出版企業(yè)內(nèi)部控制體系的一些缺陷及審計應(yīng)對

李 瑤

出版行業(yè)因其屬于意識形態(tài)單位、宣傳文化單位而獨具特點，國有背景的出版企業(yè)，尤其是歷史悠久的出版社占據(jù)了該行業(yè)的主流?；谶@種背景，出版企業(yè)雖然已經(jīng)由事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)多年，但實際上市場化程度并不高，在內(nèi)部控制體系的建設(shè)方面更是如此。有些出版企業(yè)簡單地理解內(nèi)部控制就是嚴格管控，制定了厚重的管理制度匯編，但制度與制度之間并無銜接和交互，也未將各項制度嵌入控制流程，即未形成管理制度化、制度流程化、流程信息化的內(nèi)部控制體系的基本鏈條和模式。而在未考慮內(nèi)部控制體系整體架構(gòu)情況下的內(nèi)部控制建設(shè)活動，更是屬于“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的管理方法。那么在這種情況下，承接出版企業(yè)的審計業(yè)務(wù)是否會因其控制風險而增加審計風險？而審計又該如何應(yīng)對？本文擬從某國有出版企業(yè)集團（以下簡稱S集團）內(nèi)部控制存在的一些問題入手，分析其內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀及影響，并針對可能形成的審計風險提出審計應(yīng)對建議。

一、內(nèi)部控制體系存在的問題及影響

S集團擁有多家所屬單位，其中很多企業(yè)是原有事業(yè)單位改制形成，因此在企業(yè)治理和經(jīng)營管理中也延續(xù)了原有事業(yè)單位管理的思維方式和行為習慣，管理模式行政化、經(jīng)營目標攤派化、資源配置指令化、職責履行被動化等。而這些與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中所規(guī)定的現(xiàn)代企業(yè)治理相差甚遠。

（一）內(nèi)部控制活動的目的和意義尚待明確

S集團及各所屬單位把內(nèi)部控制簡單理解為人的管理和行為的控制，更強調(diào)單線條、垂直化，而不是系統(tǒng)的多維度和相輔相成。如人的管理方面，更強調(diào)人員的編制和歸屬感、自覺性和情懷。

誠然，內(nèi)部控制強調(diào)誠信和道德，但這是基于管理層釋放的企業(yè)價值觀，是要求所有利益相關(guān)者承諾并遵循的企業(yè)行為準則，而不是維持人們共同生活所需要的社會意識形態(tài)。以這樣的“道德”作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，更容易造成“止乎禮、不犯上、從于情”的內(nèi)部控制“失控”。

在行為的控制方面，S集團對某些事項和行為采取了逐級管理控制的方式，更強調(diào)上級領(lǐng)導(dǎo)的指令和下級員工的服從，而不是根據(jù)崗位職責和相關(guān)管理制度確定各崗位、各職級的決策和執(zhí)行的適用范圍及權(quán)限。這在內(nèi)部控制的執(zhí)行中很容易造成不作為、不敢為或者超越權(quán)限、濫用權(quán)限。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不符合內(nèi)部控制目標

S集團將公司董事會（決策層）和經(jīng)理層（執(zhí)行層）合二為一，未從組織架構(gòu)、職責權(quán)限、議事規(guī)則和工作程序等方面的設(shè)定中形成決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離、相互形成制衡的狀態(tài)，執(zhí)行中亦然。在董事會和經(jīng)理層高度重合的模式下，雖然在一定程度上降低了管理成本，也將決策與執(zhí)行的矛盾暫時掩蓋在“高效、和諧”的表象之下，但同時二者之間的協(xié)作和制衡作用也沒有得到充分的發(fā)揮。

如果董事會是決策者和資源的控制者，同時也是決策的執(zhí)行者，董事會很可能會在具體執(zhí)行中有權(quán)隨時更改決策以適應(yīng)執(zhí)行中的困難，甚至為權(quán)力尋租和利益輸送打開方便之門，而不是通過約束和激勵經(jīng)理層來激發(fā)其經(jīng)營管理的潛能。

