新舊收入準則差異對園林綠化行業(yè)的影響

魏筱

（北京市園林綠化集團有限公司，北京 100088）

2017年7月，我國財政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》（新收入準則）。相較于舊收入準則，新收入準則強調了企業(yè)收入核算及計量過程中的權益變動、企業(yè)會計收入信息披露的完整性、企業(yè)年度財務收入報表中現(xiàn)金流量的變動，以此有效規(guī)范我國納稅企業(yè)收入確認及稅務處理等方式，進一步健全了市場經(jīng)濟體制，進而促進我國市場經(jīng)濟的秩序化、健康化發(fā)展[1]。

自新收入準則發(fā)布后，國家要求不同類別的納稅企業(yè)按照三個時間節(jié)點依次執(zhí)行并實施新準則，并要求全部企業(yè)自2021年1月1日起都要嚴格施行新收入準則，依據(jù)新收入準則合理合法開展各項經(jīng)營活動，這一舉措充分表明了國家對新收入準則的重視程度。

新收入準則營造了新的會計環(huán)境，引導企業(yè)更快適應并促進企業(yè)在新的會計環(huán)境下合規(guī)經(jīng)營，同時必然會對企業(yè)會計收入核算、確認、計量等過程產(chǎn)生一定影響。其中園林綠化行業(yè)在銷售合同擬定、合同交易價格確認等環(huán)節(jié)就需要依據(jù)新收入準則執(zhí)行，以此提高企業(yè)會計收入確認、涉稅業(yè)務辦理等內容的規(guī)范性，進而促進園林綠化企業(yè)在新會計環(huán)境下的持續(xù)健康發(fā)展。

一、新舊收入準則的差異比較

園林綠化行業(yè)為提高新會計環(huán)境下的適應性，相關企業(yè)必須及時了解新收入準則部分條款及內容的變更，并仔細分辨新舊收入準則之間的差異。

通過比較發(fā)現(xiàn)，新舊收入準則主要在以下五點上存在差異：一是舊準則會基于不同的業(yè)務類型采用不同的收入確認模式，而新準則不再區(qū)分業(yè)務類型，統(tǒng)一了各項業(yè)務的會計收入確認模式；二是舊準則在企業(yè)收入確認時選擇以“風險報酬轉移”為判斷依據(jù)，但新準則考慮到合同履約與執(zhí)行時的可操作性，選擇以“控制權轉移”作為企業(yè)收入確認時點的判斷依據(jù)；三是新準則在合同收入確認環(huán)節(jié)，引入了“履約義務”概念，并要求合同雙方按照“履約進度”進行會計收入核算與計量，這一點修正更加規(guī)范了工程類企業(yè)會計收入核算的規(guī)范性與準確性；四是新準則要求企業(yè)取得合同過程中產(chǎn)生的增量成本也要按照收入確認基礎進行攤銷，并計入當期損益；五是新準則進一步明確了企業(yè)在合同交易中的角色定位，進而在收入確認時對總額與凈額進行更加準確的區(qū)分[2]。

可以看出，新收入準則的修訂與發(fā)布對于企業(yè)收入確認、計量及稅務辦理等過程會產(chǎn)生顯著影響。一方面，企業(yè)會計收入核算、確認與計量等過程更加規(guī)范、細化，特別強調了對企業(yè)現(xiàn)金流量的核算管理；另一方面，從內部加強了企業(yè)財務會計的統(tǒng)一性，要求企業(yè)會計收入確認、計量的全過程都要依據(jù)合同條款嚴格規(guī)范執(zhí)行。

新收入準則對于園林綠化行業(yè)內的相關企業(yè)也會產(chǎn)生顯著影響。因為園林綠化企業(yè)基本是依據(jù)合同開展業(yè)務，而新舊收入準則的差異多集中在合同履約、合同交易價格確認及合同計算等會計科目上。所以對于園林綠化企業(yè)而言，如何能夠仔細分辨新舊收入準則之間的差異變化，并依據(jù)新收入準則對企業(yè)合同收入的核算、計量與確認方式進行合理調整，使企業(yè)能夠更好地適應新收入準則變化，并建立新會計環(huán)境下園林綠化企業(yè)更加科學的合同收入確認體系，有著重要意義。

