試論我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向模式的選擇

盧 剛

（浙江省瑞安市審計(jì)局，浙江 瑞安 325200）

審計(jì)署2011年制定了《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，提出“全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績(jī)效管理制度，促進(jìn)提高政府績(jī)效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制”，我國(guó)績(jī)效審計(jì)起步時(shí)間不長(zhǎng)，尚未形成具有中國(guó)特色完整的審計(jì)模式。因此，探索我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式，對(duì)于促進(jìn)適合中國(guó)國(guó)情的政府績(jī)效審計(jì)制度的建立具有重要意義。

一、績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向模式

審計(jì)導(dǎo)向模式是審計(jì)理論與實(shí)踐中為實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍、策略和方法等要素的總和。

審計(jì)模式從審計(jì)理論范疇來看，反映人們的審計(jì)思想，即審計(jì)目標(biāo)取向、審計(jì)目標(biāo)對(duì)策等理論問題；同時(shí)從審計(jì)實(shí)踐范疇來看，它約定了審計(jì)行為的方式和方法，包括審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式、審計(jì)工作全過程的設(shè)計(jì)、各項(xiàng)審計(jì)工作的具體內(nèi)容等。在財(cái)務(wù)審計(jì)的發(fā)展歷史上，審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、系統(tǒng)基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)等模式，這些審計(jì)模式在具體不同的審計(jì)項(xiàng)目中也有不同的具體表現(xiàn)形式?，F(xiàn)階段，我國(guó)對(duì)政府績(jī)效審計(jì)模式的研究不多，本人認(rèn)為，根據(jù)審計(jì)的目標(biāo)和方法，政府績(jī)效審計(jì)模式主要有以下三種：

（一）以程序?yàn)閷?dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式

也可稱為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，就是以被審計(jì)單位的系統(tǒng)與控制措施為線索，追蹤到經(jīng)濟(jì)過程和導(dǎo)致結(jié)果的原因，進(jìn)而對(duì)對(duì)象的真實(shí)、合規(guī)和績(jī)效性進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種模式。它的一般過程是：內(nèi)控制度評(píng)審→找出薄弱環(huán)節(jié)→分析原因→審計(jì)建議。其理論依據(jù)是：如果系統(tǒng)是完整的并符合良好的管理標(biāo)準(zhǔn)，則可以認(rèn)為必然會(huì)導(dǎo)致良好的業(yè)績(jī)，因此審查和評(píng)價(jià)的重點(diǎn)是各種效果的先決條件。該模式從制度著手，有利于發(fā)現(xiàn)管理上薄弱環(huán)節(jié)；但被審計(jì)單位涉及方方面面，控制程序繁雜，這種自上而下、針對(duì)程序的評(píng)價(jià)方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力，并且審計(jì)結(jié)果也不直接，難以理解和評(píng)價(jià)。它通常適用于經(jīng)濟(jì)規(guī)模較大、控制制度相對(duì)健全的單位。

（二）以問題為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式

它是以被審單位暴露的突出問題為線索，進(jìn)行追蹤分析，深入分析問題的形成原因，指出被審單位在績(jī)效方面的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而提出有針對(duì)性整改措施的一種審計(jì)模式。它的一般過程是：發(fā)現(xiàn)問題→找出問題的主要方面→分析原因→審計(jì)建議。它通常適用于被審單位在管理方面發(fā)生重大事故和已暴露出的突出問題?（如決策失誤、嚴(yán)重污染或損失浪費(fèi)等）或?qū)徲?jì)部門對(duì)被審單位情況比較了解，如果同財(cái)務(wù)審計(jì)、審計(jì)調(diào)查、工程竣工決算審計(jì)等相結(jié)合，會(huì)起到更好的效果。該模式注重從單個(gè)項(xiàng)目中的個(gè)別問題、表面現(xiàn)象中，深入帶有傾向性、普遍性的問題，查找分析深層次原因，從制度和機(jī)制上提出有針對(duì)性的審計(jì)建議，并促使審計(jì)成果為領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。

（三）以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)模式

它是針對(duì)目標(biāo)完成情況，分析評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的經(jīng)濟(jì)性、效率與效益的一種審計(jì)模式。它的一般過程是：檢查目標(biāo)完成情況→分析效率、效果和經(jīng)濟(jì)性→分析原因→審計(jì)建議。該模式放棄了使用已久的對(duì)程序和系統(tǒng)地關(guān)注，而直接關(guān)注工作是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)。預(yù)期的目標(biāo)是工作的成果，主要指社會(huì)和群眾的受益，通過該項(xiàng)工作社會(huì)和群眾得到了哪些好處，審計(jì)應(yīng)關(guān)注這些目標(biāo)完成得如何，沒有完成的原因是什么。

在西方國(guó)家，績(jī)效審計(jì)經(jīng)歷了由程序?qū)蛳蚪Y(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)換的過程。上世紀(jì)70年代以后，西方績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)開始由程序轉(zhuǎn)向結(jié)果，現(xiàn)在西方主要國(guó)家績(jī)效審計(jì)采取以結(jié)果導(dǎo)向?yàn)橹鞯膶徲?jì)模式。

二、我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)導(dǎo)向模式的現(xiàn)實(shí)選擇

