新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)有關(guān)問(wèn)題的思考

王 輝

（河北省唐山市豐潤(rùn)區(qū)交通運(yùn)輸局，河北 唐山 064000）

近年來(lái)，我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)一步深化，經(jīng)濟(jì)發(fā)展開(kāi)始進(jìn)入新常態(tài)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)形態(tài)由低級(jí)向中高級(jí)不斷攀升的趨勢(shì)更加明顯。行政事業(yè)單位作為政府提供公共服務(wù)的主體，掌握著體量巨大的社會(huì)公共資源，為提高公共服務(wù)效率和效果，行政事業(yè)單位的管理模式和業(yè)務(wù)處理方式不斷拓展和更新，逐漸擺脫了“左手收錢(qián)，右手花錢(qián)，年底平賬”的財(cái)務(wù)管理模式，引入內(nèi)部控制、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、PPP 業(yè)務(wù)等眾多新模式、新概念、新方法。同時(shí)，行政事業(yè)單位在履行職責(zé)過(guò)程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)也不斷增大，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與決策信息需求之間的矛盾愈加凸顯，《政府會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)在制度層面上為解決這一矛盾提供了解決方案。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革與發(fā)展歷程概述

事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要經(jīng)歷了五次變革。1966 年，《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的實(shí)行，首次確立了以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系。1988 年9 月，財(cái)政部頒布《事業(yè)行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，自1989 年1 月1 日起施行，制度依據(jù)各級(jí)預(yù)算單位不同的預(yù)算管理方式，將事業(yè)單位分為全額預(yù)算單位、差額預(yù)算單位和自收自支預(yù)算單位三類(lèi)，并設(shè)置不同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。1997 年12 月，財(cái)政部頒布《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，自1998 年1 月1 日起施行，制度再次對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了統(tǒng)一和變更，不再按預(yù)算管理方式進(jìn)行分類(lèi)核算。2012 年12 月，財(cái)政部對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了修訂，自2013 年1 月1 日起施行，修訂后的會(huì)計(jì)制度首次對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)作出了詳細(xì)規(guī)定，明確了基建數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)大賬，全面優(yōu)化了會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表體系。2017 年10 月，財(cái)政部頒布《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019 年1 月1日起施行。在會(huì)計(jì)模式上，新制度對(duì)原有各項(xiàng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再對(duì)事業(yè)單位按行業(yè)進(jìn)行歸類(lèi)，重新構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)既適度分離又相互銜接的“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”會(huì)計(jì)核算體系；在核算內(nèi)容上，新制度引入了大量新概念和新方法，例如長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算、壞賬準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用等，擴(kuò)大了政府部門(mén)資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍，強(qiáng)化、改進(jìn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能。

從政府會(huì)計(jì)制度的改革歷程可以看出，早期事業(yè)單位會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的單一預(yù)算會(huì)計(jì)體系，只有極少量的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，年終編制的決算報(bào)告不能準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成本，僅能反映當(dāng)年預(yù)算資金收支執(zhí)行情況，會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性差，無(wú)法滿足政府部門(mén)在決策過(guò)程中的信息需求。2012 年制度修訂后，權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量等內(nèi)容開(kāi)始引入到新的會(huì)計(jì)核算體系中。2019 年施行的政府會(huì)計(jì)制度，適度吸收了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告程序的合理做法，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)制度的趨同，在制度層面上為解決會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與決策信息需求之間的矛盾提供了可行方案。

二、政府會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的趨同

（一）雙會(huì)計(jì)核算改變了原有的上下級(jí)財(cái)務(wù)管理模式

在新制度實(shí)施前，很多事業(yè)單位采取一體預(yù)決算、分別記賬的財(cái)務(wù)管理模式，上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)下屬單位的經(jīng)費(fèi)撥款往往以往來(lái)款項(xiàng)的形式暫時(shí)掛賬，記賬時(shí)不區(qū)分具體的經(jīng)濟(jì)分類(lèi)，到年底時(shí)再將往來(lái)款項(xiàng)做核銷(xiāo)處理。

舉例說(shuō)明，本年度上級(jí)機(jī)關(guān)向A 下屬單位撥付經(jīng)費(fèi)500 萬(wàn)元，上級(jí)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他應(yīng)收款—A 下屬單位 500 萬(wàn)元

