對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅的必要性及可行性探析

張曉宇

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)大數(shù)據(jù)應(yīng)用與經(jīng)濟(jì)學(xué)院（貴陽大數(shù)據(jù)金融學(xué)院））

一、數(shù)字資產(chǎn)發(fā)展及征稅現(xiàn)狀

（一）發(fā)展現(xiàn)狀

目前數(shù)字資產(chǎn)尚未有統(tǒng)一明確的定義，在實(shí)踐中，數(shù)字資產(chǎn)通常指用于網(wǎng)絡(luò)投資和交易或儲(chǔ)存一定價(jià)值信息的，以區(qū)塊鏈技術(shù)為核心支撐技術(shù)，預(yù)計(jì)會(huì)給持有人帶來一定經(jīng)濟(jì)價(jià)值或利益的不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)。例如轉(zhuǎn)換為二進(jìn)制格式的書籍音樂、電子加密貨幣、網(wǎng)絡(luò)游戲裝備和數(shù)字資產(chǎn)等。近年來，隨著數(shù)字資產(chǎn)化和資產(chǎn)數(shù)字化進(jìn)程的不斷加快，數(shù)字成為繼土地、勞動(dòng)、技術(shù)之后的又一關(guān)鍵生產(chǎn)要素，帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)效益。數(shù)字資產(chǎn)分為資產(chǎn)的數(shù)字化和數(shù)字的資產(chǎn)化，在2021 年中國國際大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)博覽會(huì)上發(fā)表的《數(shù)據(jù)價(jià)值化與數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告》中指出我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易量在2019 年以23.93 億美元位居世界第二，僅次于美國。由此可見數(shù)字資產(chǎn)已經(jīng)成為我國關(guān)鍵生產(chǎn)要素。

數(shù)字資產(chǎn)收益的來源可以大致劃分為以下幾種：作為生產(chǎn)資料帶來收益、作為商品帶來收益、作為交換媒介帶來收益（傅靖，2020）。目前多數(shù)學(xué)者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)課稅，有學(xué)者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)收益應(yīng)納入增值稅征收范圍（蔡昌，2020），也有學(xué)者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)不屬于銷售，按照目前增值稅征收方法會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)過重（楊智勇，2020)，此外還有學(xué)者認(rèn)為收入應(yīng)當(dāng)納入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者偶然所得征收個(gè)人所得稅（王競(jìng)達(dá)，2021）。雖然學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)字資產(chǎn)所得應(yīng)當(dāng)征收的稅種看法不一致，但學(xué)術(shù)界都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行征稅管理，肯定了對(duì)其征稅的必要性。

（二）征稅現(xiàn)狀

我國于2016 年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中并沒有將數(shù)字資產(chǎn)作為單獨(dú)征稅對(duì)象，粗略將數(shù)字資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收益劃分為以下幾種征收方法：1.將網(wǎng)絡(luò)游戲裝備所有權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益歸于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅；2.電子數(shù)據(jù)的分析與整合屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收增值稅；3.電子數(shù)據(jù)的傳輸產(chǎn)生的收益按照電信服務(wù)征收增值稅。目前我國稅收制度是基于傳統(tǒng)工業(yè)背景下，主要關(guān)注生產(chǎn)、交易、流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生的收益，相對(duì)于傳統(tǒng)交易，數(shù)字資產(chǎn)交易具有虛擬性、確權(quán)困難、價(jià)值衡量復(fù)雜的問題，由此可見，傳統(tǒng)的稅收制度并不適用于數(shù)字資產(chǎn)的征收管理，如何緩解數(shù)字資產(chǎn)對(duì)我國稅收制度產(chǎn)生的沖擊、減少稅款流失、維護(hù)稅收公平正義、促進(jìn)我國稅法體制不斷完善，成為亟需解決的問題。

