生物資產(chǎn)評(píng)估有難點(diǎn)？看這一篇就夠了

王勇

從帶給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的角度來(lái)看，生物資產(chǎn)也屬于企業(yè)資產(chǎn)，其同時(shí)滿足和符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，即能帶給企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)利益，并能夠可靠計(jì)量。生物資產(chǎn)是以有生命的動(dòng)植物為載體的資產(chǎn)，與不動(dòng)產(chǎn)或現(xiàn)金形式的資產(chǎn)有所不同，企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)的管理、利用上要采取特別的方式，尤其是在會(huì)計(jì)記錄上，即有單獨(dú)的一章對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范。

生物資產(chǎn)按照使用狀況大致可以分為三大類別，分別是：用于長(zhǎng)期生產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；短期或者一次性生產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)，如被屠宰的動(dòng)物；以及用于環(huán)保等目的的生物資產(chǎn)，因?yàn)榫哂忻黠@的社會(huì)公益性，因而被稱作公益性生物資產(chǎn)。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊方法，雖然早已有國(guó)際、國(guó)內(nèi)的規(guī)范，但并不能完全反映生物資產(chǎn)的特性，以及企業(yè)對(duì)其的利用情況，因此，關(guān)于生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提，還需進(jìn)一步探索。

目前，對(duì)于折舊方法的選擇，這類企業(yè)較多采用的是平均年限法、產(chǎn)量法、預(yù)計(jì)凈殘值率法、工作量法，但這些都不能完全反映生產(chǎn)的實(shí)際。因此有必要為生物性資產(chǎn)的折舊提出新的會(huì)計(jì)計(jì)量方法。這種方法不僅能反映企業(yè)的生產(chǎn)實(shí)際，更能反映生物資產(chǎn)的使用狀況，通過(guò)新的方法來(lái)給企業(yè)和利益相關(guān)者提供更準(zhǔn)確、更符合實(shí)際的經(jīng)營(yíng)信息。

平均壽命法

會(huì)計(jì)之所以會(huì)產(chǎn)生出折舊的概念，就是考慮到企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中，一些長(zhǎng)期資產(chǎn)不可避免地產(chǎn)生磨損或損失，為了符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際，準(zhǔn)則中允許企業(yè)將折舊費(fèi)用按照確定的方法進(jìn)行分?jǐn)?，因而分?jǐn)偟钠谙?，亦即折舊期限的確定非常重要。傳統(tǒng)的生物資產(chǎn)折舊期限考慮它們的使用期限，一旦動(dòng)植物不具有使用價(jià)值就不再折舊，然而隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)生物資產(chǎn)的方式多樣化，有學(xué)者提出以動(dòng)植物的壽命年限作為折舊期限。其計(jì)算方法也非常方便，以動(dòng)植物的折舊資產(chǎn)在確定的平均壽命年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

用生物資產(chǎn)的平均壽命來(lái)折舊，可以方便折舊的計(jì)算，因?yàn)橥ǔ８鶕?jù)行業(yè)數(shù)據(jù)就可以確認(rèn)，適用起來(lái)較為統(tǒng)一，易于實(shí)踐，然而它的適用范圍卻相對(duì)狹窄。因?yàn)榇蠖鄶?shù)生物資產(chǎn)還要考慮它們的生產(chǎn)能力，由此還應(yīng)考慮在生物資產(chǎn)使用期限內(nèi)計(jì)提折舊，只有對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)特定的具有較高觀賞性價(jià)值的生物資產(chǎn)的企業(yè)才更為適用。