二、新舊收入準則差異對園林綠化行業(yè)的影響

基于上述對新舊收入準則的差異比較可知，新準則在舊準則的基礎上依據(jù)建造合同準則進行了修訂完善，也就是新收入準則實際上將舊收入準則與建造合同準則合二為一，重點引入了“履約義務”與“可區(qū)分商品”兩個概念，并依據(jù)合同執(zhí)行情況明確會計收入確認時點、修改細則。其中園林綠化企業(yè)作為有著園林施工資質的建筑企業(yè)，其相關業(yè)務的開展主要依據(jù)建造合同準則。而新舊收入準則的主要差異就在于建造合同準則關鍵內容的補充[3]。

因此，園林綠化企業(yè)想要適應新會計環(huán)境，提升企業(yè)會計處理水平，也需要科學分辨新舊收入準則的差異，深刻認識到新舊收入準則差異對園林綠化行業(yè)可能產(chǎn)生的影響，本文從以下四個方面深入探討。

（一）對園林工程合同擬定環(huán)節(jié)的影響

對于園林綠化企業(yè)而言，一旦合同開始執(zhí)行，因為園林施工過程中環(huán)境、技術等因素變化造成的合同部分條款修改調整，必然會影響到園林綠化企業(yè)對于合同變更部分的會計處理意見，進而影響到合同結算收入的確認過程。其中最主要的差異如下：舊收入準則要求園林綠化企業(yè)根據(jù)工程進度的百分比來確認與計量收入，并且整個過程不考慮商品性質。但實際上園林綠化工程在設計規(guī)劃、施工作業(yè)等環(huán)節(jié)都存在較多不確定因素，工程作業(yè)量也難以準確計量，這種情況下依據(jù)工程百分比確認收入，很大程度會導致園林綠化企業(yè)的合同結算收入確認時點出現(xiàn)明顯延遲。而新收入準引入“履約義務”概念，取消了“完工百分比”這一收入確認方式，并要求園林綠化企業(yè)考慮“工程項目”這一特殊商品性質，按照“履約進度”對合同收入進行確認、計量。這一變化不僅影響了園林綠化企業(yè)的收入確認模式，而且在合同擬定過程中也需要進行細化調整，在合同中明確區(qū)分甲方、乙方各自履約義務，確認工程施工內容與后續(xù)維修維護內容等之間不同的履約標準。

（二）對合同收入核算內容的影響

新收入準則的發(fā)布對于園林綠化企業(yè)合同收入的會計核算的影響，主要表現(xiàn)在以下三點。

一是合同收入核算內容更加細化。園林綠化企業(yè)原本只需要依據(jù)合同單一義務進行收入核算即可，但新收入準則要求依據(jù)多重義務履行情況進行會計核算科目設置，這就會產(chǎn)生合同資產(chǎn)、合同負債、合同履約成本及合同資產(chǎn)減值準備等科目，對應的會計核算內容更加細化，更能夠準確計量園林綠化企業(yè)工程項目進程中會計收入不同時點的現(xiàn)金流量[4]。

二是合同結算科目設置對會計核算收入的影響。新收入準則對舊準則與建造合同準則重要條款進行了改進，因此為提高會計核算及收入確認的準確性，對于園林綠化工程這樣的特殊商品，需要增設合同結算科目，這樣依據(jù)合同履約進度能夠更準確地核算與計量合同凈值，幫助園林綠化企業(yè)區(qū)分合同資產(chǎn)與合同負債的差異。

三是合同收入核算步驟的變化。舊準則下對于園林綠化企業(yè)合同收入的會計核算步驟主要以預收賬款、施工款、應收賬款、索賠款等形式進行確認與計量。新準則進一步細化了合同資產(chǎn)，并嚴格按照合同履約進度進行收入確認，其對應的收入核算過程也需要相應調整，需要嚴格按照多重履約義務的執(zhí)行情況和合同履約進度的單一時點計算合同交易對價，這樣才能夠體現(xiàn)合同收入確認、核算與計量的準確性。