一個(gè)國(guó)家審計(jì)模式的選擇，必定基于該國(guó)家特定的環(huán)境、特定的審計(jì)目標(biāo)和任務(wù)。我國(guó)的績(jī)效審計(jì)是在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，基于我國(guó)特定的政治、經(jīng)濟(jì)制度和政府管理水平而開展的。我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)目前所處的環(huán)境具有以下幾個(gè)方面的特征，這些都是選擇我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式要考慮的因素。一是經(jīng)濟(jì)建設(shè)中國(guó)家投資尚占主導(dǎo)地位，決定了我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的任務(wù)繁重和力量不足的矛盾，目前尚不能對(duì)所有納入監(jiān)督范圍的單位都進(jìn)行審計(jì)，只是將重點(diǎn)與覆蓋面結(jié)合起來選擇審計(jì)對(duì)象。二是我國(guó)的公共財(cái)政制度尚未完全建立，財(cái)政分類體系不能完整、全面反映成果，不利于審計(jì)檢查評(píng)價(jià)。三是我國(guó)的政府職能還在調(diào)整過程中，目前的政府職能仍然有相當(dāng)?shù)某煞质墙M織經(jīng)濟(jì)建設(shè)，而不是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，在財(cái)政支出中用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)的支出仍占有相當(dāng)比重。四是我國(guó)政府部門違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象依然大量存在，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性還沒有得到保證，對(duì)這些問題的披露和查處依然是政府和群眾對(duì)我們審計(jì)部門的殷切希望。五是部分政府機(jī)構(gòu)行政效率低下，管理工作不到位，重復(fù)建設(shè)、損失浪費(fèi)的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。六是政府責(zé)任和評(píng)價(jià)體系不完善，影響了審計(jì)評(píng)價(jià)。七是現(xiàn)行審計(jì)隊(duì)伍從力量配備、知識(shí)結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)上尚不能滿足績(jī)效審計(jì)的要求。

以上現(xiàn)狀是確定我國(guó)績(jī)效審計(jì)模式的基礎(chǔ)，只有從這一現(xiàn)狀出發(fā)才能使得我們的績(jī)效審計(jì)模式符合中國(guó)的國(guó)情，去真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

西方發(fā)達(dá)國(guó)家績(jī)效審計(jì)重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變對(duì)我國(guó)績(jī)效審計(jì)工作的開展是否有借鑒意義是一個(gè)值得深入思考的問題。我國(guó)目前正處于重大的社會(huì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，在這個(gè)制度變遷過程中，政府的職能、體制不斷變化，已有的內(nèi)部控制機(jī)制和程序被打亂，新的控制機(jī)制尚在探索之中或者還很薄弱，審計(jì)機(jī)關(guān)似乎應(yīng)該更有責(zé)任加強(qiáng)對(duì)政府機(jī)構(gòu)運(yùn)行機(jī)制和程序的審計(jì)，以促進(jìn)有效的行為結(jié)果賴以產(chǎn)生的基礎(chǔ)程序和機(jī)制產(chǎn)生和發(fā)展。同時(shí)，隨著新型公共財(cái)政體制建立，投資體制的完善，各種公共事業(yè)部門的運(yùn)作方式也較計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代有較大改變，政府績(jī)效審計(jì)也應(yīng)當(dāng)通過對(duì)項(xiàng)目運(yùn)行過程中所依托的程序加以審計(jì)，以促進(jìn)公共財(cái)政體制完善和有效運(yùn)行。程序?qū)虻目?jī)效審計(jì)模式在我國(guó)近階段尚有用武之地，但該模式費(fèi)時(shí)費(fèi)力、不能直接反映績(jī)效情況的缺陷，決定了它在審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)有人力、物力條件下不能成為一種主導(dǎo)模式。

在財(cái)務(wù)審計(jì)還占我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)主要工作的情況下，做好財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和績(jī)效審計(jì)的結(jié)合，應(yīng)該是近階段我國(guó)績(jī)效審計(jì)一條路子，以財(cái)務(wù)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查為基礎(chǔ)，對(duì)其中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行延伸審計(jì)，從中發(fā)現(xiàn)績(jī)效問題，進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，在操作上簡(jiǎn)單易行，效果上不錯(cuò)，在績(jī)效審計(jì)剛剛起步時(shí)，在政府投資審計(jì)等領(lǐng)域，問題導(dǎo)向的審計(jì)模式值得推廣。

在以較小的代價(jià)取得同樣的投入（經(jīng)濟(jì)），以較少的投入取得較多的產(chǎn)出（效率），或以同樣的產(chǎn)出滿足更多的需求（效果），效益的內(nèi)涵決定了我們績(jī)效審計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)該是效果，效果導(dǎo)向的審計(jì)模式直指主旨，能夠全面反映績(jī)效情況，特別是有利于從宏觀角度來反映績(jī)效情況，它將是今后我國(guó)大力發(fā)展的績(jī)效審計(jì)主導(dǎo)模式，如何解決評(píng)價(jià)指標(biāo)問題，是該模式成敗的關(guān)鍵，值得進(jìn)一步探索。

[1]陳思維等.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì).時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2002.1.

[2][美]R·E·布朗等.政府績(jī)效審計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992.

[3]浙江省審計(jì)廳課題組.浙江績(jī)效審計(jì)模式探索.中國(guó)審計(jì)，2006.4.