新時期房地產(chǎn)項目加強稅務(wù)籌劃的必要性及路徑研究

文／龔丹華 南京江寧城市建設(shè)集團有限公司 江蘇南京 211100

引言：

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目可以分為立項階段、項目開發(fā)建設(shè)階段、項目銷售階段以及持有階段，涉及土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅、教育費及附加等多個稅種，且不同開發(fā)環(huán)節(jié)的稅種并不相同，因而在核算管理時也存在一些差異。房地產(chǎn)企業(yè)需要對項目開發(fā)全周期過程進行分析，一一梳理其中涉及的稅種，結(jié)合稅務(wù)管理要求，綜合考慮多個因素并制定合理的方案，做好事前規(guī)劃、事中管理。

1.新時期房地產(chǎn)項目加強稅務(wù)籌劃必要性

1.1 稅收優(yōu)化

稅收是企業(yè)經(jīng)營過程中不可忽視的重要成本之一，通過合理的稅務(wù)籌劃，企業(yè)可以最大限度地降低稅負(fù)，優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)的利潤率和競爭力。在新經(jīng)濟時期，稅收政策和法規(guī)不斷調(diào)整和更新，針對新業(yè)態(tài)和新模式的稅收優(yōu)惠政策不斷出臺，通過充分了解和運用這些政策，房地產(chǎn)企業(yè)可以實現(xiàn)稅收成本的最小化，獲得更大的經(jīng)濟回報。

1.2 防控稅務(wù)風(fēng)險

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營利潤高、資金密集，長期以來的高稅負(fù)重，讓不少房地產(chǎn)企業(yè)在過往稅務(wù)籌劃中常常有不合規(guī)手段，比如虛開發(fā)票、虛列成本等，違背國家稅法的要求。隨金稅系統(tǒng)功能的進一步完善，稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)行業(yè)涉稅事項的監(jiān)管也越發(fā)嚴(yán)格、全面，監(jiān)管重心從“以票控稅”向“以數(shù)控稅”轉(zhuǎn)移，不合理的成本列支、發(fā)票開具等，都難逃監(jiān)管“法眼”，一旦被稽查到，將會使企業(yè)面臨經(jīng)濟損失和聲譽損失。加強稅務(wù)籌劃，除了可以幫助房地產(chǎn)企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠外，還可以調(diào)整企業(yè)籌劃手段、方向，根據(jù)稅法規(guī)定開展籌劃工作，將稅務(wù)風(fēng)險控制在房地產(chǎn)企業(yè)可承受的范圍內(nèi)，幫助企業(yè)實現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展。

1.3 適應(yīng)新經(jīng)濟時代的發(fā)展需求

新經(jīng)濟時代以互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等技術(shù)為核心，推動了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。房地產(chǎn)企業(yè)需要通過稅務(wù)籌劃，靈活應(yīng)對新經(jīng)濟環(huán)境下的稅收政策和稅收模式變化，實現(xiàn)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型。同時，稅務(wù)籌劃還可以促進房地產(chǎn)企業(yè)與其他新經(jīng)濟領(lǐng)域的合作與發(fā)展，推動房地產(chǎn)行業(yè)與新經(jīng)濟的融合發(fā)展，實現(xiàn)互利共贏。

2.新時期房地產(chǎn)項目稅務(wù)籌劃路徑分析

2.1 項目立項階段

2.1.1 項目建立模式選擇

在項目設(shè)立階段，主要籌劃方向聚焦于項目公司組織形式的籌劃。多數(shù)房地產(chǎn)項目屬于跨區(qū)域開發(fā)，房地產(chǎn)企業(yè)需要成立新的項目公司，母子公司和總分公司結(jié)構(gòu)下，企業(yè)所需繳納的稅額也可能存在差異?；谡咭?guī)定，子公司具有獨立法人資格，在設(shè)立地區(qū)被視為納稅人，可以自行承擔(dān)納稅義務(wù)。而分公司不具備法人資格，因而需要匯總到總部進行繳稅。按照相關(guān)政策規(guī)定，總公司和分公司應(yīng)分期預(yù)繳企業(yè)所得稅，50%由分公司分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總公司預(yù)繳。具體操作中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)綜合當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠、公司盈利預(yù)測等，對比分析，合理做出選擇。

