關(guān)于研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除稅會差異分析及應(yīng)用

梅悅寒 遼寧正贏稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

按照扣除辦法規(guī)定，企業(yè)在研發(fā)新產(chǎn)品、創(chuàng)新工藝過程中所發(fā)生的費(fèi)用，如果未形成無形資產(chǎn)的，可以按研發(fā)費(fèi)用50%在企業(yè)所得稅前進(jìn)行加計(jì)扣除。如果最終形成了無形資產(chǎn)，則可按照無形資產(chǎn)入賬價值的1.5 倍進(jìn)行攤銷。同時，國家為了鼓勵中小科技型企業(yè)加大研發(fā)投入、緩解資金壓力，從2017—2019 年末期間，對其研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的比例從50%提升到了75%。此外，為了進(jìn)一步指導(dǎo)企業(yè)正確處理研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除在稅收法律及會計(jì)核算準(zhǔn)則之間的差異，于2021 年出臺了國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》。以上政策的出臺不僅為科研型企業(yè)提高研發(fā)能力、技術(shù)創(chuàng)新能力提供了政策優(yōu)惠，還為其處理稅會差異提供了政策指導(dǎo)[1]。

一、企業(yè)研發(fā)過程與內(nèi)容

(一)項(xiàng)目立項(xiàng)階段

企業(yè)成立了研發(fā)工作部門，編制項(xiàng)目立項(xiàng)方案，并組織業(yè)務(wù)部門、專家對項(xiàng)目進(jìn)行可行性分析論證，最終由股東大會、董事會集體決議審批后，向地方科技行政主管部門進(jìn)行項(xiàng)目備案。

(二)向有關(guān)部門申請項(xiàng)目補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)

通常情況下，企業(yè)如果通過了立項(xiàng)審批后，則可向地方財(cái)政部門、科技部門申報(bào)財(cái)政補(bǔ)助申請，以享受國家在研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新方面的扶持優(yōu)惠政策。

(三)正式進(jìn)入研發(fā)階段

企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)流程與需求，配備相當(dāng)數(shù)量的研發(fā)人員，成立項(xiàng)目研發(fā)小組，由該團(tuán)隊(duì)專門負(fù)責(zé)項(xiàng)目的研發(fā)工作。同時，在經(jīng)費(fèi)方面，應(yīng)按照項(xiàng)目研發(fā)預(yù)算，并按照時間節(jié)點(diǎn)辦理結(jié)題。如果在預(yù)算、人員、研發(fā)目的等方面發(fā)生調(diào)整時，必須經(jīng)過企業(yè)董事會、上級行政主管部門審批、備案。

(四)向知識產(chǎn)權(quán)部門申請專利

如果研發(fā)的新產(chǎn)品、新工藝符合國家專利法規(guī)定，被知識產(chǎn)權(quán)部門審批認(rèn)可后，企業(yè)將獲得專利證書，形成企業(yè)無形資產(chǎn)。

(五)研發(fā)項(xiàng)目最終驗(yàn)收與結(jié)題階段

企業(yè)研發(fā)部門在完成了以上工作后，將編制結(jié)題報(bào)告，其中包括了研發(fā)經(jīng)費(fèi)決算報(bào)告，并通過審計(jì)對相關(guān)資金使用情況形成最終意見。將以上結(jié)題報(bào)告向股東大會、董事會集體審議后，該研發(fā)與技術(shù)創(chuàng)新最終完成，并由組織的專家在驗(yàn)收、結(jié)題報(bào)告中簽名后才算項(xiàng)目完成。而對于涉及財(cái)政補(bǔ)貼的項(xiàng)目研發(fā)，必須聘請中介第三方專家對項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收。企業(yè)如果未使用財(cái)政資金進(jìn)行研發(fā)的，原則上企業(yè)可自由決定是否聘請專家進(jìn)行驗(yàn)收，但對于重大研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該由專家辦理結(jié)題[2]。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用扣除的具體范圍