（三）對合同收入確認時點及價格的影響

新收入準則一方面修正了舊準則在會計核算、收入確認等環(huán)節(jié)不準確的地方，另一方面在舊準則的基礎上整合并納入了建造合同準則，也是為了減少工程類企業(yè)因主觀因素、人為操作干擾而頻發(fā)的風險問題。針對園林綠化行業(yè)施工特點，由于企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，所以一般收入確認方式采用在某一時間內確認，即在履約時段內按照履約進度確認收入，當然履約進度不能合理確定的要除外，這樣大大提高了合同收入確認與計量的準確性。需明確合同履約過程中的工程款支付條款，根據(jù)工程進度確認預收款、進度款及結算款。

同時，新收入準則將增量成本納入合同收入確認環(huán)節(jié)，不再對增量成本單獨確認與計量，而是在合同將階段，一同確認、計量與結轉。對于園林綠化企業(yè)而言，前期墊付一定的工程款屬于常見情況，對于這部分款項依據(jù)新收入準則就可以計入“營業(yè)成本”科目，不再單獨核算，而是在合同完工時點同整個項目收入一起進行結轉，這樣就簡化了合同收入會計核算步驟。

（四）對財務報表的影響

建造合同準則下，以同一項目的工程施工和工程結算兩個科目的差額列報，同一項目這兩個科目差額為借方在存貨中列報，差額為貸方在預收賬款中列報。新收入準則下，根據(jù)園林綠化行業(yè)特點，企業(yè)會計核算系統(tǒng)需要新設“合同資產(chǎn)”“合同資產(chǎn)減值準備”“合同負債”“合同結算”“合同履約成本”“合同履約成本減值準備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準備”等科目。其中，“合同結算”科目下設的“合同結算-價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，而“合同結算-收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。資產(chǎn)負債表中，“合同結算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目，即同一項目可能在存貨、合同資產(chǎn)(或合同負債)中同時列報。

三、新收入準則“五步法”模型在園林綠化企業(yè)中的應用

綜上，舊準則由于缺少對特殊類商品收入確認的統(tǒng)一標準，比如工程項目這樣相對特殊的商品及服務，所以新收入準則納入了建造合同準則部分條款對舊收入準則進行修訂完善，并嚴格依據(jù)合同履約內容對工程類企業(yè)收入確認、核算、計量等過程進行修正[5]。

基于對新收入準則的深入理解與學習，本文將新收入準則“五步法”模型應用于園林綠化企業(yè)，以此統(tǒng)一園林綠化企業(yè)合同收入的確認時點與交易價格，并以園林綠化企業(yè)具體的工程項目為例，拓寬新收入準則在園林綠化企業(yè)中的適用范圍。

（一）識別與分析合同

在新收入準則下，園林綠化企業(yè)工程項目的確認、計量都需要以合同條款為基礎。因此園林綠化企業(yè)簽訂項目合同時，需要對合同內容進行認真識別與分析，仔細考量合同內容，尤其是新收入準則下合同收入確認條款及細則的變更。

一是明確園林綠化工程的項目階段，具體分為園林規(guī)劃設計階段、施工建設階段、綠植種植階段、后期養(yǎng)護階段；二是根據(jù)工程項目階段明確區(qū)分業(yè)主、設計方、施工方、養(yǎng)護管理方各自應該履行的合同義務；三是在合同擬定中細化并明確甲乙雙方各自的權責關系；四是在合同中依據(jù)各項目階段提供的商品及服務內容擬定支付條款，初步確認合同交易價格；五是雙方確認合同具備商業(yè)實質，并嚴格按照合同履約內容執(zhí)行，嚴格依據(jù)合同進行收入確認、核算、計量。

（二）合理劃分合同履約義務

在上述基礎上，對園林綠化工程項目按照不同階段進行科學劃分，由此園林綠化企業(yè)應基于劃分好的項目階段，明確各項目階段責任主體的履約義務。

園林規(guī)劃設計階段的責任主體是園林綠化企業(yè)的設計部門，其應為園林業(yè)務提供滿意的園林景觀設計規(guī)劃圖紙，遵照業(yè)主要求進行更改，直到通過業(yè)主驗收；園林施工建設階段的責任主體是施工部門，這一過程部分園林綠化企業(yè)應聘用專業(yè)的施工團隊，嚴格按照園林設計規(guī)劃圖紙進行施工作業(yè)；園林綠植種植是第三個階段，園林景觀建成后，需要基于設計圖在指定區(qū)域進一步種植綠植；最后一個階段是園林后期養(yǎng)護，整個園林綠化工程完工后，園林綠化企業(yè)按照合同還需要在一段時期內負責整個園林及綠植的后期養(yǎng)護工作，直至合同完全終止。

