論我國審計文化的歷史變遷

◎文/司麗靜 譙利平 石景武

一、審計文化內涵及其影響因素

（一）審計文化內涵

審計文化的內涵探討是立足于審計工作作為一種社會工作的責任分工基礎上的。 一方面，審計文化具有文化共通的特性。 審計文化本質上屬于文化的一種，因此也具有文化的潛在性及獨立性等特點。 即審計文化的展現(xiàn)很多時候并不通過具體明確的以文本形式輸出的內容進行展示，而是在一定范圍內通過潛移默化、口耳相傳的形式形成喜惡褒貶等態(tài)度層面的共識， 進而在應對某一類型的情景時， 在不同空間和對象上表現(xiàn)出具有相似性的行為。 另一方面，審計文化具有其基于審計屬性的特殊性。審計本質上是對經濟相關的內容進行監(jiān)督核查， 旨在及早發(fā)現(xiàn)漏洞或可能存在的風險。 因此，審計的完成涉及經濟、運算、統(tǒng)籌、管理等多方面的理論與實踐知識，需要較強的綜合能力與理性思維，這導致了審計文化與嚴謹、公平等文化底色密不可分。

（二）審計文化建設的影響因素

1.體制機制的建設從結構層面影響了審計文化的建設。 體制機制的建設是審計工作達成統(tǒng)一的前提，也是審計文化形成的基礎。 體制機制通過相對明確的框架界定了審計工作各個環(huán)節(jié)的職責及不同層次的人員結構，在全局性上為審計提供了相對統(tǒng)一的參照， 使人員各司其職、溝通共識成為現(xiàn)實。 一方面，不同的體制機制決定了審計文化的差異。 封建時期等級森嚴的審計機制必然塑造相對閉塞保守、忠于上層的審計文化；而兼容并蓄、協(xié)調并進的審計機制必然為創(chuàng)造層次豐富、 嚴謹完善的審計文化提供更多可能。 另一方面，不同的體制機制也制約了審計文化的發(fā)展。 審計文化并非空中樓閣，而是依托于具體現(xiàn)實環(huán)境形成的思想共識。 因此，審計體制機制的構建需要結合一定的時代歷史背景以及社會文化進行考量。

2.物質條件的制約從現(xiàn)實層面影響了審計文化的建設。 一方面，物質條件從審計技術發(fā)展的可能上制約了審計文化的建設。 人工手動的審計必然不如結合現(xiàn)代化智能手段的審計效率高。 另一方面，物質條件從審計工作的財政保障上制約了審計文化的建設。 審計人員的培養(yǎng)以及審計工具的運用需要一定的經濟支持， 物質支持的充足能夠使審計工作的推行更為順暢， 也有助于形成更果斷的審計文化。

3.思想精神的統(tǒng)一從核心層面影響了審計文化的建設。 審計文化不同于具體的審計工作，操作執(zhí)行的本質在于其更多作用于思想精神層面。 思想精神的統(tǒng)一是審計文化得以鞏固與傳承的根本。 換言之，審計文化的核心本質以及使審計工作區(qū)別于其他財務工作的關鍵在于明確審計的定位與使命。 現(xiàn)在看，思想精神可能影響審計文化的嚴謹性與公正度；從更長遠的宏觀角度看，思想精神是審計事業(yè)可持續(xù)發(fā)展并不斷與時俱進的根基。

二、我國審計文化歷史演進過程

（一）初創(chuàng)階段：獨立審計

審計工作在夏商時期即初具雛形， 在西周時期更是形成了專崗專職的局面，有專門的官職設置，并由專人負責審計工作。 這一時期形成的審計文化主要通過審計的獨立性予以明確，為審計工作賦予了權限，為今后審計制度的發(fā)展與完善奠定了基調。