（三）未建立風險評估機制

S集團及各所屬單位均未根據(jù)設(shè)定的控制目標，全面系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息，并結(jié)合實際情況及時進行風險評估。包括：未建立風險評估機制、未設(shè)定覆蓋各個運營部門的風險識別機制、未明確列示風險清單、未明確不同風險的應(yīng)對措施、未進行財務(wù)報告的舞弊風險分析、未進行某一市場或權(quán)力機構(gòu)誘發(fā)舞弊行為的因素分析、未設(shè)立防止管理層越權(quán)及信息系統(tǒng)控制措施。

在眾多的經(jīng)營風險和財務(wù)風險中，沒有一系列清晰的風險控制目標，無法幫助企業(yè)明確內(nèi)部控制重點，很難確保充足的資源分配至關(guān)鍵風險點。這種情況下可能出現(xiàn)資源的錯配，從而降低工作效率或提高控制成本；也可能當風險控制目標與事先設(shè)定的風險容忍度關(guān)聯(lián)性不高時，導(dǎo)致忽略了本該重視的風險。

另外，在風險評估機制中，不同崗位或不同層次的員工會從不同的角度看待同樣的風險，那么在風險評估機制的執(zhí)行中如果按照現(xiàn)有的工作匯報制的方式，采取從下而上的風險識別程序，則可能存在識別出的風險對于企業(yè)整體影響程度的評估結(jié)果出現(xiàn)偏差。

（四）部分經(jīng)濟活動未能有效控制

S集團及各所屬單位的控制活動缺陷歸根到底是頂層設(shè)計不夠系統(tǒng)造成的，控制活動設(shè)計的系統(tǒng)性缺陷導(dǎo)致部分內(nèi)部控制活動的執(zhí)行無從依據(jù)，執(zhí)行起來自然是五花八門、各有方式。

1.長期規(guī)劃未能分解至短期計劃。S集團及各所屬單位均編制了內(nèi)容全面的長期規(guī)劃，明確寫明了總體目標、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營規(guī)劃等長期規(guī)劃，內(nèi)容也涵蓋了品牌拓展、主業(yè)發(fā)展、經(jīng)營目標設(shè)定、人力資源整體規(guī)劃、信息系統(tǒng)建設(shè)、財務(wù)指標預(yù)期等長期目標。但各單位的戰(zhàn)略規(guī)劃均未明確發(fā)展的階段性和發(fā)展程度，確定每個發(fā)展階段的具體目標、工作任務(wù)和實施路徑，使長期規(guī)劃未能落實于具體計劃中得以有效實施、總結(jié)和考核。

2.制度建設(shè)不完善，亦未嵌入控制流程。S集團各所屬單位在制度建設(shè)方面普遍存在以下問題：（1）所屬單位以S集團的相關(guān)制度為藍本編寫自身制度和內(nèi)控手冊，但未充分考慮自身作為經(jīng)營單位與作為持股平臺的股份公司具有本質(zhì)的區(qū)別，而其相應(yīng)的制度并無對其經(jīng)營業(yè)態(tài)和資產(chǎn)管理需求的側(cè)重；（2）制度更新不及時、不完善，出現(xiàn)了同一個制度前后口徑不一致或與現(xiàn)行法規(guī)相悖的情況；（3）制度建設(shè)與內(nèi)部控制流程分離，無法起到流程控制與控制標準的有效結(jié)合。

3.合同管理多部門負責且未形成閉環(huán)。S集團各所屬單位均采用手工管理合同及登記臺賬的方式，由于涉及的部門眾多，需要管理的合同要素也各不相同，因此造成合同形式多樣、信息不集中、實時性較低、重復(fù)審核、分散存儲、歸檔不及時、檔案資料不完整、對合同執(zhí)行缺乏有效監(jiān)督等情況，合同業(yè)務(wù)流程不順暢，合同管理亦未形成閉環(huán)。