（三）合同交易價格的確認與計量

新收入準則要求廢除“完工百分比”，采用“履約進度”對園林綠化工程的合同履約情況進行收入確認與計量。因此合同履約進度須對應園林綠化工程前后四個項目階段，并將各階段完成時間作為四個主要的合同收入確認時點。而在合同收入確認時點上，業(yè)主需要依據(jù)不同階段的合同履約進度、履約質量、是否達到驗收標準等對各時點的合同收入交易價格進行計量與確認。比如設計圖預期在3個月內完成，則將3個月后的一天確認為第一階段項目的合同收入時點，并結合設計工作難易程度確認合同交易價格，其余三個階段的收入確認時點及交易價格確認方式一致，四個階段的總交易價格也就是該園林綠化工程的總承包價格。但有一點需要在合同中注明，如果園林綠化企業(yè)不能按期交工，則需要賠付業(yè)主一定的賠償款，這屬于增量成本，應在合同收入結算環(huán)節(jié)進行最終確認與計量。

（四）將交易價格分攤至合同各項履約義務

基于確認好的合同交易價格，應按照合同單向履約義務進行合理分派。雖然園林綠化工程合同的主體雙方是業(yè)主與園林綠化企業(yè)，但合同履約的不同階段，園林綠化企業(yè)可能會選擇工程外包，這就涉及第三方交易主體，涉及新的合同交易價格。

所以新收入準則下，園林綠化工程總的交易價格按照項目不同階段的單向履約義務進行合理分攤后，雖然合同涉及四個履約義務，但由于科學的分派與單向履約執(zhí)行，還是能夠對各項目階段的履約情況及履約進度進行收入確認及計量。比如，如果業(yè)主對景觀規(guī)劃設計圖驗收審核不滿意，要求繼續(xù)修改設計圖，第一階段的合同收入確認時點也相對后移，直到業(yè)主滿意，第一階段合同才算順利履約，業(yè)主才應支付第一階段合同收入。再比如，第二階段如果園林綠化企業(yè)選擇工程外包，需要由業(yè)主對施工情況進行驗收，并根據(jù)合同履約情況、履約進度選擇支付第二階段合同費用。而當園林綠化企業(yè)收到第二階段合同收入后，需要根據(jù)外包合同向第三方施工企業(yè)支付工程建設費用，而企業(yè)第二階段合同收入與工程外包增量成本的差額才是最終確認并計量的合同收入。

（五）在履約義務完成時確認收入

園林綠化企業(yè)基于新收入準則要求，需要在各項履約義務都完成時才能最終確認收入，這也就意味著園林綠化工程的全部竣工，也就是合同完全執(zhí)行結束。但由于新準則下，整個合同是依據(jù)履約進度確認收入、結算收入，所以前三個結算工程完工時，業(yè)主依據(jù)合同履約進度已經(jīng)完成了相關時點的合同收入確認與計量，并向園林綠化企業(yè)支付了履約進度對應的合同收入。而當整個工程結束時，雖然是合同全部履約，但業(yè)主實際支付的只是第四階段的合同收入，但園林綠化企業(yè)卻需要在履約義務完成時對整個合同不同階段、不同時點的收入進行再次確認與總額、凈額分類統(tǒng)計，以此確保園林綠化工程會計收入確認、核算、計量過程的準確性。

四、結束語

綜上，本文基于對新舊收入準則的差異比較，深入論證了新收入準則發(fā)布對于園林綠化行業(yè)可能產(chǎn)生的變化及影響，并明確指出園林綠化企業(yè)為適應新收入準則所帶來的新會計環(huán)境，必須及時了解新收入準則相關條款及內容的變更，分辨清楚新舊收入準則之間的差異，并依據(jù)新收入準則“五步法”模型對園林綠化工程合同的收入確認、核算、計量等方式進行合理調整，以此構建園林綠化企業(yè)更加科學的合同收入確認體系，提高園林綠化企業(yè)的會計處理水平，實現(xiàn)園林綠化企業(yè)更為長遠健康發(fā)展。