一種新型的公共復(fù)式賬:區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)文獻(xiàn)綜述與理論模型優(yōu)化

趙麗芳,宋 彪,柳云飛

(內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,內(nèi)蒙古 呼和浩特 010070)

一、引言

2008年,Nakamoto提出區(qū)塊鏈,隨后的幾年內(nèi),區(qū)塊鏈在交易過程中以公共賬簿的身份成為了電子貨幣比特幣的核心組成部分[1]。但區(qū)塊鏈的應(yīng)用不僅限于此,其正在不斷變革,Swan(2015)將區(qū)塊鏈的進(jìn)化過程分為三個(gè)層次?！皡^(qū)塊鏈1.0”專注于比特幣,其依賴于加密貨幣生態(tài)系統(tǒng)完成數(shù)字支付?！皡^(qū)塊鏈2.0”則聚焦于金融領(lǐng)域統(tǒng)交易領(lǐng)域(如債券、股票和智能合同)中的新應(yīng)用,這代表其已經(jīng)具備高度的安全性和數(shù)據(jù)完整性。發(fā)展到今天,“區(qū)塊鏈3.0”將以前的應(yīng)用擴(kuò)展到政府、衛(wèi)生、科學(xué)、文化和藝術(shù)等新的領(lǐng)域,幫助將這項(xiàng)技術(shù)推廣到加密貨幣和金融領(lǐng)域之外,并為商業(yè)和社會(huì)的不同需求提供新的答案[2]。

新技術(shù)和數(shù)字創(chuàng)新正在逐漸重塑會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)的輪廓[3]。在過去20年中,會(huì)計(jì)領(lǐng)域大量的學(xué)術(shù)研究集中于新技術(shù)范例的影響,例如自動(dòng)化[4]、大數(shù)據(jù)[5]、云計(jì)算[6]和人工智能[7]。區(qū)塊鏈作為一個(gè)由網(wǎng)絡(luò)中的幾個(gè)對(duì)等實(shí)體共享的分布式數(shù)字分類賬,也以其便于有形和無形資產(chǎn)的交易記錄和財(cái)產(chǎn)追蹤的優(yōu)點(diǎn)逐漸走入了大家的視野,也具備廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究和實(shí)踐,徹底改變業(yè)務(wù)模式并因此改變管理控制、會(huì)計(jì)、審計(jì)和報(bào)告的底層過程的特點(diǎn)[8]。

我國(guó)出臺(tái)了不少相關(guān)政策助力區(qū)塊鏈的發(fā)展,2021年區(qū)塊鏈被寫入國(guó)家“十四五”規(guī)劃綱要,各部委發(fā)布的區(qū)塊鏈相關(guān)政策超過60項(xiàng)。就目前國(guó)內(nèi)情況來看,我國(guó)剛踏入于“區(qū)塊鏈3.0”階段,很多學(xué)者在不同領(lǐng)域提出了區(qū)塊鏈的新型應(yīng)用,如曹萌等提出了基于區(qū)塊鏈的醫(yī)療數(shù)據(jù)分級(jí)訪問控制與共享系統(tǒng)[9],童云峰應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)建議開放政府?dāng)?shù)據(jù)的原則和規(guī)則[10],然而在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi),區(qū)塊鏈的應(yīng)用研究卻仍有些匱乏,李保珍等針對(duì)區(qū)塊鏈背景下的會(huì)計(jì)審計(jì)一體化模式進(jìn)行探討,提出運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)解決審計(jì)工作過程繁瑣,數(shù)據(jù)不可靠的問題[11],張宜霞等討論了區(qū)塊鏈環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)與對(duì)策[12]。其研究主要都集中在審計(jì)領(lǐng)域內(nèi),缺乏對(duì)區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的相關(guān)研究。國(guó)際上部分學(xué)者對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)也提出了自己的看法,例如:Morozova等人提出了將區(qū)塊鏈應(yīng)用于公平評(píng)估加密資產(chǎn)[13];Mosteanu和Faccia研究區(qū)塊鏈可以在會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行新的應(yīng)用,變革傳統(tǒng)的復(fù)式簿記方式,使用更新的三重分類賬系統(tǒng)進(jìn)行交易[14];區(qū)塊鏈也顯示了對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)過程的相關(guān)影響,特別是在記錄保存過程方面,包括交易的啟動(dòng)、處理、記錄、調(diào)節(jié)、審計(jì)和報(bào)告的方式。

盡管對(duì)區(qū)塊鏈潛力的討論日益增多,區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)研究仍然稀缺和缺乏系統(tǒng)性,在當(dāng)下的會(huì)計(jì)領(lǐng)域,區(qū)塊鏈技術(shù)及其應(yīng)用的影響仍是一個(gè)新興的研究領(lǐng)域,尚未得到學(xué)者們充分的重視,迫切需要通過深入研究區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和研究方面的潛力和挑戰(zhàn)來填補(bǔ)這一空白。為此,梳理并討論在會(huì)計(jì)實(shí)踐和研究中利用區(qū)塊鏈的文獻(xiàn),并對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行進(jìn)一步的研究,提出更為優(yōu)化的技術(shù)框架顯得勢(shì)在必行。

本文嘗試在現(xiàn)有文獻(xiàn)的研究基礎(chǔ)上推動(dòng)區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)務(wù)應(yīng)用,對(duì)未來發(fā)展前景做更深層次、更創(chuàng)新的研究,以期能充實(shí)區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的相關(guān)文獻(xiàn),為區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用提出更具創(chuàng)新的技術(shù)框架,助力提高會(huì)計(jì)透明度,降低會(huì)計(jì)工作中的冗余,提高會(huì)計(jì)效率,同時(shí)為其未來發(fā)展提出更有價(jià)值的可能方向。