4.信息化建設(shè)系統(tǒng)性不足、數(shù)據(jù)信息安全堪憂。

S集團各所屬單位信息化建設(shè)情況各異。（1）應(yīng)用軟件不同，包含了ERP、OA、云因等十余種軟件系統(tǒng)，有訂制化產(chǎn)品、也有標準化產(chǎn)品；（2）功能模塊不同，有些覆蓋了編印發(fā)財流程、有些僅包括各種審批流程、有些信息系統(tǒng)僅供倉儲部門統(tǒng)計存貨進銷存；（3）數(shù)據(jù)存儲情況不同，有的單位采取了云端存儲、有的單位存儲于服務(wù)器、還有的單位存儲于軟件公司、有的單位采取了系統(tǒng)自動備份數(shù)據(jù)的模式，每7天自動備份一次，但服務(wù)器上只有最近7天的數(shù)據(jù)備份資料，循環(huán)更新，自動覆蓋舊文件；（4）系統(tǒng)維護狀況不同，有些單位僅在出現(xiàn)問題時要求軟件公司派人維修、有些單位因軟件系統(tǒng)每天出現(xiàn)異常而要求軟件公司的工程師駐場；（5）信息化應(yīng)用水平不同，絕大部分單位使用了信息平臺系統(tǒng)，但仍有一些單位仍依據(jù)人工傳票形式進行各種業(yè)務(wù)流程和審批流程；（6）數(shù)據(jù)安全性問題，大部分單位未實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的雙備份和異地存儲，數(shù)據(jù)的安全性存在重大隱患。

（五）未建立信息與溝通機制

S集團及各所屬單位的人員普遍并不清楚什么是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標所需要的信息，信息的供給、分享和獲取是如何通過溝通來實現(xiàn)的，信息與溝通機制是如何在實現(xiàn)內(nèi)部控制目標中發(fā)揮作用的。甚至認為信息與溝通機制就是申請的審批簽報過程、文件制度或指令的傳達過程。S集團亦未設(shè)立相關(guān)責任部門承擔此項職責，各級之間的溝通更是沿襲了長久以來的“指令-執(zhí)行-匯報”的單線條方式，員工對自己的工作內(nèi)容清晰掌握，而對于相關(guān)信息的獲取和分享渠道并無了解，甚至刻意回避。

在新興經(jīng)濟模式和新技術(shù)不斷涌現(xiàn)的今日，信息和數(shù)據(jù)資源屬于有價資產(chǎn)已經(jīng)得到了廣泛認可，雖然估值方式各說紛紜，但相關(guān)制度對信息和數(shù)據(jù)資源的獲取和掌握情況顯然并未達到內(nèi)部控制目標所要求的程度。

有效的信息對于建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)起著至關(guān)重要的作用，任何不準確或不完整的數(shù)據(jù)和信息都會對判斷、估計和其他管理決策形成誤導(dǎo)，進而導(dǎo)致失誤。內(nèi)部溝通起著信息在企業(yè)內(nèi)部上傳下達的作用，而外部溝通也在促進著企業(yè)對數(shù)據(jù)和信息的獲取。信息與溝通是相輔相成、循環(huán)互動的動態(tài)過程，如果這個動態(tài)過程得不到動力甚至受到阻礙，則企業(yè)內(nèi)部控制很難在數(shù)據(jù)和信息的支撐下達到控制和促進完善的目的，進而造成錯失市場信息、偏離監(jiān)管環(huán)境、商業(yè)信譽受損、信息不對稱導(dǎo)致的內(nèi)耗等。

（六）相關(guān)內(nèi)部監(jiān)督力量薄弱

S集團及各所屬單位內(nèi)部監(jiān)督有多種形式，如：紀檢部門、審計部門、監(jiān)事、上級單位的業(yè)務(wù)主管部門、工會組織和職工代表等。這些監(jiān)督形式各有法規(guī)依據(jù)、各有責任機構(gòu)、各有監(jiān)督對象、各有工作目標、各有手段方式、各有結(jié)論標準，但大部分并不相互交融、信息也不互通，形成了內(nèi)部監(jiān)督的信息孤島，而不是形成多維度的監(jiān)督體系。

