光伏發(fā)電企業(yè)補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點問題的研究＊

魏茜

（廣西北投能源投資集團(tuán)有限公司，廣西南寧 530029）

0 引言

光伏發(fā)電企業(yè)在發(fā)展初期，初始投資成本高，投資效益不足［1-3］。國家為鼓勵行業(yè)發(fā)展，2013 年以來出臺一系列光伏標(biāo)桿電價補(bǔ)貼政策，并針對不同地區(qū)設(shè)定相應(yīng)的標(biāo)桿電價，這一系列政策措施不僅開啟了國內(nèi)光伏行業(yè)的黃金發(fā)展期，而且極大地推動了國內(nèi)光伏裝機(jī)市場的擴(kuò)張［4］。光伏發(fā)電企業(yè)高度依賴政府補(bǔ)貼，這些補(bǔ)貼通常在企業(yè)的總營業(yè)收入中占大部分比例。然而，企業(yè)常常面臨無法及時獲得補(bǔ)貼資金的問題，同時補(bǔ)貼的到賬時間和金額也難以預(yù)測［5-6］。因此，如何準(zhǔn)確確認(rèn)補(bǔ)貼收入的時點逐漸成為業(yè)界和學(xué)界關(guān)注的焦點。與過去主要集中在光伏發(fā)電技術(shù)、政府政策和市場分析的研究不同，本研究從會計準(zhǔn)則、企業(yè)風(fēng)險管理和可持續(xù)發(fā)展多維角度出發(fā)，系統(tǒng)地分析了補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點的影響因素和挑戰(zhàn)。這一創(chuàng)新性的研究方向不僅填補(bǔ)了現(xiàn)有研究的空白，還提出了一系列具體的解決方案和改進(jìn)思路。本研究的目的是深入分析光伏發(fā)電企業(yè)在確認(rèn)補(bǔ)貼收入時點方面的問題，并對現(xiàn)行的政府政策、法律規(guī)定和企業(yè)實踐進(jìn)行全面審視，提出更合理和有效的補(bǔ)貼收入確認(rèn)方法。本研究預(yù)計將產(chǎn)生重要的理論和實踐價值，不僅能為光伏發(fā)電企業(yè)提供更合理和有效的補(bǔ)貼收入確認(rèn)指導(dǎo)，還將有助于優(yōu)化企業(yè)的財務(wù)管理和稅務(wù)規(guī)劃，從而推動整個行業(yè)朝著更健康和可持續(xù)的方向發(fā)展。

1 制度背景及存在問題

1.1 制度背景

2013 年起，國家對光伏發(fā)電項目價格實行由國家發(fā)展改革委核定的分區(qū)標(biāo)桿上網(wǎng)電價（普通光伏電站）和全電量電價補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)（分布式電站）政策。光伏發(fā)電項目上網(wǎng)電價高于當(dāng)?shù)孛摿蛎弘妰r的部分，按照《可再生能源發(fā)電價格和費用分?jǐn)偣芾碓囆修k法》（發(fā)改價格〔2006〕7 號）有關(guān)規(guī)定，通過全國征收的可再生能源電價附加解決，以國家補(bǔ)貼的形式支付給光伏發(fā)電項目企業(yè)。2012—2019 年，國家對電價補(bǔ)貼從1.15元/kWh逐漸降低至0.4元/kWh。

以上補(bǔ)貼政策機(jī)制極大地推動了我國光伏發(fā)電裝機(jī)行業(yè)的發(fā)展，裝機(jī)容量迅速提升，同時光伏發(fā)電企業(yè)對補(bǔ)貼資金需求每年不斷攀升，補(bǔ)貼缺口不斷擴(kuò)大。