二、區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)相關(guān)研究綜述

對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)的研究可以分為四個(gè)層次:區(qū)塊鏈技術(shù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系、區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)應(yīng)用設(shè)計(jì)、區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)理論框架和針對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)證分析。

(一)區(qū)塊鏈技術(shù)與會(huì)計(jì)的關(guān)系

要探究區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用,首先要了解什么是區(qū)塊鏈,其次是探究如何運(yùn)作的,最后可以解決會(huì)計(jì)問題,以及會(huì)計(jì)師對(duì)它的看法。這一階段的研究總體上是概念性的,目的是為區(qū)塊鏈技術(shù)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域之間建立聯(lián)系。

區(qū)塊鏈因具有不變性而避免了操縱這一特征吸引了會(huì)計(jì)師的興趣,但對(duì)于區(qū)塊鏈如何實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo),學(xué)者們也表達(dá)了一些初步的想法。Coyne和McMickle認(rèn)為:在會(huì)計(jì)領(lǐng)域不可能有一個(gè)公開的區(qū)塊鏈,因?yàn)楦鲗?shí)體不愿意把每一個(gè)會(huì)計(jì)分錄都公開[15]。同樣,O’Leary研究了每個(gè)不公開、權(quán)力下放和點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的區(qū)塊鏈如何與比特幣有所不同,以及比特幣存在的一些缺陷如何導(dǎo)致這類區(qū)塊鏈系統(tǒng)不比其他系統(tǒng)更好。因此,他建議在現(xiàn)有系統(tǒng)中加入所需的區(qū)塊鏈特征,而不是用其他特征代替[16]。此外,區(qū)塊鏈本身并不保證所記錄的交易發(fā)生在現(xiàn)實(shí)世界中,這一問題可能的解決方案是通過設(shè)計(jì)或給出真實(shí)世界對(duì)象的數(shù)字ID在相關(guān)方之間設(shè)置利益關(guān)聯(lián)[17]。

促使學(xué)術(shù)界對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)感興趣的特性不只有不變性,其他預(yù)期的好處還包括:減少重復(fù)任務(wù),不再需要對(duì)賬,實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)和持續(xù)審計(jì),測(cè)試整個(gè)數(shù)據(jù)庫而不是一個(gè)樣本,減少手工錯(cuò)誤。目前,人們不認(rèn)為區(qū)塊鏈的作用具有普遍性。根據(jù)McAliney和Ang的研究,只有在以下情況下,區(qū)塊鏈才可能是一個(gè)合適的解決辦法:需要一個(gè)共同的共享數(shù)據(jù)庫,涉及多方,各方的動(dòng)機(jī)相互沖突和(或)不被信任,參與者之間的規(guī)則是統(tǒng)一的,需要一個(gè)客觀、不可變的日志,其交易規(guī)則不經(jīng)常變化[18]。

區(qū)塊鏈可以在沒有中間人的情況下提供信任,這一作用引起了對(duì)審計(jì)人員的未來作用是否關(guān)鍵及區(qū)塊鏈在社會(huì)中作用的廣泛討論。然而,到目前為止,這些擔(dān)憂都是沒有道理的,因?yàn)閷徲?jì)過程的某些方面仍然需要專業(yè)判斷,管理層的戰(zhàn)略決策也離不開專業(yè)的審計(jì)人員[19]。但不可否認(rèn)的是一些審計(jì)程序,如抽樣、確認(rèn)函、查看工資單、檢查發(fā)票、對(duì)賬,將變得不那么繁瑣和低效。系統(tǒng)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、預(yù)測(cè)性審計(jì)和欺詐檢測(cè)等其他領(lǐng)域也將獲得新的研究方向。會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的角色可能會(huì)發(fā)生變化,更多地關(guān)注非自動(dòng)化活動(dòng)。審計(jì)師可擴(kuò)展其服務(wù),擔(dān)任會(huì)計(jì)區(qū)塊鏈信息系統(tǒng)的管理員或顧問。審計(jì)程序需要與時(shí)俱進(jìn),以適應(yīng)新的IT環(huán)境,因?yàn)樾碌臅?huì)計(jì)系統(tǒng)受到新的壓力考驗(yàn)[20]。例如,當(dāng)實(shí)體使用區(qū)塊鏈系統(tǒng)時(shí),審計(jì)師必須考慮:數(shù)據(jù)治理,參與者的相對(duì)權(quán)力,簽署智能合同和dapps(分散應(yīng)用)的協(xié)議,遷移數(shù)據(jù)過程,分叉的風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)資源規(guī)劃系統(tǒng)和區(qū)塊鏈系統(tǒng)如何連接,獲得數(shù)據(jù)的權(quán)利。除此之外,區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)恢復(fù)和備份,或不情愿的數(shù)據(jù)改變,將變得風(fēng)險(xiǎn)更低[21]。