貸：銀行存款 500 萬(wàn)元

A 下屬單位會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 500 萬(wàn)元

貸：其他應(yīng)付款—上級(jí)機(jī)關(guān)500 萬(wàn)元

年底核銷(xiāo)往來(lái)款項(xiàng)時(shí)由A 下屬單位提供500 萬(wàn)元的支出明細(xì)，上級(jí)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：事業(yè)支出—明細(xì)科目 500 萬(wàn)元

貸：其他應(yīng)收款—A 下屬單 500 萬(wàn)元

A 下屬單位會(huì)計(jì)分錄為：

借：其他應(yīng)付款 500 萬(wàn)元

貸： 財(cái)政（上級(jí)）補(bǔ)助收入500 萬(wàn)元

這種記賬方法相當(dāng)于年底時(shí)將下屬單位支出合并到上級(jí)機(jī)關(guān)賬簿中，與企業(yè)會(huì)計(jì)中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表類(lèi)似。其優(yōu)點(diǎn)在于方便日常賬務(wù)處理，年底時(shí)上級(jí)機(jī)關(guān)賬簿完整反映了整體的收入和支出；缺點(diǎn)是日常的預(yù)算會(huì)計(jì)支出不能統(tǒng)一在機(jī)關(guān)賬簿中完整反映，預(yù)算收入與預(yù)算支出不匹配，收入在機(jī)關(guān)賬簿中統(tǒng)一反映，而支出卻分散在各下屬單位的賬簿中，造成預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不匹配，單位內(nèi)部上下級(jí)之間的撥款不能有效銜接。

（二）新制度在會(huì)計(jì)核算方法和賬務(wù)處理設(shè)計(jì)上的針對(duì)性更強(qiáng)

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，事業(yè)單位從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)愈來(lái)愈復(fù)雜，會(huì)計(jì)正在經(jīng)歷由記錄交易的標(biāo)準(zhǔn)化流程向滿足管理需求的綜合信息系統(tǒng)轉(zhuǎn)變，而對(duì)這種轉(zhuǎn)變的應(yīng)對(duì)首先體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算方法的細(xì)化上。例如，政府會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，細(xì)化了收入、費(fèi)用科目的分類(lèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法、公共基礎(chǔ)設(shè)施、預(yù)計(jì)負(fù)債等核算內(nèi)容，預(yù)算會(huì)計(jì)新設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等科目。然而核算范圍的擴(kuò)大、科目設(shè)置的細(xì)化一方面有利于減少多變和復(fù)雜會(huì)計(jì)語(yǔ)境之下新制度的覆蓋盲區(qū)，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面性和準(zhǔn)確性，同時(shí)也必然會(huì)帶來(lái)賬務(wù)處理復(fù)雜化、工作量增加、理解認(rèn)識(shí)的主觀性偏差等問(wèn)題。如何準(zhǔn)確理解新制度的記賬規(guī)則，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬的雙功能，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)化流程、完善體系、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的技術(shù)性目標(biāo)，成為制度執(zhí)行過(guò)程中的一項(xiàng)新挑戰(zhàn)。

（三）提升了核算單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確度和透明度

首先，雙分錄會(huì)計(jì)模式下，財(cái)務(wù)人員可以在記賬過(guò)程中隨時(shí)進(jìn)行金額、科目、預(yù)算項(xiàng)目、功能和經(jīng)濟(jì)分類(lèi)等要素的交叉比對(duì)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)更正。其次，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)形成的決算報(bào)告之間存在一定的邏輯關(guān)系，既相互協(xié)調(diào)，又能夠形成有效互補(bǔ)，全面、準(zhǔn)確反映核算單位的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。第三，新制度提升了對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求，最明顯的特征是進(jìn)一步細(xì)化了會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)充分披露的會(huì)計(jì)信息，大幅增加了重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)、報(bào)表重要項(xiàng)目、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盈余與預(yù)算結(jié)余差異等說(shuō)明性?xún)?nèi)容。同時(shí)，專(zhuān)業(yè)化的會(huì)計(jì)信息披露結(jié)合政府信息公開(kāi)的法制化、常態(tài)化，使得會(huì)計(jì)主體信息質(zhì)量的準(zhǔn)確度和透明度得以大幅提升。

三、如何應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）著力實(shí)行大財(cái)務(wù)管理體制