從部門歸屬上看，審計部門屬于財政部門。 在早期并沒有明確用“審計”二字表述此職能，現(xiàn)代意義上的審計主要屬于財政監(jiān)察的工作，因此也歸屬于財政部門，西周時期的大宰、 司會等官職均是負責此職能的不同層級的官位。 而到了春秋戰(zhàn)國乃至秦漢時期，官職稱呼演變?yōu)橛?、御史內使等，但職責內容則繼續(xù)延續(xù)審計監(jiān)察工作。此階段， 審計的獨立性在表層上正是體現(xiàn)在體系設置與部門分工上。 首先，雖然屬于財政部門，但現(xiàn)代意義上的財務管理如入賬登記、 統(tǒng)計分配等操作性工作并不歸屬于審計內容， 審計更獨立側重于過程性的督導與結果的定期核對審查，可以說審計職能是與財務職能相互并行、互不干擾的，這在官職的條線設計上得以體現(xiàn)。 審計官職的設計自成一體，針對審計職能自有等級和分工，財務職能的官職既不能差遣號令審計官職， 在管理統(tǒng)治設計層面也明令禁止其與審計官員私相授受。 其次，除了官職的設置體系， 審計部門的地位也進一步為其獨立性提供了保障。 審計部門的作用體現(xiàn)不僅僅在于經濟上，更有較高的政治地位。 審計官職即使層級相對不高，實際顯性待遇可能也不如部分可徇私營收部門的收入， 但卻能夠對更上層的財務問題進行調查， 只要涉及財政經濟的內容都可能面臨其審查。 而在封建社會，經濟問題的背后往往意味著盤根錯節(jié)的利益關系網和政治派別。 因此，審計部門可謂懸置于權力傾軋場上的眼睛，深得統(tǒng)治者的信任，其政治地位不言而喻。

從服務對象上看，審計工作服務于統(tǒng)治者，這樣使此階段審計的獨立具有相對性。 首先， 基于當時的社會形態(tài)，統(tǒng)治者具有獨一無二的專制權力，權力的集中使得國家公共財產實則體現(xiàn)明顯的等級性乃至皇權的私有性，即統(tǒng)治者享有對財產的征收、分配等方面的絕對權限，可以根據個人好惡進行處理。 因此，審計工作也體現(xiàn)出對統(tǒng)治者系統(tǒng)以外的審查，以此表現(xiàn)對統(tǒng)治皇權的忠誠。 換言之，此階段的審計公平公正是具有相對性的，真實意義上的準確反而不是第一位的；相反，維護皇權的經濟利益、成為政治權力督察以及制衡的棋子才是審計獨立的最終歸屬。 其次，審計的獨立性實則依附于統(tǒng)治者所賦予的權限， 獲取統(tǒng)治者的信任成為能否持續(xù)擁有審計權限的關鍵。 因此，審計職位的官員實現(xiàn)審計嚴謹以及公平正義的政治抱負是“戴著腳鐐的舞蹈”。

由此， 初創(chuàng)時期的審計文化主要表現(xiàn)為樸素的忠誠觀。 審計工作的獨立運行削弱了其工作的橫向掣肘，管理線條相對單一地保持在縱向等級任務的傳輸上。 這使得審計工作更多偏向技術型， 尤其在執(zhí)行層面上無需考慮太復雜的人際因素， 而在思想上反復灌輸忠誠的文化理念，更是能夠維護這一統(tǒng)治體系的長久運行。

（二）發(fā)展階段：部門協(xié)作

在魏晉南北朝至元朝以前， 審計部門分工進一步細化， 表現(xiàn)為內審與外審的分工明確以及中央與地方審計的配合。 一方面，分工的細化使得審計工作落實的全面性和細致性得以保障。 分工的細化意味著人員的擴充以及工作標準的提高，找準利益輸送對象的難度更高，涉及的利益鏈更長、更復雜，更大程度上減少了掩蓋財務漏洞的可能。 另一方面，此階段分工的細化并非將系統(tǒng)的工作進行機械地肢解拆分， 而是仍然強調不同層級不同方面的審計之間的合作與互通有無， 在某種程度上監(jiān)督與互補力度更足。 此外，合作共通并不僅僅局限于不同層面審計部門之內，在審計部門與其他部門之間也存在協(xié)作。 其他部門通過配合審計工作提升財務運轉效率、 贏取政治發(fā)展前途， 而審計部門也通過工作實踐不斷梳理完善審計體制，形成良性發(fā)展的正循環(huán)。

在元明清時期，封建王朝走向鼎盛和衰落，審計制度一方面隨之不斷細化完善， 另一方面也有矯枉過正的勢態(tài)。 元朝時期戶部替代之前朝代的比部行使審計職能，審計內涵相近，但分工從原來內審與外審、中央與地方的兩極制衡分化為殿中司、御史臺、察院三條職能線索。 明清基本沿用元朝的體系， 直至清朝拔高了負責審計工作的都察院的地位，使得審計的權力進一步擴大，成為獨當一面的皇權支柱。

