行政事業(yè)單位地方政府債券會計核算現(xiàn)狀

陳劍雷

（作者單位：自貢市沿灘區(qū)鄧關(guān)街道社區(qū)治理服務中心）

2020 年10 月，財政部印發(fā)的《政府會計準則制度解釋第3 號》（以下簡稱《解釋第3 號》）中規(guī)定了單位使用政府債券資金的會計處理相關(guān)內(nèi)容，但僅對取得政府債券資金、置換單位原有負債、上繳項目專項收入、資產(chǎn)輔助核算4 個方面提出了會計核算方式[1]，并未詳細闡述地方政府債券資金的會計處理方法。隨著預算管理一體化系統(tǒng)的全面上線與應用，2022 年9 月，財政部印發(fā)的《政府會計準則制度解釋第5 號》（以下簡稱《解釋第5 號》）文件對預算管理一體化相關(guān)會計處理作出了新的規(guī)定，全面梳理了行政事業(yè)單位地方政府債券的會計核算流程。

一、地方政府債券會計處理解析

（一）單位從同級財政取得地方政府債券資金

地方財政部門收到上級轉(zhuǎn)貸的地方政府債券資金后，向項目單位下達地方政府債券預算指標并批準用款計劃，項目單位取得零余額賬戶用款額度。但是，根據(jù)《解釋第5 號》的規(guī)定，實行預算管理一體化的單位在會計核算時不再使用“零余額賬戶用款額度”科目[2]，此時項目單位無須進行會計處理。與《政府會計制度》中有關(guān)財政撥款（預算）收入確認的要求相比，這項規(guī)定的內(nèi)容變化較大。

（二）單位實際支付地方政府債券資金

地方政府債券項目形成實物工作量并支付債券項目資金時，行政事業(yè)單位應對使用地方政府債券資金支付工程、設備等款項形成的在建工程等資產(chǎn)設置明細科目進行單獨核算。

第一，債券項目由項目單位自行建設的，在實際支付債券資金時，具體賬務處理如下。

財務會計：

借：應付賬款/在建工程/固定資產(chǎn)等

貸：財政撥款收入或財政應返還額度

預算會計：

借：行政支出/事業(yè)支出-財政撥款支出

貸：財政撥款預算收入或資金結(jié)存-財政應返還額度

第二，債券項目按規(guī)定實行代建制的，項目單位應要求代建單位做好項目會計核算和財務管理的基礎工作，提供項目明細支出、建設工程進度和項目建設成本等資料，通過工程結(jié)算或年終對賬確認在建工程成本[3]。具體賬務處理如下。

撥付代建單位款項：

財務會計：

借：預付賬款-預付工程款

貸：財政撥款收入或財政應返還額度

預算會計：與單位實行自行建設處理相同

確認在建工程成本：

借：在建工程-建筑安裝工程投資、設備投資等

貸：預付賬款-預付工程款

（三）地方政府債券對應項目資產(chǎn)

地方政府債券對應項目竣工驗收交付行政事業(yè)單位使用后，按形成的資產(chǎn)類型記入固定資產(chǎn)、公共基礎設施、保障性住房等資產(chǎn)類科目，并進行輔助核算或備查簿登記。具體賬務處理如下。

竣工驗收交付使用：

借：固定資產(chǎn)/公共基礎設施/保障性住房等

貸：在建工程-建筑安裝工程投資、設備投資等

無償調(diào)撥其他單位：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)/公共基礎設施/保障性住房等

（四）地方政府債券的還本付息

地方政府債券屬于政府舉借的債務，并非債券資金項目單位的債務，由此，項目單位不承擔還本付息責任[4]。但專項債券項目取得的收益應納入政府性基金管理，通過專項收入償還債券本息。因此，項目運營單位需要向同級財政上繳取得的專項收入，并對上繳的情況進行輔助核算或備查簿登記[1]，具體賬務處理如下。

取得專項收入：

借：銀行存款

貸：應繳財政款-應繳專項債券項目收益

收入上繳財政：相反分錄沖銷。

二、地方政府債券會計核算案例

以筆者所在地區(qū)的保障性租賃住房建設項目專項債券為例，該項目概算總投資33 000 萬元，其中發(fā)行專項債券14 000 萬元，財政配套資金19 000 萬元。項目實施主體即項目單位/建設單位為X 住房和城鄉(xiāng)建設局，委托Y 國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司（國有企業(yè)）作為項目代建單位，項目建成后，Z 住房保障中心（事業(yè)單位）負責項目的運營管理。項目自2022 年1 月開工建設，2023 年1 月竣工驗收合格后交付投入運營。X 住房和城鄉(xiāng)建設局使用預算管理一體化系統(tǒng)實行國庫集中支付，且不考慮稅費、折舊等其他因素，相關(guān)業(yè)務賬務處理如下。

第一，2022 年1 月，同級財政部門收到上級轉(zhuǎn)貸的專項債券資金，隨即向X 住房和城鄉(xiāng)建設局下達該項目專項債券預算指標14 000 萬元及配套一般公共預算指標19 000萬元，并同步批準全額用款計劃。根據(jù)《解釋第5號》中關(guān)于實行預算管理一體化的單位在會計核算時不再使用“零余額賬戶用款額度”科目的規(guī)定[2]，此時X 住房和城鄉(xiāng)建設局不作會計處理。

第二，2022 年2 月，X 住房和城鄉(xiāng)建設局撥付Y 國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司該項目專項債券資金14 000 萬元及配套資金19 000 萬元。根據(jù)《政府會計準則制度解釋第2 號》（以下簡稱《解釋第2號》）中關(guān)于代建制項目的會計處理原則[3]，X 住房和城鄉(xiāng)建設局賬務處理如下（單位：萬元，下同）。