所謂大財(cái)務(wù)管理體制，即在不改變資金所有權(quán)、使用權(quán)，不改變單位預(yù)算管理體制和法律責(zé)任的前提下，撤銷(xiāo)各下屬預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算崗位，由上級(jí)部門(mén)對(duì)各單位財(cái)務(wù)實(shí)施集中統(tǒng)一管理。大財(cái)務(wù)管理體制一方面實(shí)現(xiàn)了資金使用權(quán)與審批權(quán)的分離，提升了部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)管控水平，發(fā)揮了資金的規(guī)模效益，同時(shí)也與新的雙會(huì)計(jì)記賬模式相匹配，避免了上下級(jí)單位之間預(yù)算撥款存在時(shí)間與金額差異的問(wèn)題。從組織上來(lái)說(shuō)，大財(cái)務(wù)管理體制把上級(jí)機(jī)關(guān)和下屬單位整體視為一個(gè)預(yù)算單位，財(cái)務(wù)架構(gòu)是一個(gè)總會(huì)計(jì)和多個(gè)出納并行的結(jié)構(gòu)。上級(jí)機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)行使總會(huì)計(jì)職責(zé)，負(fù)責(zé)全部預(yù)算資金收支的申報(bào)、審批；下屬單位財(cái)務(wù)行使出納職責(zé)，負(fù)責(zé)預(yù)算資金的實(shí)際撥付。隨著事業(yè)單位改革的有序推進(jìn)，事業(yè)單位的行政性、營(yíng)利性部門(mén)和職能逐漸從原有體系中剝離，事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出垂直、單一的特征。大財(cái)務(wù)管理體制，可以作為配合事業(yè)單位改革的有益探索，理順上下級(jí)財(cái)務(wù)管理體系，強(qiáng)化自身管理能力，提高服務(wù)質(zhì)量和效率。

（二）充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的重要性

自2012 年財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以來(lái)，內(nèi)部控制建設(shè)、實(shí)施與評(píng)價(jià)工作在行政事業(yè)單位得到積極推進(jìn)，并取得了初步成效。定期更新內(nèi)部控制工作手冊(cè)，組織開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)已成為一項(xiàng)常規(guī)工作。在業(yè)務(wù)層面，內(nèi)部控制重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算、收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、項(xiàng)目管理、合同管理等業(yè)務(wù)流程存在的風(fēng)險(xiǎn)；在單位層面，內(nèi)部控制重點(diǎn)關(guān)注部門(mén)職責(zé)履行、決策的執(zhí)行與監(jiān)督、關(guān)鍵崗位責(zé)任制、人員素質(zhì)與能力建設(shè)、現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)應(yīng)用等維度的機(jī)制運(yùn)行情況。最終在業(yè)務(wù)和單位兩個(gè)層面上，內(nèi)部控制充分運(yùn)用不相容崗位相互分離、授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制、信息公開(kāi)等多種控制方法，對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估、防范和控制。

同時(shí)，基于行政事業(yè)單位工作的特殊性，我們也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，內(nèi)部控制可以作為預(yù)防和治理腐敗的利器，為反腐敗斗爭(zhēng)和黨風(fēng)廉政建設(shè)提供堅(jiān)實(shí)的機(jī)制保障。習(xí)近平總書(shū)記多次提過(guò)，要將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子，形成不敢腐、不能腐與不易腐的長(zhǎng)效機(jī)制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，不但要有一套行之有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、反饋和糾正機(jī)制，同樣也要建立一整套精準(zhǔn)有效的權(quán)力運(yùn)行監(jiān)控機(jī)制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位權(quán)力運(yùn)行和公共服務(wù)過(guò)程中的權(quán)力尋租、利益輸送等廉政風(fēng)險(xiǎn)，依托黨紀(jì)國(guó)法對(duì)腐敗分子形成震懾作用，讓權(quán)力在內(nèi)部控制的框架之內(nèi)科學(xué)高效、規(guī)范有序運(yùn)行。

（三）積極開(kāi)展預(yù)算項(xiàng)目支出績(jī)效評(píng)價(jià)