1.2 收入確認(rèn)時點的問題

實務(wù)中發(fā)電企業(yè)就補(bǔ)貼收入入賬時點存在兩種主要觀點：一是選擇并網(wǎng)時即確認(rèn)補(bǔ)貼收入；二是待補(bǔ)貼收入到賬時確認(rèn)補(bǔ)貼收入。企業(yè)不同的選擇對企業(yè)的當(dāng)期營業(yè)收入、利潤、增值稅及企業(yè)所得稅等均存在較大影響，相同的業(yè)務(wù)下，財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)差異巨大（見表1）。

表1 不同收入確認(rèn)時點處理對比

兩種方案的區(qū)別在于收入確認(rèn)時點不一致，后續(xù)納稅處理也不一致。方案一收入確認(rèn)時點是電力并網(wǎng)時，主要觀點是基于發(fā)電并網(wǎng)后，電力商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，雖然補(bǔ)貼到賬時間不確定，但是基于政府信用的可靠性，預(yù)計經(jīng)濟(jì)利益不會流失。方案二收入確認(rèn)時點為實際收到補(bǔ)貼時，主要觀點是基于發(fā)電并網(wǎng)后，雖然商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，但是補(bǔ)貼收入何時到賬不確定，并且根據(jù)歷史經(jīng)驗，補(bǔ)貼往往無法一次性到賬，經(jīng)濟(jì)利益流入具有不可預(yù)測性，同時為了和納稅處理保持一致，避免收入未到賬時繳納相關(guān)稅負(fù)，減輕企業(yè)前期資金壓力。

1.3 執(zhí)行案例

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號），光伏發(fā)電企業(yè)應(yīng)于發(fā)電并網(wǎng)時確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入更加符合經(jīng)濟(jì)商業(yè)實質(zhì)。表2是部分上市公司補(bǔ)貼收入確認(rèn)案例。如表2 所示，目前已有新能源上市公司采用發(fā)電并網(wǎng)時確認(rèn)補(bǔ)貼收入。

表2 部分上市公司補(bǔ)貼收入確認(rèn)案例

2 業(yè)務(wù)分析和問題研究

2.1 相關(guān)規(guī)定對收入確認(rèn)的規(guī)定

根據(jù)財政部印發(fā)的《可再生能源電價附加有關(guān)會計處理規(guī)定》，可再生能源發(fā)電企業(yè)銷售可再生能源電量時，按實際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目；按實現(xiàn)的電價收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目?？梢?，光伏發(fā)電企業(yè)應(yīng)收的直接和產(chǎn)品相關(guān)的補(bǔ)貼收入屬于收入準(zhǔn)則核算范疇。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》（財會〔2017〕22號）第五條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；②合同明確了各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；③合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；④合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

光伏發(fā)電企業(yè)補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點的確定，是在確定合同成立的前提下，除了判斷客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時點外，還應(yīng)著重判斷企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否能收回。

2.2 合同約定的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷

發(fā)電企業(yè)提供的商品為電力，由于電力商品的特殊性，其銷售、輸送、結(jié)算均有嚴(yán)格的限制。一般發(fā)電企業(yè)是根據(jù)合同的約定將電力輸送至國家電網(wǎng)指定線路。上網(wǎng)電量一般以月為結(jié)算期，年終清算。供需雙方以計量點計費電表月末最后一天北京時間24 點時抄見的電量為依據(jù)，經(jīng)雙方共同確認(rèn)，據(jù)以計算電量。也就是說，發(fā)電企業(yè)根據(jù)合同約定將電力輸送至國家電網(wǎng)指定線路時，商品的控制權(quán)即發(fā)生了轉(zhuǎn)移。電力商品的輸送是即時的，在途時間可忽略不計，計量時點清晰具體。站在電網(wǎng)公司的角度，電力一經(jīng)并網(wǎng)，就已經(jīng)歸屬于電網(wǎng)公司控制和管理，不再由發(fā)電企業(yè)控制，該判斷在實務(wù)中不存在爭議。