Tiberius和Hirth也在研究中證實(shí),審計(jì)師的看法與學(xué)術(shù)界的看法一致,即審計(jì)師的角色不會(huì)被區(qū)塊鏈科技取代[22]。Kend和Nguyen發(fā)現(xiàn),審計(jì)師對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)的實(shí)用性持懷疑態(tài)度[23]。區(qū)塊鏈可以很快成為標(biāo)準(zhǔn)的一部分原因是因?yàn)槠淇蓪?shí)現(xiàn)多主體間持續(xù)性報(bào)告。因此,有必要提高各實(shí)體披露內(nèi)容的透明度和保證,以避免諸如“洗綠”政策和做法。此外,國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)也在這些年與區(qū)塊鏈同步發(fā)展[24]?？偟膩碚f,許多研究成果已經(jīng)基本闡述了區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的本質(zhì)特征和優(yōu)缺點(diǎn)。因此,Pimentel和Boulianne提出,我們不需要更多地研究“關(guān)于區(qū)塊鏈?zhǔn)鞘裁?或者關(guān)于它如何被利用或?yàn)E用”[25]。

(二)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)應(yīng)用設(shè)計(jì)

在此階段,研究人員研究如何將區(qū)塊鏈融入會(huì)計(jì)領(lǐng)域,即如何設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)流程和架構(gòu)等問題。這些研究不是經(jīng)驗(yàn)性的,需要描述系統(tǒng)應(yīng)該如何工作。該領(lǐng)域被引用最多的是Dai和Vasarhelyi(2017)論文。他們主要研究會(huì)計(jì)領(lǐng)域中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù),即在通常的復(fù)式記賬雙記錄系統(tǒng)中增加第三個(gè)記錄環(huán)節(jié)。他們的想法來自Grigg提出的概念,“收據(jù)就是交易”,即雙方之間的金融加密數(shù)據(jù)備份的數(shù)字簽名收據(jù)可以由共享的第三方記錄查看,以避免交易欺詐并減少內(nèi)部記錄中的冗余,在這一過程中三進(jìn)制系統(tǒng)最初需要來自中立中介的交易處理授權(quán),由每一方(參與交易的雙方和中介)為交易創(chuàng)建一個(gè)記錄,總共三個(gè)記錄[26]。然而,這一機(jī)制需要一個(gè)獨(dú)立和可靠的中介來核實(shí)每一筆交易,中介存儲(chǔ)的記錄也面臨因網(wǎng)絡(luò)攻擊而丟失或發(fā)生未經(jīng)授權(quán)更改的風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)有可能改善這種機(jī)制。它可以通過分發(fā)和自動(dòng)化存儲(chǔ)和驗(yàn)證過程發(fā)揮中介作用,為防止篡改和不規(guī)則的會(huì)計(jì)分錄提供一個(gè)安全的基礎(chǔ)。由于區(qū)塊鏈的性質(zhì),一旦一個(gè)會(huì)計(jì)分錄被確認(rèn)并添加到該鏈中,它就很難被更改或銷毀。此外,智能合同技術(shù)能夠根據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)先規(guī)定的業(yè)務(wù)規(guī)則,快速核實(shí)交易記錄。通過對(duì)進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈的第三個(gè)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行編碼,可以生成一個(gè)透明、加密安全和自我驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),這可以促進(jìn)業(yè)務(wù)方之間的可靠數(shù)據(jù)共享和股東的持續(xù)報(bào)告。Dai和Vasarhelyi在Grigg研究的基礎(chǔ)上提出了應(yīng)用受信任的區(qū)塊鏈技術(shù)作為第三方實(shí)現(xiàn)第三個(gè)記錄,其中存儲(chǔ)了參與交易的雙方都同意并經(jīng)過數(shù)字簽名的信息。Dai和Vasarhelyi(2017)的主要成就是將三進(jìn)制簿記引入關(guān)于區(qū)塊鏈和會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)討論中。此外,他們還建議通過RFID和智能合同提高系統(tǒng)的自動(dòng)化水平,以實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)記賬和連續(xù)審計(jì)。

Wang和Kogan擴(kuò)展了Dai和Vasarhelyi旨在解決機(jī)密性和透明性之間的權(quán)衡問題,提出了使用zk-SNARK(零知識(shí)驗(yàn)證)方案和同態(tài)加密[27]。這樣,存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)就可以得到驗(yàn)證和總結(jié),而無需透露任何細(xì)節(jié)。McCallig等人提出了一種區(qū)塊鏈系統(tǒng),利用多方安全和模塊化算法克服了保護(hù)隱私的確認(rèn)函審計(jì)程序。然而,他們的系統(tǒng)需要所有實(shí)體客戶或供應(yīng)商之間的溝通[28]。

Rozario和Thomas建議創(chuàng)建第二個(gè)區(qū)塊鏈所有者,由審計(jì)師擁有,并連接到第一個(gè)客戶的會(huì)計(jì)區(qū)塊鏈。這樣,審計(jì)員可以從公司的區(qū)塊鏈提取數(shù)據(jù),并在他們的區(qū)塊鏈執(zhí)行智能審計(jì)程序[29]。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以檢查審計(jì)程序參與審計(jì)區(qū)塊鏈。Tiberius和Hirth(2019)使用區(qū)塊鏈創(chuàng)建了一個(gè)系統(tǒng),在位于不同歐盟國(guó)家的兩個(gè)企業(yè)之間簽發(fā)與增值稅相關(guān)的貨物到達(dá)證明?？傊?學(xué)者們雖然有人提議在會(huì)計(jì)中使用區(qū)塊鏈,但還沒有形成一個(gè)普遍被接受的提議,有待進(jìn)一步研究和實(shí)踐。