二、對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅的必要性

（一）維護(hù)稅收公平

稅收公平是指納稅人在相同的經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力下應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)相同的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行征收管理能夠維護(hù)稅收公平。從國際看，目前數(shù)字資產(chǎn)的迅速發(fā)展帶來了稅收管轄權(quán)方面的隱患，數(shù)字資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，交易不易監(jiān)管并且金額較小，難以確定納稅義務(wù)，不適用于通用的屬人或?qū)俚貎煞N所得管轄權(quán)，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)跨境交易所得更加難以追蹤。對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行稅收征管能夠維護(hù)國家的稅基不受到侵蝕，實(shí)現(xiàn)國家間的稅收公平。從個(gè)人看，稅法是面向各個(gè)主體平等運(yùn)行，而數(shù)字資產(chǎn)在交易的全過程中都有可能帶來收益并且有著較高的收益率，持有者可能在持有數(shù)字資產(chǎn)的各個(gè)階段都獲得經(jīng)濟(jì)利益，例如持有期間數(shù)字資產(chǎn)的增值、所有權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中獲得收益等。若對(duì)傳統(tǒng)交易征稅而不對(duì)數(shù)字資產(chǎn)交易征稅，則數(shù)字資產(chǎn)要素與傳統(tǒng)生產(chǎn)要素之間的稅負(fù)差距，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)不公平，此外還可能帶來稅源流失等問題。但是如何準(zhǔn)確確定數(shù)字資產(chǎn)的權(quán)屬問題是征收管理中需解決的重要問題，應(yīng)按照數(shù)字資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造過程與運(yùn)行機(jī)制、匹配機(jī)制規(guī)模與產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，基于用戶網(wǎng)絡(luò)、信息使用授權(quán)，創(chuàng)建合理的計(jì)量評(píng)估手段與模型，這一要求給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來一定挑戰(zhàn)。從維護(hù)稅收公平的角度來看，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅具有必要性。

（二）防止應(yīng)用于非法用途

目前世界上利用數(shù)字資產(chǎn)虛擬性的特點(diǎn)進(jìn)行犯罪牟利的案例數(shù)不勝數(shù)，如利用比特幣洗錢、購買毒品等，其去中心化的特征導(dǎo)致監(jiān)管不足，極易運(yùn)用于非法用途。對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行征稅，有利于約束企業(yè)在合法范圍內(nèi)使用數(shù)字資產(chǎn)，首先能提高數(shù)字資產(chǎn)的犯罪成本，并且能獲得大量交易信息，當(dāng)這些交易信息存在異常狀況時(shí)，可以通過部門之間的聯(lián)動(dòng)，打擊犯罪從而保障經(jīng)濟(jì)安全，體現(xiàn)了對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅的輔助功能。

三、對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅的可行性

（一）數(shù)字資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)屬性

稅法規(guī)定納入征稅范圍的對(duì)象應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)屬性，具有以下特征：首先，該財(cái)產(chǎn)的價(jià)值可以用貨幣衡量；其次，該財(cái)產(chǎn)已經(jīng)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益或預(yù)計(jì)未來能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。數(shù)字資產(chǎn)交易屬于無實(shí)物的虛擬性交易，使用區(qū)塊鏈和分布式賬本技術(shù)就能實(shí)現(xiàn)交易，但是其實(shí)質(zhì)上與傳統(tǒng)交易并無差別，都能通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)的方式帶來經(jīng)濟(jì)收益、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這符合稅法規(guī)定的征稅適用范圍，應(yīng)當(dāng)納入交稅行列。此外，目前學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)字資產(chǎn)的測(cè)算方法大致有成本定價(jià)法、貨幣定價(jià)法、無套利定價(jià)法等方法，這些方法也表明數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)納稅額的測(cè)算是可行的。此外，著名企業(yè)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的定價(jià)實(shí)踐也能為虛擬資產(chǎn)的量化提供參考，例如蘋果公司對(duì)電子音樂設(shè)立的定價(jià)機(jī)制，每首音樂統(tǒng)一定價(jià)為99 美分。