第一，設(shè)置科學(xué)合理的績(jī)效目標(biāo)?？?jī)效目標(biāo)設(shè)置總的原則是量化、細(xì)化、客觀、適度，要與業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)需求和未來(lái)的潛在需求相匹配，與待解決的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題相匹配。具體來(lái)說(shuō)，績(jī)效目標(biāo)既要體現(xiàn)公共產(chǎn)品和服務(wù)的數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)效、成本等產(chǎn)出效率，也要體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響等服務(wù)對(duì)象的受益效果，同時(shí)還要對(duì)受益群體滿意度進(jìn)行充分調(diào)查反饋。設(shè)置關(guān)聯(lián)度高、重點(diǎn)突出、易于評(píng)價(jià)的目標(biāo)是取得高質(zhì)量評(píng)價(jià)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的前提。

第二，規(guī)范評(píng)價(jià)流程，評(píng)價(jià)過(guò)程和結(jié)果要公開(kāi)透明?？?jī)效評(píng)價(jià)主要是對(duì)預(yù)算項(xiàng)目立項(xiàng)必要性、實(shí)施可行性、績(jī)效目標(biāo)合理性、資金支出經(jīng)濟(jì)性、籌融資合規(guī)性、可持續(xù)性等內(nèi)容進(jìn)行評(píng)估。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)通常包括目標(biāo)計(jì)劃、預(yù)算定額、行業(yè)指標(biāo)、歷史數(shù)據(jù)等。評(píng)價(jià)方法主要采用成本效益分析法、比較法、因素分析法、最低成本法、公眾或?qū)＜以u(píng)判法等，并且要堅(jiān)持定量與定性評(píng)價(jià)相結(jié)合，常規(guī)和經(jīng)常性項(xiàng)目可由單位自評(píng)，特殊和重點(diǎn)項(xiàng)目應(yīng)由財(cái)政或部門(mén)組織進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)價(jià)。在充分考慮勝任能力、人員安排、行業(yè)資質(zhì)等特殊情況下，可考慮委托第三方進(jìn)行評(píng)價(jià)?？?jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)當(dāng)以表格和報(bào)告的形式全面反映評(píng)價(jià)依據(jù)、權(quán)重、數(shù)據(jù)、結(jié)果等內(nèi)容，充分體現(xiàn)評(píng)價(jià)結(jié)果的真實(shí)性、合理性、客觀性?？?jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程和結(jié)果應(yīng)依法依規(guī)向社會(huì)公開(kāi)，自覺(jué)接受公眾監(jiān)督。

（四）重視財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)建設(shè)

適合行政事業(yè)單位的現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，是依托AI 軟硬件、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)存儲(chǔ)等計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，整合會(huì)計(jì)核算、預(yù)決算管理、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理等模塊的網(wǎng)絡(luò)化、層級(jí)化、一體化信息管理平臺(tái)。平臺(tái)通過(guò)整合資源、優(yōu)化流程，打通部門(mén)內(nèi)部各單位之間、相關(guān)政府部門(mén)之間、上下級(jí)之間的數(shù)據(jù)信息堵點(diǎn)，建立數(shù)據(jù)資源實(shí)時(shí)交換共享機(jī)制，對(duì)內(nèi)可以給工作人員減負(fù)，解決因人員往來(lái)密集、溝通審批環(huán)節(jié)多造成的響應(yīng)遲緩、效率偏低問(wèn)題，對(duì)外可以實(shí)現(xiàn)部門(mén)、上下級(jí)間的協(xié)同聯(lián)動(dòng)，推動(dòng)公共產(chǎn)品和服務(wù)的高質(zhì)量供給。財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)建設(shè)一般可分為三個(gè)步驟：第一步是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理電算化，即通過(guò)計(jì)算機(jī)軟硬件應(yīng)用實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算、資金申報(bào)與審批、資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)的半自動(dòng)化處理，提高工作效率；第二步是對(duì)各業(yè)務(wù)處理模塊進(jìn)行集中化、網(wǎng)絡(luò)化整合，實(shí)現(xiàn)模塊間的互聯(lián)互通，同時(shí)可以為整合后的系統(tǒng)嵌入數(shù)據(jù)采集、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、投融資決策等數(shù)據(jù)信息綜合管理模塊，實(shí)現(xiàn)功能跨越式升級(jí)；第三步是為功能整合之后的系統(tǒng)開(kāi)發(fā)云計(jì)算、大數(shù)據(jù)處理等功能，全力推進(jìn)跨層級(jí)、跨部門(mén)、跨業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)整合共享，最終建成既可以服務(wù)于基本的業(yè)務(wù)處理職能，又具備互聯(lián)網(wǎng)+政府服務(wù)特征的一體化線上政務(wù)服務(wù)平臺(tái)。