2.3 電價補(bǔ)貼能否收回的分析與判斷

光伏發(fā)電企業(yè)所享受的國家電價補(bǔ)貼能否收回是判斷收入確認(rèn)時點的關(guān)鍵。

2.3.1 補(bǔ)貼政策確保獲取補(bǔ)貼的權(quán)力

2013 年7 月4 日，國務(wù)院頒布《關(guān)于促進(jìn)光伏產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2013〕24 號），明確指出“對分布式光伏發(fā)電實行按照電量補(bǔ)貼的政策”“上網(wǎng)電價及補(bǔ)貼的執(zhí)行期限原則上為20 年”。2013 年8 月26 日，國家發(fā)展改革委發(fā)布《關(guān)于發(fā)揮價格杠桿作用促進(jìn)光伏產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的通知》（發(fā)改價格〔2013〕1638 號），進(jìn)一步明確了“光伏發(fā)電項目自投入運營起執(zhí)行標(biāo)桿上網(wǎng)電價或電價補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，期限原則上為20 年”的政策支持。根據(jù)《財政部國家發(fā)展改革委國家能源局關(guān)于印發(fā)〈可再生能源電價附加補(bǔ)助資金管理暫行辦法〉的通知》（財建〔2012〕102 號），申請補(bǔ)助的項目必須符合以下條件：屬于可再生能源電價附加收入的補(bǔ)助范圍；已完成審批、核準(zhǔn)或備案，并且已經(jīng)過國家能源局審核確認(rèn)；上網(wǎng)電價已經(jīng)價格主管部門審核批復(fù)。對于國家可再生能源項目，財政部按照項目并網(wǎng)發(fā)電時間點，定期發(fā)放進(jìn)入國補(bǔ)目錄的申請通知。在光伏電站項目進(jìn)入可再生能源國補(bǔ)目錄后，財政部根據(jù)資金計劃，撥付補(bǔ)貼款至電網(wǎng)公司，電網(wǎng)公司再轉(zhuǎn)付光伏電站項目公司。2013 年9 月，能源局出臺《光伏電站項目管理暫行辦法》（國能新能〔2013〕329 號），對光伏電站建設(shè)實施備案管理。2014 年1月，國家能源局發(fā)布《國家能源局關(guān)于下達(dá)2014 年光伏發(fā)電年度新增建設(shè)規(guī)模的通知》（國能新能〔2014〕33 號），規(guī)定對光伏發(fā)電實行年度指導(dǎo)規(guī)模管理。國家能源局向各省分配每年進(jìn)入可再生能源補(bǔ)貼名錄的總體指標(biāo)規(guī)模，并根據(jù)實際情況對指標(biāo)規(guī)模進(jìn)行調(diào)整。各省進(jìn)入補(bǔ)貼目錄的指標(biāo)由各省能源主管部門分配，在指標(biāo)規(guī)模內(nèi)的光伏電站項目具備享受國家可再生能源基金補(bǔ)貼的資格，光伏電站項目取得指標(biāo)后，后續(xù)按照流程依次申請進(jìn)入補(bǔ)貼目錄。

按照上述政策，光伏電站能夠并網(wǎng)，必定已經(jīng)取得了相關(guān)的審批、核準(zhǔn)或備案，于并網(wǎng)時已實質(zhì)滿足申請進(jìn)入補(bǔ)貼目錄的條件。進(jìn)入補(bǔ)貼目錄后的補(bǔ)貼發(fā)放階段，財政部、國家發(fā)展改革委、國家能源局等有關(guān)部門不再進(jìn)行實質(zhì)性審核，由電網(wǎng)公司與企業(yè)核對開票結(jié)算金額一致后，結(jié)合資金計劃予以發(fā)放，即公司光伏電站項目進(jìn)入補(bǔ)貼目錄后，無需履行其他實質(zhì)性審批，取得補(bǔ)貼電費款項不存在障礙。

