財會監(jiān)督研究現(xiàn)狀與展望
——基于文獻計量分析的視角

蹇薇 葉凡 尤新毓

一、引言

2020年1月，習(xí)近平總書記在十九屆中央紀(jì)委四次全會重要講話中強調(diào)完善黨和國家監(jiān)督體系，統(tǒng)籌推進紀(jì)檢監(jiān)察體制改革。要以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、財會監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)。這是黨的高層會議首次提出財會監(jiān)督這一概念，并將其納入黨和國家監(jiān)督體系。2023年2月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》（以下簡稱《意見》），正式提出了財會監(jiān)督的內(nèi)涵、要求、工作機制、重點領(lǐng)域和保障措施等。黨的高層會議提出財會監(jiān)督概念至今也歷經(jīng)了三年有余，財政、財會等領(lǐng)域?qū)W者非常關(guān)注財會監(jiān)督主題，從理論的視角展開討論；實務(wù)界在積極探索財會監(jiān)督“落地”的同時，也將實踐經(jīng)驗和思考凝練形成了若干篇文章發(fā)表。鑒于有關(guān)財會監(jiān)督文獻整體脈絡(luò)梳理的研究仍然較為匱乏，同時《意見》發(fā)布后這一領(lǐng)域研究也將進入新階段，本文以文獻計量分析法為主要研究方法，采用CiteSpace文獻計量軟件對2020年至今財會監(jiān)督相關(guān)文獻進行可視化分析，展示財會監(jiān)督研究現(xiàn)狀，并對未來研究問題提出建議。

二、研究方法和文獻來源

（一）研究方法

文獻計量分析是檢驗和調(diào)查一個研究領(lǐng)域的一種基本而有效的方法(解學(xué)梅和余佳惠，2021)。CiteSpace是一款文獻數(shù)據(jù)挖掘、信息分析與可視化軟件（陳悅等，2015），已被廣泛地用于眾多學(xué)科文獻的分析。本文運用CiteSpace 6.1.R6版本，以年為單位進行時間切片，對發(fā)文趨勢、來源期刊、作者與機構(gòu)等進行統(tǒng)計，對關(guān)鍵詞進行共現(xiàn)和突現(xiàn)等分析，進而利用形成的財會監(jiān)督知識圖譜進行可視化的文獻分析。

（二）文獻來源

本文分析的文獻來源于中國知網(wǎng)（CNKI）數(shù)據(jù)庫，檢索時間跨度設(shè)置為2020年1月至2023年6月，以“財會監(jiān)督”為對象對所有中文期刊文獻的主題進行檢索。首先，由于財會監(jiān)督的內(nèi)涵較為廣泛，為了保證文獻與財會監(jiān)督主題高度關(guān)聯(lián)，我們要求文章的標(biāo)題、關(guān)鍵詞和摘要中至少一項含有“財會監(jiān)督”字樣（鑒于財會監(jiān)督涵蓋面較廣，例如《意見》中的重點領(lǐng)域既涉及財政領(lǐng)域的減稅降費，也涉及資本市場財務(wù)舞弊，而這些主題都有已成體系的研究，而相關(guān)文章可能并不會提及“財會監(jiān)督”。我們嚴(yán)格排除了在標(biāo)題、關(guān)鍵詞或摘要都未提及“財會監(jiān)督”的文獻，僅考慮從財會監(jiān)督視角出發(fā)對這些主題展開分析的研究）；其次，我們選擇的時間段以2020年為起點，主要是由于我們研究的財會監(jiān)督是賦予了時代內(nèi)涵和背景的新概念，與2020年以前所提及的概念有著不同的含義；再次，考慮到財會監(jiān)督屬于具有中國特色的概念，英文文獻尚不充沛，我們目前僅關(guān)注采用中文撰寫的研究成果；最后，我們進一步剔除了新聞、會議通告和期刊通知等非學(xué)術(shù)類的文章，以及要素有缺失的文章。最終，我們篩選出296篇有效文獻作為計量分析研究樣本。鑒于樣本時間跨度較短，為了保證樣本數(shù)量以進行可視化分析，我們沒有對期刊來源進行篩選限制。

