“圖示+口訣法”在成本會計教學(xué)中的應(yīng)用
——以輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配為例

趙 雪

貴州商學(xué)院，貴州 貴陽 550014

2012 年中央經(jīng)濟(jì)工作會議上指出：“把領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)工作的立足點轉(zhuǎn)到提高發(fā)展質(zhì)量和效益、加快形成新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式上來”。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展及管理會計體系的建立和完善，成本會計課程重要性越來越凸顯。但是，教學(xué)過程中也存在著如下問題。首先，從學(xué)生認(rèn)知特點看，相較于理解復(fù)雜、抽象的理論知識，學(xué)生更傾向于理解直觀、形象的應(yīng)用知識。由于成本會計課程的理論性強(qiáng)、計算方法多，導(dǎo)致學(xué)生對學(xué)習(xí)產(chǎn)生畏難情緒。其次，從課程特點看，成本會計具有核算方法多、計算公式復(fù)雜的特點，學(xué)生經(jīng)常是“猴子搬包谷”，一邊丟一邊學(xué)，難以形成知識體系。最后，從教學(xué)方式看，教學(xué)方式單一，以教師“滿堂灌”、學(xué)生“被動接受”的低效率教學(xué)模式為主，學(xué)生學(xué)習(xí)效果差。因此，成本會計課程迫切需要改革教學(xué)方式，提升教學(xué)效果，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)興趣。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配是成本會計課程教學(xué)中的重難點，學(xué)生易混淆五種分配方法下分配率的計算。因此，本文選取“輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配”為例，將圖示法和口訣法引入到輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的教學(xué)中，將抽象的理論具體化，將復(fù)雜的問題簡單化，進(jìn)而提升教學(xué)效果。

一、“輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配”教學(xué)存在問題

（一）不能準(zhǔn)確理解和區(qū)分基本概念

輔助生產(chǎn)的相關(guān)概念主要包括輔助生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)費(fèi)用及輔助生產(chǎn)成本等，由于學(xué)生缺乏實踐經(jīng)驗，加之已有的理論知識中僅僅學(xué)過基本生產(chǎn)，因此不易理解什么是輔助生產(chǎn)，進(jìn)而難以準(zhǔn)確區(qū)分輔助生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)費(fèi)用。

（二）不能準(zhǔn)確使用成本核算科目

學(xué)習(xí)財務(wù)會計時學(xué)生已經(jīng)了解產(chǎn)品成本核算的賬戶設(shè)置主要包括“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”。成本會計教學(xué)中，由于工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)車間的不同，為準(zhǔn)確計算產(chǎn)品成本，需要將“生產(chǎn)成本”進(jìn)一步細(xì)分為“基本生產(chǎn)成本”“輔助生產(chǎn)成本”，以便統(tǒng)計基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間的耗費(fèi)。對于學(xué)生而言，容易混淆以上三個科目。

（三）不易區(qū)分多種費(fèi)用分配法的特點

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法分為5 種，具體包括直接分配法、交互分配法、順序分配法、計劃成本分配法及代數(shù)分配法［1］。首先，輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法多，學(xué)生還未開始學(xué)習(xí)就會產(chǎn)生畏難情緒；其次，不同方法下的分配率的計算公式不同，分子和分母不斷變化，學(xué)生容易混淆計算公式；最后，教材在講授這部分內(nèi)容時，僅對每個方法的簡單羅列，并未深入分析各個方法的內(nèi)在關(guān)系，學(xué)生學(xué)習(xí)深度不夠。因此，在不斷的教學(xué)積累中發(fā)現(xiàn)，不同的方法適用情況和特點都不一樣，需要平行學(xué)習(xí)五種方法的基礎(chǔ)上，對五種方法進(jìn)行對比分析，總結(jié)歸納各自特點，切忌死記硬背計算公式，一定要掌握其內(nèi)在分配邏輯。

（四）易混淆不同方法下分配率的計算

輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配原則是“誰受益誰承擔(dān)”，分配計算原理是先計算分配率，再計算各部門承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用。其中分配率等于待分配的費(fèi)用除以分配標(biāo)準(zhǔn)之和。各部門承擔(dān)的輔助生產(chǎn)費(fèi)用等于該部門的分配標(biāo)準(zhǔn)乘以分配率。因此，成本計算的關(guān)鍵是計算單位產(chǎn)品的費(fèi)用分配率。不同分配方法下，分配率的計算方法和計算次數(shù)是不同的［2］。第一，按是否計算分配率，分配方法可細(xì)分為需要計算和不需要計算兩大類，除計劃分配法外，其他方法都需要計算分配率；第二，按分配率的計算次數(shù)不同，分配方法可分為：一次計算和多次計算兩大類；第三，按是否考慮輔助車間相互提供勞務(wù)的情況，分為對內(nèi)分配和對外分配等。