(一)從事研發(fā)工作人員的費(fèi)用

費(fèi)用指直接從事新產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新工作人員的工資、社會保險等五險一金，同時，也包括了外聘的一些專家所支出的相關(guān)費(fèi)用。所謂直接人員是參與到某個研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)人員或技術(shù)人員、輔助人員，不能直接判別是否參與科研項(xiàng)目則不在此范圍內(nèi)。如果科研人員既參與到了科研項(xiàng)目，也參與到了其他非科研項(xiàng)目，企業(yè)財(cái)務(wù)人員或科研人員應(yīng)詳細(xì)記錄其實(shí)際參與科研項(xiàng)目工作的時間，并將其工資費(fèi)用總額在實(shí)際參與時間及非研發(fā)時間之間進(jìn)行分配，如果企業(yè)無法合理、科學(xué)地分配，則無法享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。如果研發(fā)人員同時參與到多個科研項(xiàng)目的，則應(yīng)按照實(shí)際工作小時數(shù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

(二)研發(fā)過程中直接領(lǐng)用的材料、動力費(fèi)用

該費(fèi)用主要是指企業(yè)在研發(fā)過程中所消耗的各種原材料或動力所發(fā)生的費(fèi)用；對于試驗(yàn)產(chǎn)品所領(lǐng)用的一些模具、裝備等不構(gòu)成實(shí)際產(chǎn)品的樣品、樣機(jī)等購置費(fèi)用；將研發(fā)的產(chǎn)品向有關(guān)部門進(jìn)行檢驗(yàn)所發(fā)生的費(fèi)用；研發(fā)產(chǎn)品過程中租賃某個儀器、設(shè)備的租賃費(fèi)；研發(fā)中使用的儀器、設(shè)備所發(fā)生的維護(hù)、維修、檢驗(yàn)、檢修等費(fèi)用。如果以上材料費(fèi)用、動力費(fèi)用同時用于研發(fā)項(xiàng)目及非研發(fā)項(xiàng)目時，應(yīng)按照如時間、定額等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?，如果企業(yè)無法準(zhǔn)確分?jǐn)偟模凑斩惙ㄒ?guī)定則無法享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。如果企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品中實(shí)現(xiàn)了部分收入時，企業(yè)應(yīng)將收入沖減材料領(lǐng)用的費(fèi)用，如無法事先抵扣銷售收入的，則無法進(jìn)行加計(jì)扣除[3]。

(三)研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)分擔(dān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用

該費(fèi)用是指研發(fā)產(chǎn)品或創(chuàng)新工藝時所使用的專用儀器、設(shè)備的資產(chǎn)折舊費(fèi)用。如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)既被研發(fā)項(xiàng)目所使用，又被非研發(fā)項(xiàng)目所使用的，則企業(yè)應(yīng)按照固定資產(chǎn)使用時間進(jìn)行分?jǐn)?。如果企業(yè)未能對其進(jìn)行科學(xué)、準(zhǔn)確分?jǐn)偟?，則不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策?？鄢k法中還規(guī)定，如果某項(xiàng)固定資產(chǎn)的資產(chǎn)折舊符合規(guī)定的，可以使用加速折舊法將折舊額進(jìn)行加計(jì)扣除。

(四)使用無形資產(chǎn)分?jǐn)偟馁M(fèi)用

研發(fā)項(xiàng)目如果在開發(fā)中使用了相關(guān)信息化軟件、專利權(quán)，則應(yīng)將使用的無形資產(chǎn)攤銷額計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，允許進(jìn)行加計(jì)扣除。同固定資產(chǎn)相同，還應(yīng)將無形資產(chǎn)攤銷額在研發(fā)項(xiàng)目與非研發(fā)項(xiàng)目之間按照使用時間進(jìn)行分配，其符合規(guī)定的加速攤銷額也可被允許進(jìn)行加計(jì)扣除。

(五)研發(fā)過程中發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)用

這些費(fèi)用主要是指研發(fā)新產(chǎn)品過程中所發(fā)生的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用、新工藝規(guī)劃費(fèi)、臨床試驗(yàn)費(fèi)及勘探費(fèi)等。這些費(fèi)用需要是被研發(fā)產(chǎn)品或技術(shù)所直接領(lǐng)用，方可加計(jì)扣除。

(六)發(fā)生的其他費(fèi)用

這些費(fèi)用主要包括了與研發(fā)產(chǎn)品、技術(shù)創(chuàng)新相關(guān)的資料、翻譯、會議、差旅、申請等費(fèi)用。按照稅收法律規(guī)定，這些雜費(fèi)只允許在研發(fā)費(fèi)用總額的10%內(nèi)加計(jì)扣除，超出部分則不享受扣除政策。

