新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出的核算與稅務(wù)處理

賈永佳／文

黨的十九屆五中全會(huì)提出堅(jiān)持創(chuàng)新在我國現(xiàn)代化建設(shè)全局中的核心地位，把科技自立自強(qiáng)作為國家發(fā)展的戰(zhàn)略支撐。提高供給的質(zhì)量效益、實(shí)現(xiàn)發(fā)展的良性循環(huán)都離不開創(chuàng)新，為了全面提升國家與企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，加大研發(fā)費(fèi)用的投入力度十分必要。隨著我國各企業(yè)積極走上“創(chuàng)新強(qiáng)企”的高質(zhì)量發(fā)展之路，研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理也備受企業(yè)管理層及國家相關(guān)主管部門的關(guān)注?；诖耍覈群蟪雠_(tái)了一系列制度與政策，對(duì)研發(fā)活動(dòng)的日常業(yè)務(wù)流程進(jìn)行規(guī)范，特別是在稅務(wù)方面，更是給予了優(yōu)惠政策扶持。文章就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的相關(guān)問題進(jìn)行探討，從研發(fā)活動(dòng)相關(guān)費(fèi)用歸集過程中遇到的實(shí)務(wù)難點(diǎn)著手，提出較為合理的改進(jìn)建議，以促進(jìn)企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理的規(guī)范化，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，有效規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理對(duì)企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要，規(guī)范化的研發(fā)支出歸集與處理可以緩解企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)的資金壓力，否則會(huì)影響企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)度與效果。而研發(fā)支出稅務(wù)處理的合規(guī)操作可以降低其經(jīng)營成本，增強(qiáng)企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性。研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理相輔相成，二者之間有著密切的聯(lián)系，也存在一定差異。如何才能對(duì)企業(yè)研發(fā)支出作出最科學(xué)、最規(guī)范的監(jiān)督？如何才能真正為企業(yè)的管理層、外部信息使用者提供更可靠、更真實(shí)的研發(fā)支出信息？如何才能從根本上把握研發(fā)支出的稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)爭(zhēng)取最大化的經(jīng)濟(jì)利益？以上問題已經(jīng)成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作者和國家相關(guān)主管部門在企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理中必須高度關(guān)注的問題。

相關(guān)概念

企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算

研發(fā)支出主要是指企業(yè)在開展各項(xiàng)創(chuàng)新活動(dòng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)投資支出，具體包括人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)用與試驗(yàn)費(fèi)用、委托外部研究開發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用。目前，國際上有三種研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算處理方式：全部費(fèi)用化、全部資本化、有條件的資本化。結(jié)合國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，我國實(shí)施研發(fā)支出有條件的資本化的會(huì)計(jì)核算處理方式?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段：研究是為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等所開展的有計(jì)劃的調(diào)查活動(dòng)，具有探索性和不確定性；開發(fā)是在研究完成后，證明已經(jīng)具備形成一個(gè)新產(chǎn)品或一種新技術(shù)的基本條件之后進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)全部費(fèi)用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，可以資本化，否則應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。

企業(yè)研發(fā)支出稅務(wù)處理

為規(guī)范研發(fā)支出稅務(wù)處理，國家相關(guān)主管部門出臺(tái)了一系列針對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)支出的歸集和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)支出的歸集可以反映企業(yè)研發(fā)投入的強(qiáng)度及創(chuàng)新活動(dòng)的情況?！陡咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》與《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》分別對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出總額占同期銷售收入總額的比例與八類研發(fā)費(fèi)用歸集的范圍作出了相關(guān)規(guī)定，只有符合研發(fā)投入條件的企業(yè)才能獲得參與高新技術(shù)企業(yè)評(píng)審的資格。

研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除是國家為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新、扶持企業(yè)創(chuàng)新所實(shí)施的一種稅收優(yōu)惠政策。相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)的費(fèi)用無論是否已經(jīng)形成無形資產(chǎn)，在計(jì)算結(jié)果上均可將研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的75%據(jù)實(shí)扣除，這一稅收優(yōu)惠政策大大降低了企業(yè)的研發(fā)成本。2021年政府工作報(bào)告也明確指出，為了進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)完成研發(fā)活動(dòng)，政策向制造行業(yè)傾斜，并將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的比例提高至100%。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策主要針對(duì)的是企業(yè)核心研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的相關(guān)投入，限定了行業(yè)及研發(fā)活動(dòng)清單，規(guī)定了可以享受優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用范圍。這種口徑研發(fā)支出的歸集要求也更加嚴(yán)格，涉及的范圍極小。