由此可見，在封建社會相當長的一段時期內，審計結合權力部門的不斷重整，呈現(xiàn)分工細化、盤根錯節(jié)、相互協(xié)作的局面。 此中映射的審計文化也展現(xiàn)出較強的儒家統(tǒng)治思想，即榮辱與共的樸素集體主義與中庸文化。

（三）完善階段：監(jiān)督制衡

在近現(xiàn)代社會中，審計部門不斷完善，審計制度不斷發(fā)展。 一方面，審計局、檢察院等部門都在一定時期內承擔過審計工作。 此階段的審計部門體系和封建時代有了較大的不同，其本質在于制度體系的根本轉變。 審計真正回歸到管理集體財產的內涵上，不再是圍繞皇權個體的服務層級。 審計部門的架構完善不再是通過將執(zhí)行工作復雜化、增加層級以及單一的橫向擴大部門職責和人員，而更多從科學性與操作的可持續(xù)性上結合宏觀經濟環(huán)境考慮審計部門架構體系框架的厘定與職能的劃分。 另一方面，審計制度的不斷發(fā)展最直接的體現(xiàn)是陸續(xù)有相關法律法規(guī)與管理條例對審計的組織與管理予以明確。

審計文化逐步明確以公平正義為導向的價值觀。 審計的獨立性與合作性在此階段得到真正的體現(xiàn)， 其不再是受封建皇權桎梏的工具。 通過審計體系以及審計制度的發(fā)展， 審計文化代表的是真正以人民為中心的集體意志，審計工作的開展有法可依、有章可循。 盡管現(xiàn)行的審計體系和制度仍有進一步發(fā)展完善的空間， 但總體穩(wěn)定的政治生態(tài)以及科學合理的社會制度為其可持續(xù)發(fā)展保駕護航，審計公平正義的文化方向已然明確。

三、我國審計文化發(fā)展實踐路徑

（一）完善審計制度文化

審計文化的發(fā)展需要以完善審計制度為前提。 首先，需要在審計文化中樹立法治思維， 引導審計形成以系統(tǒng)規(guī)范為工作指引的文化氛圍， 而非以個人意志為價值導向。 其次， 需要不斷完善落實具體審計制度的修訂和完善，促進審計制度適應時代發(fā)展。 此外，審計制度文化的完善不僅僅在于對制度科學化的追求與規(guī)范性的落實，還需要考慮制度的靈活性。 即在制度修訂完善過程中充分考慮各個層級、各種情況的應對，在一定范圍內預留調整彈性，使審計制度文化保持科學嚴謹而不死板。

（二）保障審計物質文化

審計文化的發(fā)展需要以保障審計物質文化為根本。審計工作不同于實體工業(yè)對機器設備的較強依賴性，審計工作中依然會逐步形成一定的物質文化。 審計物質文化在狹義范疇內主要指用于保障審計工作順利開展、提升審計效率的實體工具等， 如傳統(tǒng)的審計表格歸檔、現(xiàn)代的電子計算設備等。 保障審計物質文化的傳承與發(fā)展實則促使審計精神以實體形式予以展現(xiàn)與留存，有助于以更直觀生動的形式傳遞審計文化。 同時，“工欲善其事，必先利其器”，審計物質文化的保障也表現(xiàn)為對審計文化的重視與支持，通過具體的物質投入提升審計工作水平。

（三）加強審計精神文化

審計文化的發(fā)展還需要圍繞審計精神文化建設的核心本質。 審計文化在不同的歷史時期雖然有不同形式的展現(xiàn)，但始終圍繞獨立、集體主義、公平正義、嚴謹有序等方面展開。 新時期的審計精神文化應該在此基礎上揚長避短，充分體現(xiàn)中國特色社會主義審計精神。 一方面，可通過加強工作作風建設，構建作風清廉的審計工作隊伍。另一方面，可通過社會主義核心價值觀引領，構建民主正義的社會氛圍，促使審計文化從挑毛病、找錯誤轉變?yōu)椴槁┒础⒆鲱A防，從而促進審計與財務管理的良性互動，實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展。