三、文獻特征分析

（一）發(fā)文趨勢

財會監(jiān)督自2020年被賦予了新內(nèi)涵并被納入到黨和國家監(jiān)督體系以來，正逐漸受到各界的廣泛關(guān)注。如圖1，2020年為概念提出首年，相關(guān)文獻已有56篇，說明已經(jīng)引起了一定范圍的關(guān)注和討論，隨后2021年的發(fā)文數(shù)量上升。2022年的發(fā)文數(shù)量有所回落，一個可能原因是財會監(jiān)督概念提出后，雖然也在不同的會議、講話中被提及，但是尚未能形成正式文件。直到2023年2月專門針對財會監(jiān)督文件的正式出臺后，截至6月就已有42篇文章，可以預(yù)期全年文章數(shù)量可能高于2021年。《意見》的出臺也將豐富研究內(nèi)容，促使了各界對財會監(jiān)督問題愈加重視，相信未來關(guān)于財會監(jiān)督的理論以及應(yīng)用研究都會有很大的可探索空間。

圖1 2020年1月至2023年6月財會監(jiān)督研究發(fā)文趨勢

（二）來源期刊分析

本文對296篇財會監(jiān)督文獻的81家來源期刊按照發(fā)文數(shù)量進行排序，位于前十位的收錄期刊如表1所示。其中排名第一位的為《財政監(jiān)督》，發(fā)文數(shù)量達69篇，占總數(shù)超20%。在這10家期刊中，北京大學(xué)圖書館《中文核心期刊要目總覽》期刊《財務(wù)與會計》和《會計之友》共發(fā)文20篇，占總文獻6.75%。從期刊類型來看，主要集中在財會、財稅領(lǐng)域期刊，專業(yè)性集中度較強。

表1 財會監(jiān)督研究的主要收錄期刊（前十）

（三）作者分析

借助CiteSpace軟件，我們繪制了財會監(jiān)督領(lǐng)域核心作者分布圖譜（見圖2），其中研究者之間連線的顏色深淺及粗細程度表示合作的年份及合作關(guān)系的緊密程度，單個作者圓圈顏色深淺和大小分布代表發(fā)文的年份及數(shù)量的多少，圓圈的圈層代表著作者發(fā)表文獻的時間跨度。我們發(fā)現(xiàn)：發(fā)文數(shù)量最多且研究年限跨度最大的作者是中國財政科學(xué)研究院徐玉德，這些文章主要是深入研究了財會監(jiān)督的站位、內(nèi)涵和理論框架等。

圖2 財會監(jiān)督研究核心作者分布

從作者間的合作來看：2022年，董木欣、續(xù)慧泓、楊周南三人關(guān)注智能化環(huán)境下財會監(jiān)督的新發(fā)展，對于智能會計概念的催生以及其發(fā)展為財會監(jiān)督運行機制的創(chuàng)新提供新動能進行了探討。此外，2021年，唐大鵬、王伯倫等人就內(nèi)部控制與財會監(jiān)督研究展開合作，分析了內(nèi)部控制作為財會監(jiān)督關(guān)鍵功能對于整個監(jiān)督體系的制度保障作用。不過，從作者分布情況整體來看，財會監(jiān)督領(lǐng)域文獻仍然以獨作為主，大多數(shù)研究者以單人或小團體進行研究，沒有明顯的權(quán)威和中心，整個圖形的連通性差，緊密度不夠，信息交流和合作較為匱乏，尚未形成一個完整、成熟的學(xué)術(shù)體系。

（四）機構(gòu)分析

利用CiteSpace對文獻發(fā)文機構(gòu)進行共現(xiàn)分析，我們得到圖3的可視化圖譜。我們發(fā)現(xiàn)其中發(fā)文數(shù)量最多的機構(gòu)是中國財政科學(xué)研究院，發(fā)文13篇；其次是陜西省財政廳、東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院等單位。這說明在財會監(jiān)督領(lǐng)域，財政部相關(guān)單位、高校和各省財政廳是研究發(fā)文的主要機構(gòu)。

圖3 財會監(jiān)督研究核心研究機構(gòu)分布

從機構(gòu)合作情況來看，與作者分布相似，也呈現(xiàn)較為分散的狀態(tài)，說明財會監(jiān)督領(lǐng)域研究機構(gòu)仍以獨立研究為主，偶有小團體合作研究，但研究機構(gòu)間以及團體內(nèi)的合作緊密度仍然不足，合作聯(lián)系較為匱乏。