承擔內(nèi)部控制建設(shè)和監(jiān)督相關(guān)職責的內(nèi)審人員隸屬關(guān)系呈現(xiàn)多樣性，如：審計專員有的隸屬于內(nèi)審部、有的隸屬于法務(wù)部、有的隸屬于財務(wù)部、有些審計崗位人員同時兼任本級或下屬公司會計、還有些內(nèi)審專員由行政文書擔任。由于內(nèi)審人員的隸屬關(guān)系及監(jiān)督等級的末位，決定了內(nèi)部審計的有限效能。由此，內(nèi)審工作內(nèi)容大多定位在為財務(wù)核算“查缺補漏”、更關(guān)注形式上的細節(jié)，而非相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計合理和執(zhí)行有效。

企業(yè)的內(nèi)部控制流程也會出現(xiàn)過時、失效、運行不力的種種情況，甚至無法支撐內(nèi)部控制目標，企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要不斷調(diào)整以適應(yīng)外部環(huán)境和內(nèi)部控制環(huán)境的變化。沒有持續(xù)監(jiān)督與個別評價相結(jié)合的全方位內(nèi)部監(jiān)控活動，就無法暴露出內(nèi)部控制中存在的缺陷，不利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)運行與控制中的潛在問題。

二、可能形成的審計風險及應(yīng)對建議

出版企業(yè)由于上述內(nèi)部控制設(shè)計缺陷的存在，當管理層面臨巨大的業(yè)績、政績、經(jīng)營指標、財務(wù)指標壓力時，產(chǎn)生系統(tǒng)性舞弊的動機能夠很容易得到實施。具體體現(xiàn)為財務(wù)報表錯報、數(shù)據(jù)信息不完整或不對稱、資產(chǎn)潛虧等。存在重大缺陷的內(nèi)部控制系統(tǒng)對于防范職務(wù)侵占、商業(yè)賄賂、資產(chǎn)非正常流失等行為亦起不到應(yīng)有的控制作用。

根據(jù)注冊會計師審計準則，注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的目標是識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險，從而采取應(yīng)對措施，以期降低審計風險。

（一）按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行相關(guān)審計程序

現(xiàn)行審計準則對“了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制”有明確的規(guī)定，采取的程序包括詢問、訪談、分析、觀察和檢查等。針對出版企業(yè)內(nèi)部控制體系中涉及的控制環(huán)境、風險評估、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程等，評估其內(nèi)部控制體系中存在的缺陷對審計的影響，并按照審計準則的明確規(guī)定執(zhí)行并記錄于工作底稿，這樣審計工作和實施的程序有章可循、有跡可查。

（二）測試信息系統(tǒng)，匹配不同來源的數(shù)據(jù)

當審計對象的內(nèi)部控制體系存在缺陷、信息化建設(shè)系統(tǒng)性不足時，舞弊風險和財務(wù)錯報的風險便會增加。為了將審計風險降低至可接受水平，測試審計對象的信息系統(tǒng)、并按照業(yè)務(wù)流程的邏輯關(guān)系匹配不同信息系統(tǒng)、不同業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)、不同來源的數(shù)據(jù)，將有助于發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性舞弊和財務(wù)錯報情況。