研究開發(fā)費(fèi)用與研發(fā)支出

從字面意義上看，研究開發(fā)費(fèi)用的重點(diǎn)在費(fèi)用，而研發(fā)支出的重點(diǎn)在支出。研究開發(fā)費(fèi)用主要是企業(yè)在開展一系列研發(fā)活動(dòng)過程中產(chǎn)生的與研發(fā)相關(guān)的各項(xiàng)支出和費(fèi)用，這些支出和費(fèi)用能在當(dāng)期的利潤(rùn)中對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行抵減；研發(fā)支出具有非具體性和概括性的特征，主要是指企業(yè)在開展一系列研發(fā)活動(dòng)時(shí)與之相關(guān)的所有經(jīng)濟(jì)利益的流出。我國在推出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前主要通過費(fèi)用化處理的方式處理企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的相關(guān)支出。我國相關(guān)部門通過不斷的總結(jié)和努力，吸取了國際研發(fā)投入相關(guān)處理政策方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，將企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)處理準(zhǔn)則確定為以有條件資本化的方式來完成會(huì)計(jì)處理。研究活動(dòng)過程中產(chǎn)生的相關(guān)支出要進(jìn)行費(fèi)用化處理，并且全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；開發(fā)活動(dòng)過程中產(chǎn)生的相關(guān)開發(fā)的支出，如果符合資本化的條件，并且達(dá)到資產(chǎn)預(yù)定可使用要求的研發(fā)支出，則對(duì)其進(jìn)行資本化的會(huì)計(jì)處理。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的難點(diǎn)

研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算規(guī)定存在模糊地帶，影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算作了部分規(guī)定，但是研究和開發(fā)兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明晰，研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的條件較為寬泛，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行判斷，這在一定程度上阻礙了研發(fā)支出財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的提高。

在企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)中，各階段創(chuàng)新活動(dòng)的發(fā)展存在很強(qiáng)的不確定性，不同的企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解及對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同，導(dǎo)致其在界定研究和開發(fā)兩個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)與研發(fā)支出資本化的時(shí)點(diǎn)方面存在明顯差異。尤其是當(dāng)多個(gè)研發(fā)活動(dòng)同時(shí)開展或者所面臨的創(chuàng)新活動(dòng)具有較強(qiáng)的連續(xù)性時(shí)，讓缺乏相關(guān)科技專業(yè)知識(shí)的財(cái)務(wù)人員對(duì)兩個(gè)階段的劃分及資本化的時(shí)點(diǎn)作出準(zhǔn)確的判斷，存在較大的難度，最終可能導(dǎo)致研發(fā)支出財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量無法得到有效保證。

同時(shí)，結(jié)合研發(fā)費(fèi)用、開發(fā)支出、無形資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)科目的核算情況，可以判斷研發(fā)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)階段劃分及研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的合理性，也可以看出企業(yè)采取的是激進(jìn)還是保守的研發(fā)支出資本化措施。研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的選擇會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)情況，研發(fā)支出資本化后形成的無形資產(chǎn)需要在后續(xù)分期攤銷，使當(dāng)期利潤(rùn)變高。研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的界定有賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，這就使得研發(fā)支出資本化政策的選擇在不同企業(yè)中存在較大差異，進(jìn)而導(dǎo)致各企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)有失公允，使企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)開展的積極性受到打擊。