（五）關(guān)鍵詞共現(xiàn)分析

關(guān)鍵詞共現(xiàn)用于展現(xiàn)關(guān)鍵詞的研究熱度情況以及關(guān)鍵詞之間的相互聯(lián)系（陳悅等，2015）。單個關(guān)鍵詞圓圈大小表示關(guān)鍵詞出現(xiàn)的頻次高低；圓圈層數(shù)代表相關(guān)研究時間的跨度；關(guān)鍵詞之間的連線表示某一關(guān)鍵詞與其他關(guān)鍵詞聯(lián)系的頻繁度，連線粗細代表兩關(guān)鍵詞間互動頻率的高低。本文篩除了“問題”“建議”等詞，再對其進行共現(xiàn)分析，得到圖4關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖以及表2高頻關(guān)鍵詞統(tǒng)計信息。

圖4 財會監(jiān)督研究關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖

表2 財會監(jiān)督研究高頻關(guān)鍵詞頻次排序

在財會監(jiān)督研究關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜中，共有關(guān)鍵詞節(jié)點197個，連線227條，密度為0.0118。結(jié)合表2信息，我們發(fā)現(xiàn)財會監(jiān)督毫無疑問出現(xiàn)頻次最高，是該領(lǐng)域的核心問題。表2中，中介中心性是測量網(wǎng)絡(luò)中任意最短路徑通過節(jié)點的可能性。在CiteSpace軟件中中心性高的關(guān)鍵詞（Centrality＞=0.1）容易看作關(guān)鍵詞詞頻知識圖譜的拐點，在一定程度上代表了本領(lǐng)域的研究熱點。然而，不是所有的高頻關(guān)鍵詞都具有高的中心性，例如，“國有企業(yè)”詞條雖然頻次高，但不具有中心性。

高頻關(guān)鍵詞中的高校、事業(yè)單位等是財會監(jiān)督的實施主體，也是文獻主要的發(fā)文機構(gòu)，相關(guān)研究主要圍繞這些機構(gòu)主體的財會監(jiān)督工作實踐以及內(nèi)部監(jiān)督體系的構(gòu)建展開討論；審計監(jiān)督、會計監(jiān)督與財會監(jiān)督之間存在聯(lián)系、區(qū)別以及協(xié)同作用，因此也成為較高頻關(guān)鍵詞；此外，國家治理、監(jiān)督體系、新時代等則是圍繞財會監(jiān)督理論在實踐中的作用展開討論，也是與財會監(jiān)督高度關(guān)聯(lián)的研究方向和角度，同時說明財會監(jiān)督站位較高，體現(xiàn)著新時代的財會監(jiān)督不僅具有經(jīng)濟含義，還有著強烈的政治色彩，是保障中央重大決策部署貫徹落實、國家治理現(xiàn)代化以及健全國家監(jiān)督體系的重要路徑之一。

（六）關(guān)鍵詞突現(xiàn)分析

關(guān)鍵詞突現(xiàn)分析以相互獨立的關(guān)鍵詞為研究對象，發(fā)掘在特定時段內(nèi)突然涌現(xiàn)的關(guān)鍵研究要點，突現(xiàn)強度越高說明該時段內(nèi)對這一議題的討論越集中，對關(guān)鍵詞進行突現(xiàn)分析可以有效展示某一研究領(lǐng)域的進展趨勢和前沿。本文借助CiteSpace軟件的Burstness（突現(xiàn)）功能得出財會監(jiān)督領(lǐng)域相關(guān)研究2020年以來的突現(xiàn)詞圖譜（見表3）。

表3 財會監(jiān)督研究關(guān)鍵詞突現(xiàn)強度

綜合突現(xiàn)年份、突現(xiàn)強度以及詞語相關(guān)性等因素，我們提取出三個代表當(dāng)期研究主題特點、強度最高的關(guān)鍵詞，即“財政監(jiān)督”、“內(nèi)部控制”和“試點”進一步討論。

1.財政監(jiān)督。2020年，黨的高層會議首次提出財會監(jiān)督這一概念，并將其納入黨和國家監(jiān)督體系。學(xué)術(shù)界首先聯(lián)想到的就是在此之前已經(jīng)成熟并且與財會監(jiān)督非常相近的財政監(jiān)督領(lǐng)域，該年發(fā)表的文獻中大部分對于財會監(jiān)督的重點研究方向都集中于財政監(jiān)督，甚至一部分文獻中還會將財會監(jiān)督等同于財政監(jiān)督。在這一階段，有關(guān)財會監(jiān)督的內(nèi)涵、目標(biāo)以及實施路徑等都尚不明朗，學(xué)術(shù)界以及實務(wù)界仍處于探究摸索階段。