以A 公司為例，假設(shè)A 公司總部在深圳，需要在北京成立B 項目公司。當(dāng)年深圳地區(qū)A 公司按20%繳納企業(yè)所得稅，北京地區(qū)則統(tǒng)一以25%繳納企業(yè)所得稅，預(yù)測A 公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1 億元。

情形一：若前三年公司由于拆遷問題，虧損較大，幾乎沒有盈利。

情形二：若前三年公司未面臨任何問題，設(shè)立項目公司當(dāng)年可以拿地開盤，有現(xiàn)金流回流，可以結(jié)轉(zhuǎn)收入配比成本。

在情形一下，若B 公司為分公司，當(dāng)年虧損4000 萬，將其匯總到A 公司，則當(dāng)年實際應(yīng)納稅所得額=10000-4000=6000 萬元，A 公司在北京應(yīng)繳納6000＊25%＊50%=750 萬元，在深圳繳納600 萬元，總計需繳納1350 萬元。而若B 公司為子公司，當(dāng)年虧損4000 萬元，則B 公司應(yīng)納所得稅為0。由于B 公司虧損不能匯總到A 公司，A公司當(dāng)年應(yīng)納所得稅=10000＊20%=2000 萬元?？梢?，若B公司為分公司模式下，可以節(jié)省650萬元的稅收成本。

在情形二下，若B公司為分公司，當(dāng)年盈利4000萬元，B 公司應(yīng)預(yù)繳的所得稅=（10000+4000）＊25%＊50%=1750 萬元，A 公司應(yīng)預(yù)繳的所得稅=（10000+4000）＊20%＊50%=1400 萬元，總計繳納所得稅3150 萬元。而若B 公司為子公司，當(dāng)年盈利4000 萬元，應(yīng)納所得稅=4000＊25%=1000 萬元，A 公司應(yīng)納所得稅=10000＊20%=2000 萬元，總計繳納所得稅3000 萬元?？梢?，子公司模式下，更有節(jié)稅優(yōu)勢。

綜合上述兩種情況來看，若房地產(chǎn)企業(yè)長期虧損，采用分公司組織形式可以更好地降低總體稅負(fù)成本。但如果暫時虧損，子公司組織形式更具有優(yōu)勢，尤其是由于其具有獨立法人資格，還可以享受地方上的稅收洼地優(yōu)惠。

2.1.2 項目開發(fā)模式選擇

房地產(chǎn)項目開發(fā)模式包括合作開發(fā)、代建工程等多種模式，不同模式下的納稅情況也不盡相同。

合作開發(fā)一般是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金的建房模式，基于稅收政策來看，這一模式下，如果建成后按比例分房自用的，暫免土地增值稅的征收；建成后轉(zhuǎn)讓的，在出售時才需按照銷售收入繳納土地增值稅。選擇合作建房，既可以緩解企業(yè)資金不足的困境，也能遞延土地增值稅的納稅時間，獲得一定的稅金時間收益。

代建工程則是指房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)工程、建筑等服務(wù)工作，沒有房地產(chǎn)的所有權(quán)，主要收入為服務(wù)收入，不涉及土地增值稅的繳納，也存在一定的籌劃空間。

在具體選擇時，房地產(chǎn)企業(yè)需詳細(xì)對比計算不同模式下的節(jié)稅效益，綜合收益、風(fēng)險等，合理選擇。

2.1.3 籌資方式選擇

房地產(chǎn)項目開發(fā)所需資金較大，一般都需從外部融資，而不同的融資方式帶來企業(yè)的節(jié)稅效果也不同。目前，常見的融資方式主要可以分為權(quán)益融資和負(fù)債融資兩類。若房地產(chǎn)企業(yè)采用權(quán)益融資手段，一般是指追加投資或發(fā)行新股等，產(chǎn)生的費用無法進行所得稅抵扣。債務(wù)融資一般是指銀行貸款、發(fā)行債券等，產(chǎn)生的利息可以計入期間費用，進行稅前抵扣，具有稅盾作用。不過負(fù)債融資雖然可以增加稅前抵扣，但也會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升，加大公司經(jīng)營風(fēng)險，而且少納稅并不意味著項目收益最大化。實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)在選擇融資方式時，應(yīng)在擴大項目收益的基礎(chǔ)上，站在全局視角，系統(tǒng)、全面地計算不同融資方案下的成本收益，確定合理的負(fù)債比率，獲得有效的節(jié)稅效果。