研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理有差異，準(zhǔn)確歸集存在困難

研發(fā)支出的稅務(wù)處理建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)之上，但兩者之間又存在一定的差異，主要體現(xiàn)為費(fèi)用歸集范圍的不同。目前，我國研發(fā)支出稅費(fèi)處理涉及的歸集口徑主要包括會(huì)計(jì)核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑、加計(jì)扣除優(yōu)惠口徑，此三種口徑存在一定差異。會(huì)計(jì)核算口徑規(guī)定了凡是屬于研發(fā)活動(dòng)消耗的費(fèi)用均可以計(jì)入研發(fā)支出，它的歸集范圍最大。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑對(duì)人員人工費(fèi)用、直接投入及其他費(fèi)用等作了一定的限制，其歸集范圍小于會(huì)計(jì)核算口徑。加計(jì)扣除優(yōu)惠口徑除限定了研發(fā)項(xiàng)目類型外，還對(duì)人員人工費(fèi)用、折舊費(fèi)用及其他相關(guān)費(fèi)用等作了更加嚴(yán)格的限制，其歸集范圍小于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑。若一個(gè)企業(yè)既享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，又是高新技術(shù)企業(yè)，那么在歸集研發(fā)支出時(shí)，便會(huì)涉及三種口徑的核算，如果再遇上多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目同時(shí)開展，就很容易混淆其歸集范圍。這會(huì)增加研發(fā)支出準(zhǔn)確歸集的難度，增加高新技術(shù)企業(yè)申請(qǐng)無法順利通過的風(fēng)險(xiǎn)，使加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的效果大打折扣，甚至使企業(yè)蒙受不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

企業(yè)業(yè)財(cái)融合程度有限，研發(fā)支出歸集的方法有優(yōu)化空間

會(huì)計(jì)核算的過程體現(xiàn)了企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的收支情況。這些研發(fā)活動(dòng)往往具有流程復(fù)雜、技術(shù)領(lǐng)先、專業(yè)交叉的特征，部分研發(fā)對(duì)象甚至是某個(gè)行業(yè)最前沿的技術(shù)。因此，在研發(fā)支出歸集的管理工作中，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)版塊的業(yè)財(cái)融合，要求財(cái)務(wù)人員具備良好的財(cái)務(wù)職業(yè)判斷力與豐富的研發(fā)業(yè)務(wù)專業(yè)知識(shí)，要求技術(shù)人員嚴(yán)格遵循研發(fā)活動(dòng)的流程。但是從目前來看，多數(shù)財(cái)務(wù)人員，特別是負(fù)責(zé)研發(fā)支出歸集的財(cái)務(wù)人員缺乏相關(guān)研發(fā)活動(dòng)的專業(yè)知識(shí)，不熟悉研發(fā)項(xiàng)目的審批流程，不了解研發(fā)活動(dòng)的具體進(jìn)度。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門和技術(shù)部門未進(jìn)行有效溝通，致使財(cái)務(wù)人員很難根據(jù)財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)理論原理等專業(yè)知識(shí)準(zhǔn)確計(jì)量、記錄和披露研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出。如果再碰上企業(yè)研發(fā)活動(dòng)流程，準(zhǔn)確計(jì)量、記錄和披露更是難上加難。因此，提升研發(fā)活動(dòng)版塊的業(yè)財(cái)融合程度可以讓企業(yè)研發(fā)支出的歸集更科學(xué)、更合理。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的優(yōu)化建議

細(xì)化研發(fā)支出歸集標(biāo)準(zhǔn)，制定相關(guān)管理制度，提升財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算的規(guī)定存在模糊地帶，相關(guān)主管部門需要出臺(tái)政策，進(jìn)一步明確研發(fā)支出歸集的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，為研發(fā)支出核算信息質(zhì)量的提高保駕護(hù)航，增強(qiáng)企業(yè)開展創(chuàng)新活動(dòng)的積極性，創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仔細(xì)研究研發(fā)支出歸集的政策規(guī)定，進(jìn)一步細(xì)化企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)支出核算管理要求。在這個(gè)過程中，參考技術(shù)人員對(duì)研發(fā)活動(dòng)各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)的評(píng)定，制定研發(fā)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)階段劃分與研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的基本原則，明確根據(jù)研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)度準(zhǔn)確歸集研發(fā)支出的要求，制定符合企業(yè)實(shí)際情況的研發(fā)支出核算管理制度，使財(cái)務(wù)信息質(zhì)量得到有效提升。