2.內(nèi)部控制。2021年關(guān)鍵突現(xiàn)詞有“內(nèi)部控制”。我們推測，對財會監(jiān)督的早期研究主要關(guān)注各單位內(nèi)部財會監(jiān)督建設(shè)、完善和應(yīng)用，因此較多的研究者也選擇以內(nèi)部控制為切入點，而且采用案例研究為主要研究方法。這些文獻探討如何通過對本單位內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)、財務(wù)管理和會計行為的日常監(jiān)督，逐漸建立起權(quán)責(zé)清晰、約束有力的內(nèi)部控制體系和內(nèi)部財會監(jiān)督機制。

3.試點。2022年至今值得關(guān)注的突現(xiàn)詞為“試點”。隨著黨中央將財會監(jiān)督提升到健全完善國家治理體系的高度，財政部各省監(jiān)管局貫徹落實中央的決策部署，著手積極推進財會監(jiān)督試點工作，充分發(fā)揮財政部主責(zé)部門的作用，一系列由財政部各省監(jiān)管局發(fā)表的文章開始展示對財會監(jiān)督試點工作的探索情況。這些文獻主要立足于各省監(jiān)管局工作實際，總結(jié)試點工作經(jīng)驗，揭示財會監(jiān)督推進中存在的困難和問題，并針對性地提出解決對策以及后續(xù)實施路徑，所以關(guān)鍵詞中也會頻繁出現(xiàn)“制度建設(shè)”“協(xié)同機制”等用詞。

四、進一步分析

在上述分析的基礎(chǔ)之上，我們還進一步發(fā)現(xiàn)了目前財會監(jiān)督文獻的兩個特點。

1.在研究方法方面，已有文獻的研究方法以規(guī)范研究法為主，著眼于對財會監(jiān)督的定位、內(nèi)涵、理論框架、體系構(gòu)建以及創(chuàng)新路徑等問題的探索，分析財會監(jiān)督在國家治理和監(jiān)督體系中的位置，以期推進財會監(jiān)督理論的完善與發(fā)展。另有一部分文章采用案例研究法提煉了實務(wù)經(jīng)驗，主要涉及各省、各單位以及企業(yè)關(guān)于內(nèi)部財會監(jiān)督體系的建設(shè)和實施路徑的探索，以及財會監(jiān)督在提高會計信息質(zhì)量、防范財務(wù)舞弊等方面發(fā)揮的作用等內(nèi)容。僅有少量文章采用實證研究方法，例如探討財會監(jiān)督對高管薪酬契約有效性的影響，以及財政部會計信息質(zhì)量檢查對銀行信貸行為的影響等。

2.內(nèi)部監(jiān)督能發(fā)揮財會監(jiān)督主體的作用，是提升財會監(jiān)督整體效能的重要環(huán)節(jié)，多數(shù)文獻都是從內(nèi)部監(jiān)督的視角進行闡釋，具體集中在四個方面：一是加強會計監(jiān)督，作為財會監(jiān)督的第一道防線，加強會計控制、健全內(nèi)部會計監(jiān)督制度是推進財會監(jiān)督的重要路徑；二是加強風(fēng)險防范和內(nèi)部精細化管控、完善內(nèi)部控制體系，以更好地發(fā)揮財會監(jiān)督的事前監(jiān)督作用；三是強化專業(yè)崗位職責(zé)，例如文獻指出集團內(nèi)部財務(wù)總監(jiān)委派制有助于明確財務(wù)總監(jiān)及相關(guān)人員的職責(zé)，強化財經(jīng)紀(jì)律剛性約束，并對專業(yè)崗位人員的能力和職業(yè)道德提出更高要求；四是構(gòu)建內(nèi)部風(fēng)險聯(lián)控機制、加強各主體以及各類監(jiān)督的貫通協(xié)同，以提高財會監(jiān)督效率。這些文獻為當(dāng)前新時代下財會監(jiān)督體系的完善與發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗。

五、結(jié)論與展望

目前文獻既有從理論的視角對財會監(jiān)督的內(nèi)涵、框架和體系構(gòu)建等探索，也有財會監(jiān)督實務(wù)實踐的總結(jié)。隨著《意見》正式出臺，研究開始逐步轉(zhuǎn)向制度建設(shè)、協(xié)同機制等更為具象和“落地”的內(nèi)容。然而，總體而言，我們也發(fā)現(xiàn)已有文獻存在選題較散，作者間合作較少以及文章互引程度較低的問題。結(jié)合《意見》，我們認為下一步研究可從四個方面展開。