與年限平均法相比較而言，二者的計(jì)算方法類似，只是折舊年限的判斷上有不同標(biāo)準(zhǔn)，年限平均法所依據(jù)的期限是生物資產(chǎn)的使用壽命，一旦不再具有實(shí)際的生產(chǎn)價(jià)值，就不再計(jì)提折舊；平均壽命法則是以較為確定的生物資產(chǎn)的自身的平均壽命為折舊期限。筆者更贊同平均壽命法，因?yàn)檩^為符合生物資產(chǎn)的特點(diǎn)。不同于傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)折舊，固定資產(chǎn)因?yàn)橹挥惺褂脙r(jià)值，所以只需考慮它們的使用壽命。而生物資產(chǎn)不同，除了使用價(jià)值之外，還可以具有交換價(jià)值，如可供觀賞的動(dòng)植物，或是具有其他服務(wù)性用途的生物資產(chǎn)都不能單獨(dú)以使用壽命為限。當(dāng)相應(yīng)的資產(chǎn)不具有實(shí)際生產(chǎn)能力之后，仍可以有其他價(jià)值，如觀賞性，對(duì)企業(yè)而言，可以帶來(lái)價(jià)值和效益的增長(zhǎng)，而在生物資產(chǎn)的后續(xù)管理經(jīng)營(yíng)中，也不可避免發(fā)生一些費(fèi)用，因此采用折舊的方式進(jìn)行分?jǐn)偡蠈?shí)際。

平均胎次（茬次）法

生物資產(chǎn)的折舊也可以根據(jù)它的產(chǎn)量進(jìn)行分?jǐn)?，傳統(tǒng)的產(chǎn)量法就是將折舊總額在總的產(chǎn)量上進(jìn)行分?jǐn)?，從而得出單位產(chǎn)量的折舊額，但是該方法較難操作，不能準(zhǔn)確及時(shí)反映生物資產(chǎn)的變化，因而有學(xué)者提出了平均胎次（針對(duì)動(dòng)物）或者平均茬次進(jìn)行數(shù)量上的分?jǐn)?。這種方法是指動(dòng)植物在生產(chǎn)期內(nèi)的最高產(chǎn)次或茬次。其折舊額的計(jì)算方法也相當(dāng)簡(jiǎn)單，即應(yīng)當(dāng)折舊的資產(chǎn)價(jià)值與平均胎次或平均茬次之比。傳統(tǒng)的產(chǎn)量法要求計(jì)算總的產(chǎn)量，因而導(dǎo)致期限非常長(zhǎng)，而且忽視了生物資產(chǎn)本身的不穩(wěn)定特性。動(dòng)植物因?yàn)樽陨淼奶匦?，其生產(chǎn)受自身規(guī)律的影響，隨著時(shí)間的推延，生產(chǎn)能力下降并進(jìn)入衰退期。實(shí)際上，許多以生物資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)為了追求規(guī)模效益及利潤(rùn)的最大化，經(jīng)營(yíng)周期通常不會(huì)囊括動(dòng)植物本身的壽命期限，而是采取提前淘汰的方式，一旦生物資產(chǎn)出現(xiàn)衰退現(xiàn)象，不再具有高產(chǎn)能力，就不再經(jīng)營(yíng)。因而，現(xiàn)代企業(yè)也越來(lái)越重視生物資產(chǎn)的最佳產(chǎn)次或最佳收獲茬次，在人力和自然規(guī)律的合力下，使動(dòng)植物具有最高的生產(chǎn)能力。

平均胎次或平均茬次實(shí)際是以動(dòng)植物所能達(dá)到的最佳生產(chǎn)能力為分?jǐn)偦A(chǔ)，而根據(jù)行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，許多特定的動(dòng)植物的最高生產(chǎn)能力都有標(biāo)準(zhǔn)化的確定，因而適用起來(lái)比較方便。