(三)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)理論框架

學(xué)者們致力于建立一個(gè)理論來解釋區(qū)塊鏈將如何改變會(huì)計(jì)。一些研究利用了一般框架,如技術(shù)-組織-環(huán)境(TOE)框架、技術(shù)接受模型(TAM3)和技術(shù)接受和使用統(tǒng)一理論(UTAUT)。當(dāng)前階段許多研究缺乏理論框架,因?yàn)樗鼈冎皇菍?duì)區(qū)塊鏈在會(huì)計(jì)中的可能用途、益處和局限性進(jìn)行了總體概述(Pimentel和Boulianne,2020)。而Cai的研究打破了這一僵局,其通過研究三重分錄會(huì)計(jì)來解釋會(huì)計(jì)區(qū)塊鏈的具體理論[30]。

三重分錄記賬法,與傳統(tǒng)的復(fù)式記賬法相比,具有更加透明,耗用各類成本降低,減少冗余工作量,允許對(duì)整個(gè)記錄群體進(jìn)行全面審計(jì),實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)反應(yīng)賬簿情況等優(yōu)勢(shì)。值得注意的是,存在兩個(gè)不同的三重入賬會(huì)計(jì)概念(Cai,2018)。第一位是Yuji Ijiri(1986)提出的三式簿記和收益動(dòng)量。第二位是區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)事務(wù)所的分析師Grigg(2005)。Grigg對(duì)區(qū)塊鏈的三重進(jìn)入使交易公開記錄,所以任何人都不能篡改或修改它們。值得注意的是,一般公眾,甚至一些學(xué)者和從業(yè)者都錯(cuò)誤地認(rèn)為,Yuji Ijiri(1986)是“三重分錄記賬”的起源,事實(shí)上,Yuji Ijiri僅可被認(rèn)為是第一次提出“三重分錄”的學(xué)者,原因在于Yuji Ijiri對(duì)三重進(jìn)入會(huì)計(jì)的定義集中于會(huì)計(jì)信息如何促進(jìn)內(nèi)部管理的決策,其目標(biāo)是開發(fā)一個(gè)先進(jìn)的記錄系統(tǒng),記錄更多的“趨勢(shì)”信息,這將有助于管理者做出更好的戰(zhàn)略決策,盡管Yuji Ijiri是第一份呼吁考慮超越雙重進(jìn)入的學(xué)者,在創(chuàng)新上邁出了關(guān)鍵一步,但他的工作一直因?yàn)槿狈σ粋€(gè)使用案例被強(qiáng)烈批評(píng),人們對(duì)是否值得采用這種替代會(huì)計(jì)方法存在爭(zhēng)議,而Grigg重新定義了這個(gè)詞,其思想也成為了三重分錄會(huì)計(jì)后續(xù)發(fā)展的基石。Carlin研究認(rèn)為,區(qū)塊鏈可與智能合同整合,智能合同可自行執(zhí)行雙方簽署的協(xié)議,做出反應(yīng)并發(fā)出信息[31]。更有可能的是,這種建立在區(qū)塊鏈基礎(chǔ)上、運(yùn)用智能合同的分類賬可以像傳統(tǒng)銀行那樣運(yùn)作,其系統(tǒng)的記賬單位變成了貨幣(以代幣的形式),而不是以法定貨幣進(jìn)行交易。因此,與智能合約整合在一起的第三個(gè)分類賬是一個(gè)“活”分類賬。它根據(jù)預(yù)先確定的“程序代碼”自行行動(dòng),發(fā)送信息、記錄信息和執(zhí)行交易。

我們可以舉一個(gè)例子來說明從復(fù)式記賬到三重會(huì)計(jì)分錄的區(qū)別,看看三重分錄會(huì)計(jì)如何徹底改變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)和審計(jì)程序。假設(shè)B為A提供一項(xiàng)價(jià)值100元的服務(wù),在中央銀行作為第三方的傳統(tǒng)復(fù)式系統(tǒng)中,在B為A執(zhí)行服務(wù)之后,A將請(qǐng)求銀行向B發(fā)行支票。一旦銀行驗(yàn)證了這一交易,銀行就將100元從A的銀行賬戶轉(zhuǎn)到B的銀行賬戶。同時(shí),銀行向A和B發(fā)放兩份收據(jù)。收到收據(jù)后,A和B會(huì)相應(yīng)地更新其內(nèi)部條目(如圖1所示)。對(duì)于這種微不足道的支付,存在足夠的錯(cuò)誤和/或欺詐空間。它們來自兩個(gè)主要來源。首先,信息不是充分透明的(一方可能會(huì)“更改”信息,因此審計(jì)人員需要通過不同的來源核實(shí)信息;例如,代替正確的金額100元,A可以記錄200元的應(yīng)付賬款記在她的賬上)。其次,可能圍繞此付款發(fā)生惡意活動(dòng)(例如,A的銀行帳戶中可能沒有足夠的資金來進(jìn)行付款)。因此,審計(jì)員必須檢查原始文件,與銀行核對(duì)付款金額,并與交易對(duì)手方核實(shí)文件。

圖1 在復(fù)式記賬系統(tǒng)中A和B之間的支付交易

相比之下,在三重分錄會(huì)計(jì)框架中,A和B預(yù)先確定自動(dòng)執(zhí)行的數(shù)字合同的支付規(guī)則:B提供了服務(wù),A將向B支付100元。兩人都在第三張賬本上簽了字。一旦服務(wù)完成,A和B再次簽署合同,第三個(gè)分類賬更新,計(jì)算機(jī)程序?qū)⑾駼發(fā)送100元。(如圖2所示)因此,它使傳統(tǒng)銀行體系去中介化,從而引領(lǐng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的徹底變革,轉(zhuǎn)向三重記賬簿記。

