù)據(jù)科學(xué)家的需求也在不斷增加。。他們是會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要的布局者，對(duì)這些人的團(tuán)隊(duì)合作能力要求非常高。他們能夠編程，處理統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，能夠?qū)?shù)據(jù)可視化，實(shí)現(xiàn)技術(shù)和分析相結(jié)合，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將依靠這些人員開(kāi)發(fā)審計(jì)和咨詢產(chǎn)品。二是大數(shù)據(jù)工程師。他們是處理實(shí)際數(shù)據(jù)本身的人。至少涉足數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)庫(kù)三個(gè)領(lǐng)域，熟練掌握各種各樣的數(shù)據(jù)挖掘和統(tǒng)計(jì)分析工具，還必須具備編程能力。

（二）審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)技術(shù)培訓(xùn)，同時(shí)培養(yǎng)自我教育能力和團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力

隨著信息技術(shù)在審計(jì)業(yè)務(wù)中的應(yīng)用越來(lái)越多，與技術(shù)相關(guān)的培訓(xùn)對(duì)于審計(jì)從業(yè)人員保持專業(yè)勝任能力和競(jìng)爭(zhēng)力顯得尤為重要。例如，區(qū)塊鏈技術(shù)需要審計(jì)人員具備與IT 環(huán)境相適應(yīng)的數(shù)據(jù)分析處理能力。審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)，需要從被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)和底層數(shù)據(jù)著手，充分獲取被審計(jì)單位的必要信息以便進(jìn)行審計(jì)取證，為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的證據(jù)基礎(chǔ)。有鑒于此，可以在對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育時(shí)，增加技術(shù)相關(guān)的課程，并且規(guī)定一定的學(xué)時(shí)。審計(jì)從業(yè)人員也應(yīng)當(dāng)積極將學(xué)習(xí)到的新技術(shù)和新技能應(yīng)用到審計(jì)實(shí)踐中去。

隨著學(xué)習(xí)資源的豐富和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在教育領(lǐng)域的應(yīng)用，審計(jì)從業(yè)人員要自覺(jué)培養(yǎng)自我教育的能力，從不同的渠道和平臺(tái)獲取學(xué)習(xí)資源。此外，區(qū)塊鏈、人工智能等變革性技術(shù)的興起也將導(dǎo)致審計(jì)從業(yè)人員結(jié)構(gòu)的調(diào)整和重新分工，所以加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力的培養(yǎng)也顯得必不可少。

（三）掌握與技術(shù)人員和客戶有效溝通的技能

隨著區(qū)塊鏈等技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展和深入應(yīng)用，審計(jì)業(yè)務(wù)中原來(lái)一些程序性的工作崗位將會(huì)被技術(shù)取代而實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化。這一變化意味著審計(jì)師將承擔(dān)更多的咨詢業(yè)務(wù)，將會(huì)有較多的時(shí)間與技術(shù)人員和客戶打交道。而區(qū)塊鏈本質(zhì)的核心之一是信息公開(kāi)、全民記賬，通過(guò)共識(shí)機(jī)制充分發(fā)揮個(gè)體的力量，打破中心化的傳統(tǒng)社會(huì)形態(tài)。在區(qū)塊鏈架構(gòu)下，個(gè)體的力量愈發(fā)重要，中心化的機(jī)構(gòu)日趨邊緣化，在這種情況下，審計(jì)師除了熟練掌握審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)和基本技能、熟悉并能夠運(yùn)用存證取證技術(shù)和方法外，還需要掌握與IT 技術(shù)人員和客戶有效溝通的技能。因?yàn)閷徲?jì)師既要習(xí)慣于提供具有規(guī)則的、確定的信息，也需要學(xué)習(xí)如何提供建議或咨詢，并將一些看法和見(jiàn)解有效地傳達(dá)給技術(shù)人員和客戶。

作為一項(xiàng)新興技術(shù)，區(qū)塊鏈具有的去中心化、可驗(yàn)證、可追溯、不可篡改等特性，將從根本上影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式和管理制度，也可以被應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域，為審計(jì)行業(yè)帶來(lái)更多的發(fā)展機(jī)遇和重大挑戰(zhàn)。