綜上，數(shù)字資產(chǎn)權(quán)屬可被控制、有明確的納稅人，可以準(zhǔn)確確定征納雙方的權(quán)利及義務(wù);數(shù)字資產(chǎn)價(jià)值可被量化、收益可被評(píng)估，能夠計(jì)算應(yīng)納稅額，證明數(shù)字資產(chǎn)具備財(cái)產(chǎn)屬性，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅具有財(cái)產(chǎn)屬性方面的可稅性。

（二）有不斷完善的監(jiān)管措施

以數(shù)字貨幣為例，目前我國數(shù)字貨幣的發(fā)行在投放體系及監(jiān)督管理方面都較為嚴(yán)格?，F(xiàn)階段我國發(fā)行數(shù)字貨幣的主要目的在于補(bǔ)充和替代傳統(tǒng)貨幣，這一定位既實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)防控的目的，同時(shí)具有一定的前瞻性。目前我國數(shù)字貨幣的投放實(shí)現(xiàn)于銀行賬戶系統(tǒng)對(duì)接的松耦合，數(shù)字資產(chǎn)并非僅依賴銀行賬戶與核心管理機(jī)構(gòu)，不同的子過程和事務(wù)之間相對(duì)獨(dú)立，從而實(shí)現(xiàn)提高效率、動(dòng)態(tài)服務(wù)的目標(biāo)。在這樣的體系下，中央銀行通過數(shù)字貨幣發(fā)行庫，即在數(shù)字貨幣私有云上存放的數(shù)字貨幣發(fā)行的基金庫，發(fā)行貨幣，客戶利用數(shù)字貨幣錢包進(jìn)行個(gè)人之間去中心化點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易貨幣，由代理投放機(jī)構(gòu)進(jìn)行確認(rèn)管理，央行通過認(rèn)證中心監(jiān)督檢查，堅(jiān)持“前臺(tái)自愿、后臺(tái)實(shí)名”的原則，對(duì)數(shù)字貨幣機(jī)構(gòu)或用戶身份及交易信息監(jiān)督管理，并通過登記中心記錄數(shù)字貨幣的產(chǎn)生、流通、清點(diǎn)、消亡等全過程的登記，利用大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)相關(guān)計(jì)算分析，并通過隱私保護(hù)技術(shù)，例如“可信云計(jì)算”“安全芯片”等，實(shí)現(xiàn)用戶信息安全的維護(hù)，避免敏感信息泄露。

由此可見，目前數(shù)字資產(chǎn)的監(jiān)督管理技術(shù)在不斷完善的過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與央行實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享獲得相關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，數(shù)字資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)、虛擬性特點(diǎn)等征管難點(diǎn)得到緩解，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本，這對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理與征收提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了征管理論上的可行性。

（三）外國數(shù)字資產(chǎn)稅對(duì)我國稅制建設(shè)提供借鑒

不同國家對(duì)數(shù)字資產(chǎn)持有不同的態(tài)度，美國、英國等國家將數(shù)字資產(chǎn)視作商品，對(duì)數(shù)字資產(chǎn)的征收管理較為嚴(yán)格；而德國、葡萄牙等國家則持有相對(duì)寬松的態(tài)度，認(rèn)為以加密貨幣為例的數(shù)字資產(chǎn)只是一種支付方式不應(yīng)征稅。如何針對(duì)數(shù)字資產(chǎn)進(jìn)行稅收制度方面的調(diào)整，各個(gè)國家并沒有統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