圖2 在帶有區(qū)塊鏈的三重分錄會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,A和B之間的支付交易

鑒于上述的三重分錄會(huì)計(jì)優(yōu)勢(shì),學(xué)者們?cè)O(shè)計(jì)了三重分錄會(huì)計(jì)的理論框架(如圖3)。

圖3 三重分錄會(huì)計(jì)理論框架

(四)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)證分析

第四個(gè)領(lǐng)域主要研究區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的實(shí)證分析。如果前面的階段是概念性的、與設(shè)計(jì)有關(guān)的或者是理論性的,那么這個(gè)階段更需要基于現(xiàn)實(shí)世界的經(jīng)驗(yàn)。目的是測(cè)試區(qū)塊鏈的重要性以及如何行之有效地利用它。Calderon和Stratopoulos介紹了如何用區(qū)塊鏈為利斯特林供應(yīng)鏈工作,利斯特林是一家由跨國(guó)制藥公司J&J生產(chǎn)的漱口水[32]。管理層使用區(qū)塊鏈來確保投入的來源以及成員之間更好的協(xié)調(diào)和信任。

Cai列舉了三個(gè)區(qū)塊鏈系統(tǒng),但它們被研究時(shí),更多的處于初始商業(yè)階段,而不是工作階段。目標(biāo)是通過采用智能合約的三級(jí)入賬會(huì)計(jì)系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)分類賬的分散化。Ledgerium將此稱為第三分類賬LucaTM,這是一個(gè)基于云的平臺(tái),用于記錄使用區(qū)塊鏈的交易方之間的支付交易。然而,像其他正在進(jìn)行的區(qū)塊鏈應(yīng)用程序項(xiàng)目一樣,LucaTM面臨兩大問題:(1)關(guān)于分布式分類賬中業(yè)務(wù)記錄的隱私問題;(2)這種分類賬的可擴(kuò)展性。關(guān)于這兩個(gè)問題的解決方式,可從下面兩個(gè)案例中能得到一些答案。

美國(guó)麻省理工學(xué)院媒體實(shí)驗(yàn)室(MIT Media Lab)的zkLedgerTM,zkLedger是第一個(gè)保護(hù)分類賬參與者隱私的系統(tǒng),同時(shí)提供快速、可證明正確的審計(jì)。在密碼學(xué)中,零知識(shí)證明是一種方法,通過這種方法,一方(證明人)可以向另一方(驗(yàn)證人)證明他們知道價(jià)值x,而不需要傳達(dá)除了他們知道價(jià)值x之外的任何信息。零知識(shí)證明的挑戰(zhàn)的實(shí)質(zhì)是如何在不泄露信息本身或任何額外信息的情況下證明擁有。不過,zkLedger也有一個(gè)規(guī)模問題:交易成本會(huì)隨著銀行(參與者)的數(shù)量而增長(zhǎng)。隨著zkLedger中銀行數(shù)量的增加,創(chuàng)建交易的時(shí)間呈線性增長(zhǎng),核實(shí)交易的時(shí)間呈二次增長(zhǎng)[33]。

PacioTM解決方案,正如前兩個(gè)案例研究所討論的那樣,區(qū)塊鏈的可擴(kuò)展性是在實(shí)踐中有效實(shí)施三重分錄會(huì)計(jì)制度的一個(gè)障礙[34]。在過去兩年中,一些項(xiàng)目已開始解決區(qū)塊鏈的可擴(kuò)展性問題。實(shí)施三重分錄會(huì)計(jì)需要滿足幾個(gè)要求:可擴(kuò)展的區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)、用于存儲(chǔ)和處理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的通用數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn),以及專用于三重分錄會(huì)計(jì)的區(qū)塊鏈應(yīng)用程序。Pacio認(rèn)為,如果三重分錄會(huì)計(jì)是一個(gè)孤立的區(qū)塊鏈應(yīng)用程序,并且沒有連接到其他現(xiàn)有和未來的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)資源,這個(gè)應(yīng)用程序?qū)⑹?。因?Pacio的應(yīng)用平臺(tái)方法旨在將所有孤立的三重分錄會(huì)計(jì)應(yīng)用程序相互鏈接,并鏈接到其他業(yè)務(wù)區(qū)塊鏈應(yīng)用程序和鏈外數(shù)據(jù)。Pacio代表了一種建立區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的嘗試,該網(wǎng)絡(luò)將促進(jìn)全球三重進(jìn)入會(huì)計(jì)應(yīng)用。

區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)在實(shí)證方面還有待開發(fā),因?yàn)檫@是一項(xiàng)最新技術(shù),幾乎沒有可研究的使用案例。然而,時(shí)代在變,在接下來的幾年里,據(jù)Karajovic等人稱,將在未來三年達(dá)到臨界采用量,并將在2025年成為主流[35]。

三、區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)理論模型優(yōu)化——新型公共復(fù)式賬

不難發(fā)現(xiàn),盡管近年來,區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)的研究正在受到越來越多的關(guān)注,但其相關(guān)研究始終進(jìn)展緩慢,研究過程中存在許多障礙,并且詳細(xì)討論區(qū)塊鏈?zhǔn)侨绾尉唧w作用在會(huì)計(jì)領(lǐng)域上的論文更是少之又少。而在這其中,Dai的論文無疑提供了很多價(jià)值。Dai提議將“三重分錄”作為一個(gè)獨(dú)立和安全的范例使用,通過智能合同技術(shù)根據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)先規(guī)定的業(yè)務(wù)規(guī)則,快速核實(shí)交易記錄,再對(duì)進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈的第三個(gè)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行編碼,生成一個(gè)透明、加密安全和自我驗(yàn)證的三重分錄會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),從而促進(jìn)業(yè)務(wù)方之間的可靠數(shù)據(jù)共享和股東的持續(xù)報(bào)告。