1.分領(lǐng)域細化研究?！兑庖姟方o了財會監(jiān)督一個較廣的內(nèi)涵，對象包括國家機關(guān)、企事業(yè)單位、其他組織和個人，內(nèi)容包括財政、財務(wù)、會計活動的監(jiān)督。不論是學(xué)術(shù)研究還是實務(wù)操作，在各領(lǐng)域都已有龐大的內(nèi)容。財會監(jiān)督會為各領(lǐng)域帶來哪些變化等問題仍需專家學(xué)者展開細化研究，或者說未來需討論哪些問題是“專屬于”、“劃歸于”或僅僅只是間接相關(guān)于財會監(jiān)督這一概念。例如，目前文獻也有數(shù)篇基于財政部門處罰的案例研究，這些研究與一般意義的財務(wù)舞弊、財務(wù)違規(guī)研究有何不同？《意見》出臺將帶來包括處罰措施、力度、對象等在內(nèi)的哪些方面的變化？又如內(nèi)部控制與財會監(jiān)督有何關(guān)系，實務(wù)中的具體實施過程有何區(qū)別等。

2.協(xié)同機制研究?！兑庖姟诽岢?，財會監(jiān)督應(yīng)關(guān)注各方的協(xié)同作用，一方面在總體工作要求中提出要堅持協(xié)同聯(lián)動，加強貫通協(xié)調(diào)，從而推進全方位、多層次、立體化的財會監(jiān)督工作格局的形成。另一方面在完善財會監(jiān)督工作機制中著重強調(diào)協(xié)同機制作用的發(fā)揮，即加強財會監(jiān)督各主體間的橫向協(xié)同；強化中央與地方部門的縱向聯(lián)動；以及推動財會監(jiān)督與民主監(jiān)督、審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督等其他各類監(jiān)督的貫通協(xié)調(diào)。然而我們發(fā)現(xiàn)著重探討協(xié)同機制的現(xiàn)有文獻并不多，僅有極少文獻開始對財會監(jiān)督與內(nèi)部審計監(jiān)督協(xié)同監(jiān)督機制框架的構(gòu)建以及機制運行路徑進行探析。我們認為協(xié)同監(jiān)督機制的研究作為比較新的機制設(shè)計，可以作為今后財會監(jiān)督領(lǐng)域的重點研究方向。其中需要注意的是，首先，協(xié)同機制研究的前置步驟也與上述分領(lǐng)域細化研究的內(nèi)容相關(guān)，即需要明確財會監(jiān)督對現(xiàn)有不同領(lǐng)域研究的影響；其次，各種監(jiān)督協(xié)同過程中也需要建立諸多新的制度、措施、方法，對這些問題的研究將有助于協(xié)同的順利開展。

3.新技術(shù)應(yīng)用研究。《意見》中的保障措施方面，在傳統(tǒng)的制度、人才、宣傳等措施之外，提及了加強財會監(jiān)督信息化建設(shè)，比如充分運用大數(shù)據(jù)和信息化手段；建設(shè)全國一體化在線政務(wù)服務(wù)平臺、財會監(jiān)督數(shù)據(jù)庫等?；诮陙泶髷?shù)據(jù)、信息技術(shù)等發(fā)展成熟的背景，借助這些技術(shù)是提高監(jiān)管效率和效果，解決監(jiān)督力量不足的最有效手段之一。目前已有關(guān)于智能會計、高校財務(wù)信息化建設(shè)對財會監(jiān)督作用的研究；亦有多地開始建設(shè)信息系統(tǒng)。未來，不同性質(zhì)單位，如企業(yè)、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)、監(jiān)管部門將如何建設(shè)信息化系統(tǒng)，信息化對各自單位的內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)管將產(chǎn)生何種效果等問題都值得關(guān)注。

4.經(jīng)濟后果實證研究。如前文所述，現(xiàn)有文獻以規(guī)范研究為主，僅有少部分研究利用財政部門這一財會監(jiān)督主責(zé)部門的會計信息質(zhì)量檢查這一監(jiān)管措施進行了經(jīng)濟后果研究（吳雅琴和苗倩，2022；祝繼高等，2023）。下一步，隨著財會監(jiān)督實踐的豐富，各類財會監(jiān)督相關(guān)政策的出臺，例如《中華人民共和國會計法》等法律法規(guī)修訂等，將產(chǎn)生哪些經(jīng)濟后果、如何評估政策的有效性等問題仍待研究。