二、“輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配”教學(xué)改進(jìn)對策

（一）引入實例視頻講解基本概念

要想準(zhǔn)確理解輔助生產(chǎn)的相關(guān)概念，首先應(yīng)了解工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)特點。對于工業(yè)企業(yè)而言，生產(chǎn)車間包括基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間，基本生產(chǎn)車間主要是生產(chǎn)產(chǎn)品的車間，其產(chǎn)品最終對外銷售；輔助生產(chǎn)車間是為基本生產(chǎn)車間、管理部門等提供輔助勞務(wù)或產(chǎn)品的車間，其產(chǎn)品通常不對外銷售。為更好理解基本概念，將抽象知識直觀呈現(xiàn)，選取央視新聞頻道報道的題為“一小瓶辣醬，一大個產(chǎn)業(yè)”的生產(chǎn)視頻，讓學(xué)生切實了解身邊企業(yè)的產(chǎn)品制造過程。

（二）引入思維導(dǎo)圖直觀講解科目設(shè)置

根據(jù)工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)特點及費(fèi)用耗用情況，便于學(xué)生理解成本核算科目，可以借助思維導(dǎo)圖的形式總結(jié)費(fèi)用分類及成本核算科目設(shè)置情況。如圖1 所示，以經(jīng)濟(jì)用途不同，將費(fèi)用的分類和科目設(shè)置結(jié)合起來，將復(fù)雜的內(nèi)容簡單化。

圖1 費(fèi)用按經(jīng)濟(jì)用途分類導(dǎo)圖

（三）引入“圖示+口訣法”直觀講解分配方法

基于輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法多且計算公式復(fù)雜等特點，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗，將圖示法和口訣法引用到該部分知識的教學(xué)，一方面可以將抽象的知識具體化，另一方面也可將晦澀難懂的理論知識趣味化，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情，提升課堂教學(xué)質(zhì)量。首先，借助圖示法特創(chuàng)設(shè)教學(xué)情景及案例，假設(shè)甲企業(yè)進(jìn)行成本核算，生產(chǎn)車間構(gòu)成包括一個行政部門、兩個基本車間（即基本生產(chǎn)一車間和二車間）、兩個輔助生產(chǎn)車間（即供電車間和供水車間）。假設(shè)該企業(yè)輔助生產(chǎn)車間的制造費(fèi)用不通過“制造費(fèi)用”科目核算，該企業(yè)相關(guān)輔助生產(chǎn)勞務(wù)情況如圖2 所示。其次，不同的分配方法具體計算過程不同，創(chuàng)設(shè)性提出一些口訣，可以幫助學(xué)生更直觀地理解不同分配方法的內(nèi)在邏輯。如：直接分配法的口訣是“親兄弟不算賬，堂兄弟全承擔(dān)”，具體實施情況詳見第三部分描述。

圖2 圖示法創(chuàng)設(shè)教學(xué)情景圖

（四）借助口訣法明晰分配率的計算

基于輔助生產(chǎn)費(fèi)用多種分配方法下分配率計算公式復(fù)雜的特點，結(jié)合多年教學(xué)經(jīng)驗，將口訣法引用到該部分知識的教學(xué)?？紤]到輔助生產(chǎn)費(fèi)用的5 種分配法中計劃分配法不需要計算分配率，因此，本次口訣僅針對除計劃分配法以外的4種分配方法。本口訣中的“加”“減”是相對輔助車間而言的，“加”代表計算分配率時分母包含輔助車間相互提供的勞務(wù)量；“減”則代表計算分配率時不包含輔助車間相互提供勞務(wù)量。直接分配法的口訣為“只一減”，即該方法僅分配一次，且只分配給輔助車間之外的部門承擔(dān)；交互分配法的口訣為“一加二減”，即該方法分配兩次，第一次對內(nèi)交互分配時，計算分配率的分母包含輔助車間相互提供勞務(wù)量，第二次對外分配，計算分配率時分母不包含輔助車間相互提供勞務(wù)量。順序分配法的口訣為“一加一減”、代數(shù)分配法的口訣為“只加不減”。

三、“圖示+口訣法”在輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配中的應(yīng)用舉例

（一）直接分配法

該方法將費(fèi)用直接分配給輔助生產(chǎn)車間以外的各受益對象，輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部不承擔(dān)費(fèi)用。若把兩個輔助車間比作親兄弟，輔助車間以外的受益部門就是堂兄弟［3］。直接分配法的口訣為：“親兄弟不算賬，堂兄弟全承擔(dān)”，具體計算原理如圖3 所示。