我們認(rèn)為,雖然以Dai為代表的學(xué)者對(duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行了三重會(huì)計(jì)分錄的探討與研究,但仍存在一些有待改進(jìn)的地方,因此我們?cè)趯?duì)區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上,提出了更為優(yōu)化的區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)理論模型:新型公共復(fù)式賬。這種新理論模型,原理在于通過設(shè)計(jì)的公共復(fù)式賬會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),借助智能合約使企業(yè)將所有業(yè)務(wù)均放在內(nèi)含ERP功能的區(qū)塊鏈上,從而達(dá)到簡(jiǎn)易企業(yè)做賬程序,提高企業(yè)會(huì)計(jì)效率,節(jié)約時(shí)間成本、人工成本,保證企業(yè)賬目可靠性的目的。我們通過圖4來說明新型公共復(fù)式賬理論框架。

在三進(jìn)制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的背景下,當(dāng)一家公司從供應(yīng)商處采購(gòu)貨物時(shí),它將首先通過ERP系統(tǒng)中記錄應(yīng)付賬款和存貨,同時(shí)以在兩個(gè)區(qū)塊鏈賬戶之間轉(zhuǎn)移數(shù)字代幣(即“會(huì)計(jì)代幣”)的形式將該事件提交給區(qū)塊鏈分類賬。如果使用新型公共復(fù)式賬系統(tǒng),就可以直接將供應(yīng)商為公司供貨并通過智能合約把業(yè)務(wù)信息直接錄入附帶ERP功能的公共復(fù)式賬中。公共復(fù)式賬可以處理類似于計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備等內(nèi)部業(yè)務(wù),還可以通過智能提取功能將公共復(fù)式賬中的業(yè)務(wù)有序提取,形成各個(gè)會(huì)計(jì)主體對(duì)應(yīng)的各自復(fù)式賬。

對(duì)比圖3和圖4,可以得出以下三個(gè)結(jié)論:第一,從會(huì)計(jì)主體視角來說,三重分錄會(huì)計(jì)框架在提高記賬效率這方面并不顯著,業(yè)務(wù)不僅在ERP系統(tǒng)中以雙重復(fù)式賬存在,還要在區(qū)塊鏈中增加記錄第三重會(huì)計(jì)分錄,而新型公共復(fù)式賬僅需要將所發(fā)生的業(yè)務(wù)以流水賬的形式錄入系統(tǒng)中,即可完成賬務(wù)處理,將效率記賬發(fā)揮到極致;第二,Dai所設(shè)計(jì)的三重分錄會(huì)計(jì)理論框架需要ERP作為中介,而ERP造價(jià)昂貴,且種類繁多,性能不同,在記賬程序上難以達(dá)到統(tǒng)一,不利于做賬的規(guī)范性,而新型公共復(fù)式賬將ERP融入?yún)^(qū)塊鏈之中,力求在區(qū)塊鏈中包含ERP功能,保證系統(tǒng)中各主體使用統(tǒng)一的ERP,保證其賬目規(guī)范性;第三,多數(shù)學(xué)者只關(guān)注到用區(qū)塊鏈解決企業(yè)外部多方的矛盾和拜占庭將軍問題,卻忽視了企業(yè)內(nèi)部多方主體的矛盾該如何處理,導(dǎo)致其關(guān)于區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)研究往往只討論企業(yè)外部業(yè)務(wù)的處理,卻忽視或回避企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù),而內(nèi)部業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理同樣重要,且企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊往往更容易出現(xiàn)在內(nèi)部業(yè)務(wù)中,這將給企業(yè)賬目的可靠性留下隱患,Dai的三重分錄會(huì)計(jì)理論框架也是如此,僅針對(duì)企業(yè)的外部業(yè)務(wù)進(jìn)行了研究,卻缺乏對(duì)內(nèi)部業(yè)務(wù)的探討,而新型公共復(fù)式賬理論框架恰恰可以填補(bǔ)這塊空白。

四、基于系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)和多智能體仿真的公共復(fù)式賬理論框架有效性評(píng)估