如：圖書出版歷經(jīng)申報選題、論證會、出版局審核、簽訂出版合同、編輯、校對、設(shè)計、申請書號、印刷、倉儲、獲取訂單、發(fā)貨、核算、收款等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。上述環(huán)節(jié)分別由編輯部、總編室、校對中心、發(fā)行部、排版商、印廠、倉儲部、業(yè)務(wù)部、財務(wù)部等不同部門和崗位負責，除了財務(wù)核算從預(yù)估成本定價開始貫穿始終外，其他的環(huán)節(jié)都是具有業(yè)務(wù)流程的前后銜接關(guān)系，從不同來源獲取的數(shù)據(jù)相互印證時，可以有效降低檢查風險。但需要關(guān)注的是，根據(jù)出版行業(yè)價低量大、品類豐富、時間跨度較大的業(yè)務(wù)性質(zhì)，以及出版企業(yè)內(nèi)部控制和信息數(shù)據(jù)系統(tǒng)的現(xiàn)狀，數(shù)據(jù)直接匹配的難度很大，需要提高計算機技術(shù)的使用效能并分配適當?shù)膶徲嬋藛T加以應(yīng)用實施。

（三）結(jié)合業(yè)務(wù)流程的邏輯關(guān)系實施分析程序

出版企業(yè)的業(yè)務(wù)流程相對其他行業(yè)來說并不復(fù)雜，根據(jù)其出版業(yè)務(wù)的成本構(gòu)成、定價模式、工藝流程、實物與價值的流轉(zhuǎn)順序等，不難計算和分析出財務(wù)報告關(guān)于主營業(yè)務(wù)收入和成本、存貨和應(yīng)收應(yīng)付款的披露是否存在重大差異。

實務(wù)中，出版業(yè)務(wù)存在銷售模式多樣、銷售渠道多樣、倉儲及保管遍布多地、物流及配送方式多樣、總分銷及定價多樣等特點，建議在分析程序中，跨越價值在報表合并范圍內(nèi)部的中間流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以形成的最終對外銷售進行逆業(yè)務(wù)流程的計算和分析，這樣可以避免復(fù)雜的內(nèi)部定價、內(nèi)部抵消、內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)等情況增加的審計工作量。

（四）確定審計重點領(lǐng)域

當業(yè)務(wù)與財務(wù)數(shù)據(jù)的匹配、核對、計算、分析完成后，根據(jù)其比率波動的異常或偏離正常值(或預(yù)期值)的差異大小，可以確定進一步審計的方向、重點審計領(lǐng)域和審計程序安排。出版企業(yè)的定價模式具有行業(yè)特點，普遍使用以預(yù)估成本確定碼洋的模式，在分析的時候要結(jié)合行業(yè)規(guī)則。

（五）出版企業(yè)的應(yīng)收賬款和存貨是永恒的審計重點

出版行業(yè)普遍存在應(yīng)收款的客戶多、余額小、對賬存在差異的情況；存貨絕大部分為圖書，特點是單價低、數(shù)量大、品種多、存儲地分布較廣、倉庫管理水平參差不齊、退書混合堆放難以區(qū)分。

大量的發(fā)函、替代測試、回函差異分析和實物盤點程序，需要合理做出審計計劃，包括審計時間、現(xiàn)場安排、審計力量的分配等。

（六）關(guān)注影響財務(wù)報告披露的其他重大經(jīng)濟事項

隨著經(jīng)營環(huán)境的變化和新技術(shù)、新業(yè)態(tài)的沖擊，傳統(tǒng)的出版企業(yè)也在探索轉(zhuǎn)型升級，在講究社會效益的前提下，不斷提高經(jīng)濟效益是出版企業(yè)的目標之一。很多大型出版企業(yè)集團做出了擴大市場覆蓋率、涵蓋產(chǎn)業(yè)鏈的全流程等相關(guān)多元化投資的行為。其投資架構(gòu)、回收率、資金成本、資金流動性、是否存在重大資產(chǎn)減值或潛虧等，也是影響財務(wù)報告信息披露的重要領(lǐng)域。

審計中可以根據(jù)出版企業(yè)內(nèi)部控制體系中存在的薄弱環(huán)節(jié)作為審計關(guān)注點，評估其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督是否達到預(yù)期效果、是否存在控制風險、是否影響經(jīng)濟效益、是否影響財務(wù)報告披露，進而判斷其對審計風險和審計結(jié)論形成的影響。