2.2 項目開發(fā)建設(shè)階段

2.2.1 甲供材核算模式選擇

“甲供材”模式下，甲方自行采購建設(shè)材料、設(shè)備等，可以直接獲取增值稅發(fā)票，獲得增值稅進項抵扣。不少房地產(chǎn)企業(yè)選擇甲供工程來獲得更多的進項抵扣，降低稅負(fù)壓力。不過實踐中，甲供材工程也存在兩種核算方式，房地產(chǎn)企業(yè)取得的發(fā)票規(guī)格不同，獲得的進項抵扣也存在差異。具體分析如下：

第一種核算方式為，將甲供材和工程款分開，即甲方采購建設(shè)材料后按照項目進度要求，提供給乙方，另行支付工程款。這一方式下，乙方最終按照不含“甲供材”金額開具增值稅專票。

第二種核算方式為，將甲供材和工程款匯總，即甲方采購材料、設(shè)備等后交給乙方使用，抵減部分工程款（例如，工程款500 萬，實際工程支付300 萬，200 萬則為甲供材抵扣工程款），實質(zhì)上是將建設(shè)材料等銷售給了乙方，乙方在施工成本中進行反映，并按照工程預(yù)算沖減應(yīng)收賬款。這一方式下，乙方最終需按照韓“甲供材”金額的全額開具增值稅專票。

由于乙方提供建筑服務(wù)時，可以采用一般計稅法，也可以采用簡易計稅法。對于乙方而言，假設(shè)減去A 公司已經(jīng)購買的材料款，實際工程含稅價為X，項目中需要乙方自行購置的材料含稅價為Z，占工程含稅價比為C=X/Z，采購材料使用稅率為R。

若乙方采用一般計稅法，則應(yīng)繳納的增值稅=X/(1+9%)＊9%-Z/(1+R)＊R=8.26%＊X-Z/(1+R)R

采用簡易計稅法時，應(yīng)繳納的增值稅=X/(1+3%)＊3%=2.91%＊X

兩種計稅方式下應(yīng)納稅額相同時，計算可以得出，C=5.35%＊（1+1/R）

當(dāng)C=X/Z＜5.35%＊（1+1/R）時，乙方采用簡易計稅法繳納的增值稅更少。

而對于甲方而言，一般計稅法下其可獲得的進項抵扣=X/(1+9%)＊9%=8.26%＊X。簡易計稅法下可獲得的進項抵扣=X/(1+3%)＊3%=2.91%＊X

對于甲方而言，一般計稅法更有利于其取得更多的增值稅進項抵扣。但涉及雙方金額問題，甲方應(yīng)與乙方做好談判，互相讓利，順利合作。

2.2.2 增加開發(fā)項目成本

開發(fā)項目成本的調(diào)整主要用于土地增值稅的籌劃，按照規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)利息費用是按照項目開發(fā)建造成本和土地使用金之和的10%進行扣除。而且將取得土地開發(fā)為熟地出售后，房地產(chǎn)開發(fā)成本、取得土地所有權(quán)的成本都可增加20%的扣除額，因而每增加一單位開發(fā)成本，可以增加1.3 倍的扣除項目金額，降低土地增值稅應(yīng)納稅額。實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)可以通過將毛坯房精裝修、增加配套設(shè)施等方式來增加開發(fā)成本。比如房地產(chǎn)企業(yè)可以增加小區(qū)園林、觀景湖、老人活動中心、兒童游樂等，在提升住宅品質(zhì)的同時也增加了項目開發(fā)成本。