因果關(guān)系圖能夠表達(dá)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理等行為系統(tǒng)的要素之間因果關(guān)系以及反饋演化過程,但不能全面反映系統(tǒng)的整體結(jié)構(gòu)和賬務(wù)處理行為的動(dòng)態(tài)發(fā)展路徑。需要注意的是,基于多主體的仿真方法,能夠?qū)蝹€(gè)主體的行為進(jìn)行編程,通過個(gè)體間的交互規(guī)則,當(dāng)模型運(yùn)行時(shí),涌現(xiàn)出總體層次上的行為以及相互作用的現(xiàn)象。傳統(tǒng)的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)建模工具不是對(duì)個(gè)體行為編程,而是對(duì)一群主體的整體行為進(jìn)行編程,通過對(duì)整體行為變化關(guān)系的指定,觀察群體隨目標(biāo)因素的變化而產(chǎn)生的影響,這些模型依賴于微分方程的數(shù)學(xué)解來給出所分析問題的宏觀趨勢(shì)視圖,具有建模快速且可擴(kuò)展的特點(diǎn)。對(duì)比來說,基于多智能體的仿真模型將每個(gè)個(gè)體建模為一個(gè)自主的主體,以便給出一個(gè)微觀的情況視圖。多智能體是異質(zhì)的,初始化不同的屬性值,如擁有算力、投入承受能力、企業(yè)特質(zhì)、舞弊效仿或社會(huì)行為。這允許模擬個(gè)人決定對(duì)區(qū)塊鏈以及區(qū)塊鏈嵌入環(huán)境系統(tǒng)的影響,本文中表現(xiàn)為例如拒絕挖礦、投入更大算力、業(yè)務(wù)核查頻次、企業(yè)舞弊行為傳染等。這些模型初始化起來更復(fù)雜,需要難以獲得的行為數(shù)據(jù),需要計(jì)算每個(gè)個(gè)體代理的行為,可擴(kuò)展性較差。然而,在研究特定個(gè)體行為狀態(tài)時(shí),它們更精確。因此,這兩種方法各有利弊。我們的目標(biāo)是解釋區(qū)塊鏈作用于賬務(wù)處理問題背后涉及治理層面的有效性復(fù)雜機(jī)理,而不僅僅是預(yù)測(cè)這種有效性在成本方面的整體趨勢(shì),因此在賬務(wù)核算工作效率分析部分即賬務(wù)處理成本比較部分選擇了系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)建模方法,在財(cái)務(wù)舞弊治理有效性分析即審計(jì)效率比較部分選擇了多智能體仿真的實(shí)驗(yàn)方法。

為明確各變量之間的邏輯關(guān)系,我們根據(jù)變量屬性在因果關(guān)系圖的基礎(chǔ)上構(gòu)建系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)模型,以多智能體仿真技術(shù)模擬區(qū)塊鏈環(huán)境下企業(yè)舞弊行為空間中的離散事件,詳盡探索區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)的影響機(jī)制。

我們利用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)構(gòu)建了傳統(tǒng)復(fù)試記賬、三重分錄記賬和公共復(fù)試記賬的模型進(jìn)行工作效率對(duì)比分析,詳見圖5。

圖5 三種記賬模式工作效率對(duì)比因果流圖

(一)因果關(guān)系分析

區(qū)塊鏈技術(shù)下會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)是一個(gè)較為復(fù)雜的系統(tǒng),本文主要對(duì)比分析了三種模式的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的工作量以及審計(jì)效率,三種模式分別是傳統(tǒng)復(fù)式記賬模式、三重分錄模式、復(fù)式記賬模式,共同構(gòu)成了如圖5所示的大系統(tǒng)。通過因果分析發(fā)現(xiàn),系統(tǒng)中的各因素對(duì)會(huì)計(jì)工作量、審計(jì)效率均會(huì)產(chǎn)生影響。在傳統(tǒng)復(fù)式記賬模式下,采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算1→審計(jì)1→審計(jì)工作量1→總計(jì)1→總工作量1;采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算1→復(fù)式會(huì)計(jì)工作量→總計(jì)1→總工作量1。在三重分錄記賬模式下,采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算2→審計(jì)2→審計(jì)工作量2→總計(jì)2→總工作量2;采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算2→三重分錄會(huì)計(jì)→總計(jì)2→總工作量2;采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算2→審計(jì)2→審計(jì)工作量2→總計(jì)2→總工作量2。在公共復(fù)式記賬模式下,采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、費(fèi)用報(bào)銷、工資支付和累計(jì)攤銷→核算3→公共復(fù)式→總計(jì)3→總工作量3;由于區(qū)塊鏈的完全介入,審計(jì)工作已經(jīng)融合于每筆業(yè)務(wù)核算記錄過程中,所以在公共復(fù)式記賬模式下只有一條因果通路。影響會(huì)計(jì)賬務(wù)處理系統(tǒng)的具體因果關(guān)系圖如圖5所示,該圖描述了系統(tǒng)中各個(gè)要素之間的相互影響關(guān)系。

(二)系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)分析

依托我們?cè)O(shè)計(jì)的區(qū)塊鏈仿真系統(tǒng),以200個(gè)礦工為例,對(duì)三種賬務(wù)處理進(jìn)行了3500輪次賬務(wù)處理的對(duì)比分析。不難發(fā)現(xiàn),在宏觀層面,針對(duì)相同的賬務(wù)需求目標(biāo),業(yè)務(wù)量小的情景下,傳統(tǒng)復(fù)試記賬業(yè)務(wù)成本最低,而三重分錄記賬業(yè)務(wù)成本次低,公共復(fù)試記賬模式的業(yè)務(wù)成本最高。隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng),傳統(tǒng)復(fù)試記賬模式的業(yè)務(wù)成本顯著上升,先超過三重分錄記賬業(yè)務(wù)成本,隨后超過公共復(fù)試記賬模式的業(yè)務(wù)成本。同樣,三重分錄記賬業(yè)務(wù)成本最終將超過公共復(fù)試記賬的業(yè)務(wù)成本(如圖6)。

圖6 記賬成本對(duì)比分析

因此,區(qū)塊鏈礦工的參與記賬,在提高信任水平的同時(shí),也提高了業(yè)務(wù)成本,隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng),我們?cè)O(shè)計(jì)的公共復(fù)試記賬模式業(yè)務(wù)成本的上升顯著低于傳統(tǒng)復(fù)式賬和三重分錄記賬模式業(yè)務(wù)成本的上升,新的以區(qū)塊鏈為基礎(chǔ)的全面業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算模型從成本維度來看是一種有效的理論設(shè)計(jì)。