與產(chǎn)量法相比較而言，平均胎次或平均茬次的分?jǐn)偡椒ㄊ菍?duì)傳統(tǒng)產(chǎn)量分?jǐn)偡ǖ挠幸嫜a(bǔ)充，更加符合現(xiàn)代規(guī)模化、集約化的農(nóng)牧業(yè)經(jīng)營(yíng)模式。產(chǎn)量法的分?jǐn)偦A(chǔ)不是以動(dòng)植物的最高產(chǎn)量為基礎(chǔ)，而是在整個(gè)經(jīng)營(yíng)周期，甚至是動(dòng)植物的壽命周期中的所有產(chǎn)量為基礎(chǔ)，所以它要覆蓋的期限特別長(zhǎng)。產(chǎn)量法另一個(gè)缺點(diǎn)是，它不符合生物資產(chǎn)的實(shí)際特點(diǎn)。生物資產(chǎn)因?yàn)槭茏匀灰?guī)律的影響，隨著時(shí)間的推移會(huì)出現(xiàn)衰退期，這幾乎是不可逆轉(zhuǎn)的，因而產(chǎn)量法所設(shè)想的總產(chǎn)量的連續(xù)性，甚至各期之間的產(chǎn)量可以進(jìn)行動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)移是不符合實(shí)際的，比如后期的產(chǎn)量不一定能保證補(bǔ)齊之前減少的產(chǎn)量。

淘汰率法

當(dāng)期折舊額的計(jì)算還可以折舊價(jià)值與折舊率為基礎(chǔ)。只要確定了折舊率，當(dāng)期的折舊額就非常容易算出。在生物資產(chǎn)中，折舊率具體表現(xiàn)為生物資產(chǎn)的淘汰率。計(jì)算方法是：折舊額＝應(yīng)當(dāng)折舊資產(chǎn)價(jià)值×淘汰率。

在生物資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)中，一大因素是自然生長(zhǎng)規(guī)律，不是人力可抗拒的，因而動(dòng)植物都有自己的繁盛和不可避免的衰退期，而企業(yè)為了提高資產(chǎn)的總體效益，考慮投入產(chǎn)出比，就需要將產(chǎn)出低于投入的那部分資產(chǎn)進(jìn)行淘汰處理。淘汰的數(shù)量占總數(shù)量的比重就是資產(chǎn)的淘汰率，也被稱為替換率、更新率或者采伐率，這主要源于不同的行業(yè)特點(diǎn)，如在牧草種植行業(yè)，淘汰率也被叫作倒茬率。雖然稱謂上多種多樣，但其本質(zhì)一致，都是企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的一種主動(dòng)處理行為，淘汰掉不再具有生活能力的那部分生物資產(chǎn)。

淘汰率法的計(jì)算方法簡(jiǎn)單，只需要有確定的淘汰率就可以很快得出當(dāng)期的折舊額，而淘汰率的確定也非常簡(jiǎn)單，通常有統(tǒng)一的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定某一類型的生物資產(chǎn)的淘汰率。它的不足之處在于，考慮的折舊因素太過(guò)單一，只有淘汰率，而忽視了產(chǎn)量因素，因而采用這一種分?jǐn)偡椒?，不能反映出生物資產(chǎn)產(chǎn)量的信息?。

生物資產(chǎn)傳統(tǒng)的折舊方法主要有平均年限法、產(chǎn)量法、凈殘值率法、工作量法等，但是隨著經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變，越來(lái)越多的現(xiàn)代企業(yè)開(kāi)始追求集約化、規(guī)?；б?，在飼養(yǎng)和種植技術(shù)上更加專業(yè)和標(biāo)準(zhǔn)，因而傳統(tǒng)的折舊方法顯得不合時(shí)宜，不能準(zhǔn)確反映出生物資產(chǎn)的使用現(xiàn)狀和企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況。為此，我們建議可以增加三種折舊方法來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)，尤其是針對(duì)生產(chǎn)水平高的大型農(nóng)牧企業(yè)，分別是平均壽命法、平均胎次法、淘汰率法。三者的計(jì)算方法都非常簡(jiǎn)單，易于實(shí)際操作，但也具有一定的局限性，并不能適用于所有企業(yè)，因而也不能完全取代傳統(tǒng)的折舊方法，但卻能成為傳統(tǒng)折舊方法的重要補(bǔ)充。