圖3 “圖示+口訣法”在直接分配法中的應(yīng)用圖

直接分配法具體的計算過程如下：

1.計算分配率

供電車間分配率=A÷（a-a1）=m

供水車間分配率=B÷（b-b1）=n

2.計算輔助車間分配的費(fèi)用并編制會計分錄

（1）供電車間：

借：制造費(fèi)用—一車間 m×a2

制造費(fèi)用—二車間 m×a3

管理費(fèi)用 m×a4（或者=A-m×b2-m×b3）

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—供電車間 A

（2）供水車間：

借：制造費(fèi)用—一車間 n×b2

制造費(fèi)用—二車間 n×b3

管理費(fèi)用 n×b4（或者=B-n×b2-n×b3）

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—供水車間 B

（二）交互分配法

該方法下分配次數(shù)為兩次，輔助生產(chǎn)車間內(nèi)部需承擔(dān)費(fèi)用。親兄弟間先內(nèi)部進(jìn)行一次交互分配，分配后計算出各輔助車間實際待分配的費(fèi)用，再在堂兄弟之間進(jìn)行二次分配。交互分配法的口訣為：“親兄弟明算賬，先對內(nèi)再對外”，具體計算原理如圖4 所示。

圖4 “圖示+口訣法”在交互分配法中的應(yīng)用圖

交互分配法具體的計算過程如下：

1.對內(nèi)分配

供電車間分配率=A÷a=m

供水車間分配率=B÷b=n

編制會計分錄：

借：生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供水車間a1×m

生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供電車間b1×n

貸：生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供電車間a1×m

生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供水車間 b1×n

交互分配后供電車間的實際費(fèi)用=A+b1×n-a1×m=A*

交互分配后供水車間的實際費(fèi)用=B+a1×m-b1×n=B*

2.對外分配

（1）供電車間：

供電車間分配率=A*÷（a-a1）=m1

供電分配給基本一車間的費(fèi)用=m1×a2

供電分配給基本二車間的費(fèi)用=m1×a3

供電分配給行政部門的費(fèi)用=m1×a4（或者=A*-m1×a2-m1×a3）

（2）供水車間：

供水車間分配率=B*÷（b-b1）=n1

供水分配給基本一車間的費(fèi)用=n1×b2

供水分配給基本二車間的費(fèi)用=n1×b3

供水分配給行政部門的費(fèi)用=n1×b4（或者=B*-n1×b2-n1×b3）

（三）計劃成本分配法

計劃成本分配法是運(yùn)用事先確定的計劃分配率，將費(fèi)用在各受益部門間分配?！拜o助生產(chǎn)”借方反映的是實際成本，而貸方反映計劃成本，產(chǎn)生的差額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，從而結(jié)平賬戶。該方法的口訣是“先計劃分配，后調(diào)整差異”，具體計算原理如圖5 所示。

圖5 “圖示+口訣法”在計劃成本分配法中的應(yīng)用圖

計劃成本分配法具體計算過程如下：

假設(shè)供電車間已知的計劃分配率為f，供水車間的計劃分配率為g

1.先計劃分配

借：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本- 供水車間f×a1

生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本-供電車間 g×b1

制造費(fèi)用—一車間 f×a2+g×b2

制造費(fèi)用—二車間 f×a3+g×b3

管理費(fèi)用 f×a4+g×b4

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—供電車間f×a

生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本—供水車間 g×b

2.后結(jié)轉(zhuǎn)差異

假設(shè)供電車間和供電車間差異都是實際＞計劃，則需要調(diào)整分錄為：

借：管理費(fèi)用

貸：生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供電車間（A+g×b1）-f×a

生產(chǎn)成本-輔助生產(chǎn)成本-供水車間（B+f×a1）-g×b

（四）順序分配法

該方法講究分配的順序，分配順序取決于各輔助車間受益額的大小。其中受益額小的先分配，受益金額多的后分配。分配的過程是前者分給后者，后者不分給前者。該方法下分配率的計算特點是分母越來越大，分子越來越少。該方法的口訣是：“排列小到大，顧后不顧前”，具體計算原理如圖6 所示。

圖6 “圖示+口訣法”在順序分配法中的應(yīng)用圖

（五）代數(shù)分配法

該方法是先設(shè)各輔助生產(chǎn)車間的分配率為未知數(shù)，再聯(lián)立方程組解出分配率。采用此方法，分配結(jié)果最正確。但是，當(dāng)輔助車間數(shù)量較多時，所設(shè)未知數(shù)增加，計算量也隨之加大。該方法的口訣是“聯(lián)立方程式，結(jié)果最準(zhǔn)確”。由于單位成本要通過方程式來計算，不適合用圖示法說明。

四、總結(jié)

本文以成本會計中較為重要的知識點輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法為例，闡述了“圖示+口訣法”在該部分內(nèi)容的教學(xué)應(yīng)用。輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配，關(guān)鍵在分配率的確定，要求學(xué)生遵循待分配費(fèi)用和勞務(wù)量的配比原則。通過教學(xué)實例不難發(fā)現(xiàn)“圖示+口訣法”應(yīng)用到成本會計課程教學(xué)中，將抽象的問題具體化，復(fù)雜的問題簡單化，進(jìn)而提升教學(xué)效果。