在一般審計(jì)管理背景下,現(xiàn)實(shí)世界中并不存在關(guān)于最佳實(shí)踐的共識(shí),并且由于實(shí)踐中方法上的不同,很難比較它們?cè)诂F(xiàn)實(shí)生活中的效率。在本文中,需要評(píng)估三種會(huì)計(jì)記賬模式感知企業(yè)舞弊態(tài)勢(shì)的效率。在現(xiàn)實(shí)世界中,沒有辦法獲得實(shí)際的企業(yè)舞弊個(gè)體數(shù)量,因此不可能評(píng)估從測(cè)試中估計(jì)的曲線與“真實(shí)”曲線的差距。相反,在多智能體仿真中,我們知道所有企業(yè)個(gè)體的是否舞弊真實(shí)狀態(tài),因此我們可以訪問真實(shí)的(模擬的)企業(yè)舞弊趨勢(shì)曲線,并將其與從各種會(huì)計(jì)記賬模式中獲得的估計(jì)值進(jìn)行比較。因此,仿真是評(píng)估會(huì)計(jì)記賬模式的一個(gè)有效的工具。

我們參考傳染病模型仿真了企業(yè)舞弊發(fā)展態(tài)勢(shì)。模型中,我們以不同記賬模式審計(jì)監(jiān)管檢測(cè)的靈敏度和特異性模擬測(cè)試,其中假設(shè)靈敏性和特異性的大小與信息的可信度成正比,我們的目標(biāo)找出哪種模式能夠更好地監(jiān)測(cè)企業(yè)舞弊態(tài)勢(shì)(優(yōu)化估計(jì)和“真實(shí)”曲線之間的擬合)。

從圖7不難發(fā)現(xiàn),公共復(fù)式賬模式對(duì)實(shí)際企業(yè)舞弊的態(tài)勢(shì)擬合的效果最好,也就說明了三重分錄記賬模式在審計(jì)效率上高于傳統(tǒng)復(fù)式記賬模式,而公共復(fù)式賬模式又優(yōu)于三重分錄記賬模式,從審計(jì)效率維度來看,公共復(fù)式賬是一個(gè)較優(yōu)的理論設(shè)計(jì)。

圖7 審計(jì)效率對(duì)比分析

五、討論和結(jié)論

本研究的主要目的是歸納分析關(guān)于在會(huì)計(jì)實(shí)踐和研究中利用區(qū)塊鏈的文獻(xiàn),并確定進(jìn)一步調(diào)查的潛在機(jī)會(huì)。

在眾多相關(guān)文獻(xiàn)中可以發(fā)現(xiàn),區(qū)塊鏈的不變性特征毋庸置疑是會(huì)計(jì)師和審計(jì)師期望的,其有助于避免盈余操縱,并確保信息和數(shù)據(jù)的真實(shí)性。除此之外,區(qū)塊鏈技術(shù)還可以帶來許多其他好處,例如減少重復(fù)任務(wù)、不再需要對(duì)賬、實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)會(huì)計(jì)和持續(xù)審計(jì)、測(cè)試整個(gè)數(shù)據(jù)庫而不是一個(gè)樣本、減少手工錯(cuò)誤。然而,用于會(huì)計(jì)目的的公共區(qū)塊鏈目前還無法被采用,原因在于該技術(shù)本身不能確保所記錄的交易已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)世界中發(fā)生。區(qū)塊鏈可以在社會(huì)和環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告方面發(fā)揮重要的作用,特別是在使社會(huì)和環(huán)境數(shù)據(jù)不可改變和有保證方面,但是不能完全取代審計(jì)員和保證提供者的作用。三重會(huì)計(jì)分錄是區(qū)塊鏈會(huì)計(jì)可研究的方向之一。學(xué)界普遍認(rèn)為三重會(huì)計(jì)分錄只能應(yīng)用于外部各方與會(huì)計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù),難以反映企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)賬目,很難完整地覆蓋全部會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)研究中的實(shí)際和理論應(yīng)用而言,在這項(xiàng)研究中提到了通過公共區(qū)塊鏈解決數(shù)據(jù)隱私問題的可能性。如今,由區(qū)塊鏈私營(yíng)壟斷企業(yè)管理的總賬系統(tǒng)已經(jīng)被公共的區(qū)塊鏈系統(tǒng)所取代,這種系統(tǒng)為企業(yè)用戶提供了更好的選擇。新一代公共區(qū)塊鏈解決方案已經(jīng)允許公司使用區(qū)塊鏈,同時(shí)保持完整的數(shù)據(jù)隱私。然而,為了讓每個(gè)人都能負(fù)擔(dān)得起,區(qū)塊鏈解決方案需要實(shí)現(xiàn)工業(yè)化并具有可擴(kuò)展性,以便大規(guī)模有效地采取行動(dòng)。我們還提出建立公共復(fù)式賬的想法,將企業(yè)資源計(jì)劃(ERP)系統(tǒng)集成到區(qū)塊鏈中,并與智能合約、人工智能技術(shù)相結(jié)合,創(chuàng)建快速、可靠和可重復(fù)的流程,不需要企業(yè)單獨(dú)記賬,將所發(fā)生的業(yè)務(wù)都放在鏈上,使區(qū)塊鏈在公司內(nèi)部和公司之間整合信息和流程,并與新興技術(shù)協(xié)同增效,這樣可以簡(jiǎn)化和加快業(yè)務(wù)流程,加強(qiáng)防范網(wǎng)絡(luò)安全,并減少或消除中介的作用。