以Q 公司為例，假設(shè)銷售收入為不含稅收入。方案一，公司未進行額外的開發(fā)建設(shè)，取得土地的成本為16000 萬元，開發(fā)成本共計34000 萬元，項目可出售面積為3 萬平方米，平均售價為3.3 萬元每平，共計取得99000 萬元的銷售收入。此方案下，Q 公司需繳納增值 稅=（99000-16000-34000）＊9%=4410 萬 元，城建稅及教育附加稅=4410＊12%=529.2 萬元，印花稅=99000＊0.05%=49.5%，土地增值稅可扣除項目金額=（16000+34000）＊（1+10%+20%）+529.2=65529.2萬元，土地增值稅增值額=99000-65529.2=33470.8萬元，增值率=增值額/可扣除項目金額=51.08%。按照土地增值稅計算公式，此時Q 公司所需繳納的土地增值 稅=33470.8＊40%-65529.2＊5%=10111.86 萬 元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（99000-49.5-529.2-16000-34000-10111.86）＊25%=9577.36 萬元，項目稅后利潤為28732.08 萬元。

方案二，公司在項目開發(fā)中添加了一些配套設(shè)施，總開發(fā)成本為53000 萬元，售價也提升到每平38700元，取得了116100 萬元的銷售收入。重新計算得到土地增值稅可扣除項目金額為90208.68 萬元，增值額為25891.32 萬元，增值率為25891.32/90208.68=28.70%，此時土地增值稅=25891.32 ＊30%=7767.40 萬元，企業(yè)所得稅為9691.47 萬元，項目稅后利潤為29074.4 萬元。

2.3 項目銷售階段

2.3.1 銷售定價

不同銷售價格，可能會計算得到不同的土地增值率，由于土地增值稅采用四級超率累計稅率，因而銷售價格的增加，也容易導(dǎo)致項目土地增值稅跳躍式增加，反而降低了整體項目利潤。因而，實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)綜合客戶群體、行業(yè)情況、成本、利潤、稅負(fù)等多方因素進行考慮、分析，確定合理的銷售價格。

2.3.2 成立銷售子公司

成立銷售子公司時，房地產(chǎn)企業(yè)可以以較低的內(nèi)部價格將房產(chǎn)銷售給子公司，如此由于企業(yè)取得的銷售收入較少，因而基于此計算得到的土地增值稅、企業(yè)所得稅等也相對減少，公司稅后利潤隨之增加。而作為子公司，企業(yè)可以從組織形式、納稅人身份、稅收洼地等角度選擇合適的稅收優(yōu)惠政策，享受更多稅收紅利，從而降低稅負(fù)。

2.3.3 辦理留抵退稅

基于當(dāng)前減稅降費政策下，大量房地產(chǎn)企業(yè)在項目施工建設(shè)階段獲取了大量的進項稅額，及時辦理留抵退稅可以增加企業(yè)可流轉(zhuǎn)的現(xiàn)金流，避免資金被無償占用，一定程度上也降低了企業(yè)資金使用成本。在辦理留抵退稅后，房地產(chǎn)企業(yè)還需及時從進項稅額中轉(zhuǎn)出退稅額，避免重復(fù)退稅申報，增加退稅管理時間和成本。

2.4 項目持有階段

近年來，過高的房價增加了居民購買壓力，房產(chǎn)稅、限購等政策的出臺，也降低了一些居民的購買欲望，不少樓盤房產(chǎn)閑置問題較重。對于閑置房產(chǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)需及時處理，盤活資金。實踐中，企業(yè)一般選擇出租和聯(lián)營兩種方式。前者是將閑置房產(chǎn)對外投資，主要收入為租金；后者則是和其他公司合作，投資其他產(chǎn)業(yè)，從合資公司中獲取利潤。不同方式下，房地產(chǎn)企業(yè)取得的收入不同，適用的稅率也不同，繳納的稅種也不同，比如出租時企業(yè)還需繳納增值稅、城建稅及教育附加、印花稅。因而，房地產(chǎn)企業(yè)需充分考察未來前景，合理計算不同方式下的利潤、稅額，科學(xué)選擇。

3.提升房地產(chǎn)項目稅務(wù)籌劃管理效益的保障措施

3.1 健全稅務(wù)風(fēng)險防控機制

房地產(chǎn)企業(yè)要進一步加強稅務(wù)籌劃風(fēng)險管控，確保企業(yè)能夠充分利用稅收優(yōu)惠政策，減少違規(guī)涉稅行為給企業(yè)造成的經(jīng)濟和信譽損失，總體上實現(xiàn)降低企業(yè)稅務(wù)成本支出的目標(biāo)。