完善國家相關(guān)政策，降低研發(fā)支出歸集難度，強(qiáng)化優(yōu)惠政策享受效果

我國相關(guān)政策對(duì)企業(yè)研發(fā)支出的核算作出了規(guī)定和說明，但是不同政策的制定出于不同的目的，這會(huì)導(dǎo)致歸集范圍存在一定的差異。從會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理協(xié)同的角度出發(fā)，建議相關(guān)主管部門完善研發(fā)支出歸集口徑的政策與制度，使三種口徑逐步趨同，降低企業(yè)研發(fā)支出準(zhǔn)確歸集的難度，提高研發(fā)支出核算的準(zhǔn)確度。同時(shí)，結(jié)合加計(jì)扣除優(yōu)惠政策對(duì)提高企業(yè)創(chuàng)新與研發(fā)能力的促進(jìn)作用，降低研發(fā)支出準(zhǔn)確歸集的難度，可以幫助企業(yè)節(jié)約經(jīng)營成本，規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)其享受稅收優(yōu)惠政策的積極性。

增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷力，規(guī)范研發(fā)活動(dòng)流程，提升業(yè)財(cái)融合程度

財(cái)務(wù)管理是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，而業(yè)財(cái)融合則是財(cái)務(wù)管理本質(zhì)的回歸。面對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境，要想提升企業(yè)研發(fā)活動(dòng)版塊業(yè)財(cái)融合的程度，需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷力，完善企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)流程，利用信息化手段，優(yōu)化研發(fā)支出輔助賬。

首先，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識(shí)與研發(fā)活動(dòng)業(yè)務(wù)知識(shí)的雙向培訓(xùn)，提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷力，為促進(jìn)業(yè)財(cái)融合的深入實(shí)施奠定基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識(shí)與業(yè)務(wù)知識(shí)的培訓(xùn)力度，特別是對(duì)研發(fā)支出核算人員的培訓(xùn)。要在深入理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)政策的前提下，讓他們熟悉研發(fā)活動(dòng)審批流程、研發(fā)生產(chǎn)線、研究與開發(fā)階段風(fēng)險(xiǎn)收益大小等知識(shí)，以確定研發(fā)活動(dòng)進(jìn)程及準(zhǔn)確識(shí)別相關(guān)成本消耗類型，并進(jìn)行相應(yīng)的研發(fā)支出歸集。同時(shí)，在研發(fā)支出管理實(shí)踐中，要保障研發(fā)活動(dòng)支出的合理性與規(guī)范性，這樣才能有效避免在進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除專項(xiàng)審計(jì)時(shí)出現(xiàn)縮水現(xiàn)象，才能真正使企業(yè)享受到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策帶來的紅利。

其次，企業(yè)應(yīng)推動(dòng)完善內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)流程，使研發(fā)項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)階段劃分及研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)更加清晰。同時(shí)，要加大對(duì)研發(fā)活動(dòng)的組織管理力度，增進(jìn)財(cái)務(wù)部門與研發(fā)部門的溝通，結(jié)合財(cái)務(wù)管理要求與研發(fā)活動(dòng)組織現(xiàn)狀，規(guī)范研發(fā)活動(dòng)組織流程，制定研發(fā)活動(dòng)管理制度，使研發(fā)項(xiàng)目開展的各個(gè)階段清晰明了，為研發(fā)支出的準(zhǔn)確歸集打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

最后，利用信息化手段，優(yōu)化研發(fā)支出輔助賬。大數(shù)據(jù)時(shí)代，財(cái)務(wù)信息化是提升企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要手段。企業(yè)應(yīng)從自身實(shí)際出發(fā)，結(jié)合內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)管理制度與研發(fā)支出核算管理制度的要求，按照國家相關(guān)研發(fā)支出輔助賬的規(guī)定，根據(jù)各項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)開展進(jìn)度，利用信息化手段，打通企業(yè)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、研發(fā)項(xiàng)目系統(tǒng)與考勤工資系統(tǒng)等，實(shí)現(xiàn)研發(fā)支出輔助賬的自動(dòng)生成，降低研發(fā)支出歸集難度，提高會(huì)計(jì)核算工作效率，確保財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

自主創(chuàng)新能力是確保企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)與實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力和源泉。一方面，規(guī)范的研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理能夠有效降低研發(fā)成本，加大經(jīng)營決策支持力度；另一方面，其能增強(qiáng)企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)范化的管理，利用信息化手段，提高研發(fā)支出核算信息質(zhì)量，科學(xué)、正確地享受稅收優(yōu)惠政策，不斷增強(qiáng)研發(fā)投入的使用效果，最終為企業(yè)實(shí)現(xiàn)持續(xù)創(chuàng)新、自主創(chuàng)新提供雄厚的資金保障。