美國稅收法案于2014 年就將數(shù)字資產(chǎn)視作無形資產(chǎn)，將數(shù)字資產(chǎn)交易視為應(yīng)稅行為，這種交易具體包括法定貨幣與數(shù)字貨幣的買賣交易。美國國稅局意識(shí)到數(shù)字資產(chǎn)持有人在交易過程中產(chǎn)生的收益由于未及時(shí)正確報(bào)告而逃避支付相應(yīng)的稅款造成了國家財(cái)政流失，于2019 年向納稅人發(fā)出信件指出其應(yīng)補(bǔ)繳的稅款及相關(guān)滯納金，并頒發(fā)了新的指南致力于解決加密貨幣產(chǎn)生的常見問題。英國對(duì)數(shù)字資產(chǎn)稅持有積極態(tài)度，認(rèn)為比特幣等數(shù)字資產(chǎn)是一種商品，持有者在進(jìn)行交易過程中產(chǎn)生的收益繳納資本利得稅，企業(yè)所擁有的數(shù)字資產(chǎn)也應(yīng)折合成英鎊計(jì)算企業(yè)所得稅，而對(duì)個(gè)人挖礦取得的數(shù)字資產(chǎn)交易所得需繳納個(gè)人所得稅。除此之外，英國財(cái)政部重視數(shù)字資產(chǎn)交易的信息監(jiān)控，嚴(yán)禁匿名進(jìn)行數(shù)字資產(chǎn)交易行為并且應(yīng)當(dāng)依法上報(bào)相關(guān)交易狀況。德國財(cái)政部將只作為交易手段的虛擬貨幣免稅，對(duì)以比特幣為例的加密貨幣交易不征收增值稅，與葡萄牙稅務(wù)與海關(guān)局不謀而合，葡萄牙并沒有將加密貨幣交易產(chǎn)生的收益劃為應(yīng)稅范疇，資本利得分為廣義資本利得及狹義資本利得，數(shù)字資產(chǎn)交易所得并不屬于狹義資本利得而不需交稅。

綜上所述，各國在數(shù)字資產(chǎn)課稅方面已經(jīng)進(jìn)行了廣泛的實(shí)踐，對(duì)我國數(shù)字資產(chǎn)征稅提供了參考，例如應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格監(jiān)管數(shù)字資產(chǎn)交易、實(shí)行多元化的課稅方法等，我國應(yīng)當(dāng)立足于國情，吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，完善稅收制度在數(shù)字資產(chǎn)方面的不足之處。除此之外還應(yīng)加強(qiáng)各個(gè)國家間的國際合作，防止國際間的利潤轉(zhuǎn)移。

對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅，能夠維護(hù)稅收公平，并對(duì)相關(guān)犯罪行為起到一定的打擊作用，對(duì)其征稅具有必要性；而數(shù)字資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)屬性使得其產(chǎn)權(quán)歸屬及征稅對(duì)象稅基能夠確定，而不斷完善的監(jiān)管機(jī)制對(duì)征收管理提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時(shí)準(zhǔn)確把握涉稅信息。此外各國對(duì)數(shù)字資產(chǎn)征稅實(shí)踐也能給我國提供建議，對(duì)其征稅具有可行性。但不可否認(rèn)的是，數(shù)字資產(chǎn)發(fā)展仍在初級(jí)階段，征收管理仍具有難點(diǎn)及困境。例如應(yīng)當(dāng)如何確定數(shù)字資產(chǎn)的稅率，在不影響數(shù)字資產(chǎn)交易、不降低其經(jīng)濟(jì)效益的情況下，實(shí)現(xiàn)國家收入最大化；如何劃分稅收管轄權(quán)，其收益在各個(gè)流程中進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)域劃分，如何打破“數(shù)據(jù)壁壘”“信息孤島”，維護(hù)本國的經(jīng)濟(jì)利益，防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移；如何準(zhǔn)確確認(rèn)數(shù)字資產(chǎn)交易的成本費(fèi)用，數(shù)字資產(chǎn)作為一種時(shí)效性極強(qiáng)的資產(chǎn)，其由于時(shí)效性帶來的貶值應(yīng)當(dāng)如何確定，稅法上又應(yīng)當(dāng)如何折舊抵稅等一系列問題，都給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來不小的挑戰(zhàn)。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在小范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)交易平臺(tái)的監(jiān)管，形成良好的納稅主體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、稅基評(píng)估體系。