風(fēng)險管理是企業(yè)內(nèi)部控制活動的重要組成部分，房地產(chǎn)企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制體系，重點強化稅務(wù)管理制度和風(fēng)險管理制度建設(shè)。（1）根據(jù)政策變動和公司業(yè)務(wù)發(fā)展需求及時修訂更新原來的稅務(wù)管理制度和風(fēng)險管理制度，明確企業(yè)各職能部門的權(quán)責(zé)歸屬范圍，落實管理責(zé)任。（2）明確稅務(wù)管理工作流程，重點加強對稅務(wù)籌劃活動的制度約束。（3）完善企業(yè)績效考核管理制度，將稅務(wù)風(fēng)險控制納入企業(yè)員工績效考核體系，設(shè)置稅務(wù)風(fēng)險控制績效考核指標(biāo)和考核權(quán)重，制定相應(yīng)的獎懲措施。

房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理的工作重點在于要嚴(yán)格執(zhí)行和落實“風(fēng)險識別-風(fēng)險評估-風(fēng)險應(yīng)對”管理機制：（1）對稅務(wù)籌劃風(fēng)險的識別。財稅人員要應(yīng)用稅務(wù)清單法、財務(wù)報表法和業(yè)務(wù)流程圖法對稅務(wù)籌劃環(huán)節(jié)出現(xiàn)的涉稅風(fēng)險因素實施全面、準(zhǔn)確的識別。（2）對稅務(wù)籌劃風(fēng)險的評估。企業(yè)需對識別出的涉稅風(fēng)險因素采用定量分析和定性分析相結(jié)合的方式，將那些對企業(yè)經(jīng)營管理威脅程度最大、發(fā)生幾率最高的涉稅風(fēng)險因素挑選出來，優(yōu)先采取控制措施。（3）稅務(wù)籌劃風(fēng)險應(yīng)對。對于已經(jīng)被識別并且經(jīng)過評估的涉稅風(fēng)險因素，財稅人員必須要及時采取合理的風(fēng)險處置辦法，企業(yè)要定期開展稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理總結(jié)復(fù)盤工作，根據(jù)以往的稅務(wù)籌劃風(fēng)險管理經(jīng)驗及時調(diào)整控制措施，形成風(fēng)險應(yīng)對預(yù)案。

3.2 建立稅務(wù)信息管理平臺

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加大信息化建設(shè)力度，搭建稅務(wù)信息管理平臺，推進稅務(wù)管理智能化、自動化，提高稅務(wù)籌劃和管理水平。具體而言，首先，建立集中化的稅務(wù)數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)。房地產(chǎn)企業(yè)需建立一個集中管理稅務(wù)數(shù)據(jù)的系統(tǒng)，統(tǒng)一處理納稅申報數(shù)據(jù)、稅收政策信息、合規(guī)文件等，提高涉稅數(shù)據(jù)整合和搜集效率，保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和完整性，方便進行數(shù)據(jù)分析和稅務(wù)籌劃。其次，引入稅務(wù)管理軟件。房地產(chǎn)企業(yè)需選擇適用于房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理軟件，利用軟件提供的功能和工具，自動化處理納稅申報、報稅流程等，減少人工操作的錯誤和繁瑣性，提高稅務(wù)管理效率。再次，實施數(shù)字化納稅申報。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)推行數(shù)字化納稅申報，利用電子稅務(wù)局等平臺實現(xiàn)在線申報、在線繳稅，減少紙質(zhì)文件的使用，提高申報的準(zhǔn)確性和時效性。最后，引入大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等工具，對納稅數(shù)據(jù)進行深入分析和挖掘，了解企業(yè)的稅務(wù)情況、趨勢和潛在風(fēng)險，為稅務(wù)籌劃和決策提供支持和依據(jù)。

結(jié)語：

綜上所述，房地產(chǎn)項目稅務(wù)籌劃需要從項目立項、開發(fā)、銷售、持有等全過程入手，圍繞各環(huán)節(jié)涉及到的稅種、稅收優(yōu)惠政策，梳理存在的籌劃空間，確定籌劃思路。另外，在具體實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)還需做好稅務(wù)風(fēng)險控制和稅務(wù)信息化管理，為稅務(wù)籌劃工作的開展奠定良好的基礎(chǔ)。