財務會計：

預算會計：

第三，2022 年末，對賬確認在建工程成本，其中建筑工程30 000 萬元，安裝工程3 000 萬元。根據(jù)《解釋第2 號》，建設單位按照對賬確認的金額，在“在建工程”科目下核算。X 住房和城鄉(xiāng)建設局賬務處理如下。

財務會計：

預算會計不作賬務處理。

第四，2023 年1 月，該項目竣工驗收合格，Y 國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司向X 住房和城鄉(xiāng)建設局交付使用，根據(jù)《解釋第2 號》，按照在建工程成本，X 住房和城鄉(xiāng)建設局賬務處理為

財務會計：

預算會計不作賬務處理。

第五，2023 年2 月，X 住房和城鄉(xiāng)建設局按規(guī)定將該保障性住房無償調(diào)撥給Z 住房保障中心，賬務處理如下。

X 住房和城鄉(xiāng)建設局財務會計：

Z 住房保障中心財務會計：

預算會計均不作賬務處理。

第六，2023 年3 月，項目正式投入運營，Z 住房保障中心一次性收取住房租金500 萬元，并作為專項收入上繳財政。根據(jù)《解釋第3 號》，應通過“應繳財政款”科目核算，Z 住房保障中心賬務處理如下。

取得收入時財務會計：

上繳財政時財務會計：

預算會計均不作賬務處理。

三、地方政府債券會計核算存在的問題

（一）會計人員核算不規(guī)范，缺乏有效監(jiān)管

首先，不同行政事業(yè)單位的會計人員對地方政府債券的會計處理方式存在差異，缺乏標準化的會計準則和制度規(guī)范，導致會計核算結(jié)果存在較多不確定性。其次，核算工作缺乏有效的監(jiān)管和審計機制，難以保證財務數(shù)據(jù)的真實性和準確性，無形中增加了財務風險和潛在的財政壓力。

（二）地方政府債券項目資產(chǎn)“家底”不清

地方政府債券用于公益性項目投資，投資主體為政府相關(guān)部門或下屬事業(yè)單位，形成的資產(chǎn)應納入政府會計主體核算。筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，當前地方政府債券投資形成的資產(chǎn)有大量未納入行政事業(yè)單位即政府會計主體核算，而是由地方融資平臺公司或地方國有企業(yè)進行登記、核算、管理，導致預算管理與資產(chǎn)管理脫節(jié)，資產(chǎn)游離于政府財務報告之外，地方政府“家底”未得到全面、真實反映，從而引發(fā)了地方政府債券項目資產(chǎn)核算管理的各種問題[5]。

（三）地方政府債券項目資金混淆、賬目繁多

地方政府債券項目可以通過財政預算、發(fā)行債券、銀行貸款以及政策性、開發(fā)性金融工具等多個渠道獲取資金，不同渠道的資金流轉(zhuǎn)路徑復雜，中間環(huán)節(jié)多，缺乏透明度和監(jiān)督機制，容易導致資金被濫用或挪用。加之地方政府債券的財務管理體制相對薄弱，缺乏完善的資金管理、預算管理和會計核算體系，導致資金使用和賬目登記較為混亂。債券項目涉及多個部門和單位的資金流動，不同部門和單位之間的會計核算標準和規(guī)范不統(tǒng)一，致使賬目繁多且難以整合。

四、規(guī)范地方政府債券會計核算的建議

（一）提高會計人員水平，夯實財務基礎

地方政府債券會計核算要求項目單位會計人員結(jié)合理論的規(guī)范性和實務的靈活性進行處理。首先，對財務人員進行系統(tǒng)培訓，幫助其更新知識體系，積極適應預算管理一體化系統(tǒng)新要求，并收集和解答財務人員實務中的疑問，對實務處理的優(yōu)秀經(jīng)驗進行總結(jié)推廣，促進財務人員會計核算業(yè)務能力的提升。其次，積極對項目單位、代建單位、運營單位目前的地方政府債券會計核算工作開展檢查，查漏補缺、糾偏改錯，并將會計核算檢查形成制度定期開展，用真實、準確的財務數(shù)據(jù)為地方政府債券的落地打牢基礎、提供依據(jù)。

（二）科學進行債券項目資產(chǎn)會計核算

地方政府債券項目資產(chǎn)會計核算堅持預算管理與資產(chǎn)管理并重的原則，從預算會計與財務會計角度做好核算工作，即從預算會計角度強化項目監(jiān)管、硬化預算，從財務會計角度做好資產(chǎn)負債核算工作，全面反映地方政府債券形成的固定資產(chǎn)、公共基礎設施、保障性住房等資產(chǎn)“家底”，提高預算管理水平，促進資源優(yōu)化配置[5]。

（三）推進地方政府債券項目分賬管理

建議盡快出臺地方政府債券項目分賬核算管理辦法，要求項目單位和代建單位對地方政府債券業(yè)務設置專用的資金賬戶和會計賬簿。對于涉及的資金和會計賬簿，要單獨管理、單獨核算、單獨編制財務報表，推動債券資金進出路徑清晰透明，確保債券資金依法合規(guī)使用，以及還本付息資金的準確歸集、及時上繳。

五、結(jié)語

新形勢下，關(guān)于地方政府債券的政策文件和規(guī)章制度日新月異。隨著財政預算管理一體化系統(tǒng)的全面上線運行，行政事業(yè)單位會計核算者應及時轉(zhuǎn)變觀念，不斷更新知識儲備，提高財務管理水平和會計信息質(zhì)量。同時，要保證賬務處理更加嚴謹、準確，充分發(fā)揮行政事業(yè)單位的會計職能[6]。