2.3.2 電價補(bǔ)貼支付現(xiàn)狀分析

按照相關(guān)法規(guī)政策，對進(jìn)入《可再生能源發(fā)電項目補(bǔ)貼清單》的企業(yè)，原則上按季度支付補(bǔ)貼資金。然而，由于我國風(fēng)電、光伏發(fā)電等新能源電力行業(yè)的迅速發(fā)展，國家可再生能源發(fā)展補(bǔ)助資金存在巨大缺口，導(dǎo)致包括光伏發(fā)電運營企業(yè)在內(nèi)的新能源企業(yè)往往無法及時足額獲取補(bǔ)貼資金。

根據(jù)中國電力企業(yè)聯(lián)合會2021 年發(fā)布的《新能源補(bǔ)貼拖欠問題及政策建議》，近年來新能源補(bǔ)貼存在部分問題，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是投產(chǎn)項目在較長一段時間內(nèi)未納入補(bǔ)助目錄。二是補(bǔ)貼無法及時到位，并且拖欠缺口越來越大。具體表現(xiàn)為納入補(bǔ)助目錄內(nèi)的補(bǔ)貼拖欠額越來越大；已并網(wǎng)但尚未列入補(bǔ)助目錄的補(bǔ)貼拖欠額越來越大。某電網(wǎng)公司2020 年10 月14 日在其網(wǎng)站發(fā)布公告，宣布2020年國家財政可再生能源補(bǔ)貼資金已撥付，《財政部關(guān)于下達(dá)可再生能源電價附加補(bǔ)助資金預(yù)算的通知》（財資〔2020〕90 號）規(guī)定，將本年補(bǔ)貼分配原則說明如下：優(yōu)先足額撥付自然人分布式項目；優(yōu)先足額撥付2019 年采取競價方式確定的光伏項目、2020 年采取“已收定支”原則確定的新增項目；對于國家確定的光伏“領(lǐng)跑者”項目，優(yōu)先保障撥付至項目應(yīng)付補(bǔ)貼資金的50%；對于其他發(fā)電項目，按照各項目應(yīng)付補(bǔ)貼資金，采取等比例方式撥付。由此可見，可再生能源發(fā)電項目業(yè)主可以按規(guī)定獲得補(bǔ)貼，但是補(bǔ)貼金額需要根據(jù)當(dāng)年國家財政下?lián)艿慕痤~按照一定規(guī)則分配，無法保證所有發(fā)電項目業(yè)主均能準(zhǔn)時、完整收到補(bǔ)貼。

造成以上情況的主要原因有以下幾點：一是我國新能源裝機(jī)規(guī)模遠(yuǎn)超規(guī)劃，導(dǎo)致對補(bǔ)貼資金的需求大幅增加。國家新能源發(fā)展規(guī)劃目標(biāo)與可再生能源基金規(guī)模脫鉤；新能源核準(zhǔn)權(quán)限下放地方后，部分地方由于招商引資等需要，導(dǎo)致地方超規(guī)劃核準(zhǔn)。二是新能源補(bǔ)貼資金來源不充足。電價附加收入是可再生能源補(bǔ)貼資金支出的主要來源。近幾年電價附加收入增長率遠(yuǎn)低于補(bǔ)貼資金需求增長率。三是電價附加征繳不到位。四是法規(guī)不夠完善。我國已經(jīng)形成以《中華人民共和國可再生能源法》為主、部門性規(guī)章為輔的新能源補(bǔ)貼制度體系，對發(fā)電企業(yè)可獲取補(bǔ)貼的權(quán)力進(jìn)行了充分的保障，但是電價附加機(jī)制未及時調(diào)整導(dǎo)致補(bǔ)貼資金缺口越來越大。五是補(bǔ)貼管理機(jī)制不完善導(dǎo)致補(bǔ)貼周期較長等問題。

2.3.3 國家針對拖欠電價補(bǔ)貼采取的相關(guān)措施分析

針對拖欠再生能源補(bǔ)貼，國家采取了一系列組合措施。根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)非水可再生能源發(fā)電健康發(fā)展的若干意見》，依法、依規(guī)納入補(bǔ)貼目錄的可再生能源發(fā)電項目的補(bǔ)貼額度將由國家發(fā)展改革委按照“合理利用小時數(shù)”核定。同時，該政策還明確了總補(bǔ)貼資金額度等于“合理利用小時數(shù)”與運行年限20年的乘積，這意味著，每年需要的補(bǔ)貼資金和未來項目壽命周期內(nèi)所需要的全部補(bǔ)貼資金量基本明確。2022年3月，財政部《關(guān)于2021年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2022 年中央和地方預(yù)算草案的報告》中提出“推動解決可再生能源發(fā)電補(bǔ)貼資金缺口”，以期解決長久以來新能源補(bǔ)貼拖欠問題。

2.3.4 相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入的判斷

通過對補(bǔ)貼政策的法規(guī)分析和電價補(bǔ)貼支付的現(xiàn)狀分析，可以了解光伏發(fā)電項目在建設(shè)過程中已經(jīng)取得相關(guān)部門的審批、核準(zhǔn)或備案，并且均符合指標(biāo)要求，沒有超過備案規(guī)模。在正式并網(wǎng)發(fā)電前取得各省能源主管部門分配的省內(nèi)指標(biāo)，意味著光伏發(fā)電項目在并網(wǎng)投運之前，已經(jīng)符合補(bǔ)貼申請條件，即享有進(jìn)入可再生能源國家補(bǔ)貼目錄的資格，光伏電站并網(wǎng)投運后，具有收取補(bǔ)貼電費的權(quán)利。

國內(nèi)部分光伏生發(fā)電項目在較長一段時間內(nèi)未納入補(bǔ)助目錄，補(bǔ)貼無法及時到位，并且拖欠缺口越來越大，均是由于補(bǔ)貼電費能否獲取的不確定性因素。結(jié)合政府和行業(yè)采取的各項積極措施，光伏發(fā)電企業(yè)更傾向于認(rèn)為通過政府采取的各項措施，補(bǔ)貼資金和相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠及時、完整入賬。在發(fā)電并網(wǎng)時可以認(rèn)定補(bǔ)貼對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，符合準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的條件。

3 結(jié)語

光伏發(fā)電企業(yè)補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點問題是一個復(fù)雜的問題，涉及政府政策、法規(guī)、企業(yè)財務(wù)管理、稅務(wù)規(guī)劃等多個方面。本研究通過深入分析現(xiàn)有的政府補(bǔ)貼政策、企業(yè)實踐和挑戰(zhàn)，提出合理的補(bǔ)貼收入確認(rèn)方法和時點。首先，本研究發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的補(bǔ)貼政策執(zhí)行存在不完善之處，導(dǎo)致企業(yè)在補(bǔ)貼收入確認(rèn)時面臨諸多困境。通過對政策和法規(guī)的深入分析，本研究提出了一系列改進(jìn)建議，為企業(yè)提供更明確和合理的指導(dǎo)。其次，本研究從會計準(zhǔn)則、企業(yè)風(fēng)險管理和可持續(xù)發(fā)展的角度，系統(tǒng)分析了補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點的影響因素和挑戰(zhàn)?；诖?，本文提出了創(chuàng)新性的補(bǔ)貼收入確認(rèn)方案，有助于企業(yè)優(yōu)化財務(wù)管理和稅務(wù)規(guī)劃，減輕資金壓力，促進(jìn)行業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。然而，本研究還存在一些局限性。例如，由于數(shù)據(jù)和資源的限制，部分分析可能不夠全面和深入，未來的研究可以進(jìn)一步擴(kuò)展樣本范圍，采用更多元化的研究方法，以提高研究的準(zhǔn)確性和可靠性?？傮w而言，本研究對光伏發(fā)電企業(yè)補(bǔ)貼收入確認(rèn)時點問題進(jìn)行了全面和深入的探討，為企業(yè)提供了實用的解決方案和指導(dǎo)，雖然還存在一些不足，但是本研究的成果為光伏發(fā)電行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展提供了重要的理論支撐和實踐指導(dǎo)。