(七)加計(jì)時需要注意的事項(xiàng)

如果企業(yè)成功地以研發(fā)項(xiàng)目獲取到了財(cái)政補(bǔ)助收入，則應(yīng)將其沖減研發(fā)費(fèi)用，以沖減后的研發(fā)費(fèi)用作為加計(jì)扣除的依據(jù)。再如，研發(fā)中所形成的廢料及銷售收入，應(yīng)該作為研發(fā)費(fèi)用的抵減項(xiàng)目，抵減后的金額作為加計(jì)扣除。如果研發(fā)形成了無形資產(chǎn)，則在資本化時點(diǎn)的選擇方面與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相同；至于研發(fā)失敗的項(xiàng)目支出，稅法也是允許進(jìn)行加計(jì)扣除的；如果研發(fā)項(xiàng)目為委托研發(fā)的，受托一方不可以進(jìn)行加計(jì)扣除。

三、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中稅法與會計(jì)之間的差異分析

(一)兩者之間的扣除依據(jù)不同，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員正確劃分辦公室扣除的范圍

在會計(jì)核算方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員針對研發(fā)費(fèi)用核算時，應(yīng)遵守財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(以下簡稱“管理意見”)，而稅前加計(jì)扣除則是依據(jù)扣除辦法要求。管理意見與扣除辦法之間主要存在的差異為人工費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊及其他費(fèi)用等方面：一是研發(fā)人員費(fèi)用。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，可以享受加計(jì)扣除的研發(fā)人員費(fèi)用主要是指直接參與研發(fā)人員的工資、津貼等，但不包括為研發(fā)人員繳納的五險一金，也不包括外聘工作人員的勞務(wù)費(fèi)用。二是其他研發(fā)費(fèi)用。按照稅法規(guī)定，為了研發(fā)而發(fā)生的會議費(fèi)用、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等是無法享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的[4]。三是研發(fā)使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。現(xiàn)行稅法規(guī)定，可允許加計(jì)扣除研發(fā)使用設(shè)備的折舊費(fèi)用，而不包括購置固定資產(chǎn)的成本。

(二)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中稅法與會計(jì)核算在不同階段產(chǎn)生的差異

1.在會計(jì)核算原則方面

一是財(cái)務(wù)人員應(yīng)對開發(fā)與研究進(jìn)行清晰的界定。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求，企業(yè)在研究階段所發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入損益。而在開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，如果符合資本化條件的，應(yīng)將符合條件至達(dá)到預(yù)定用途前的費(fèi)用予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。二是如果被界定為費(fèi)用化的支出是無法被調(diào)整為資本化支出的。無形資產(chǎn)的成本只包括資本化條件以至達(dá)到預(yù)定可使用用途前的成本支出。如果某項(xiàng)無形資產(chǎn)在達(dá)到資本化前已經(jīng)被費(fèi)用化的支出，在未來的期間內(nèi)是不允許其被調(diào)整為資本化支出的。當(dāng)企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將利差作為無形資產(chǎn)出售的盈虧。三是在研發(fā)階段形成的加計(jì)扣除可抵扣暫時性差異，原則上是不允許被企業(yè)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的。研發(fā)費(fèi)用最終形成無形資產(chǎn)的，稅收法律允許按照無形資產(chǎn)的1.5 倍進(jìn)行攤銷。這時企業(yè)會產(chǎn)生一定的可抵扣暫時性差異，但由于無形資產(chǎn)會計(jì)賬面價值與計(jì)稅價值之間可形成的暫時性差異會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生一定的影響，如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員要對無形資產(chǎn)的原始入賬成本進(jìn)行調(diào)整，則有背于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的歷史成本原則。四是在無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時，也會在攤銷方法、減值準(zhǔn)備等方面形成暫時性差異。

2.在會計(jì)科目的使用方面

目前，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求，企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)核算應(yīng)設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”一級科目，通過二級明細(xì)科學(xué)對不同研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行歸集與核算。同時，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員對每個研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用建立輔助賬簿，為日后會計(jì)核算、研發(fā)項(xiàng)目申報(bào)、稅收籌劃等工作提供準(zhǔn)確、及時的基礎(chǔ)性資料。

四、科學(xué)使用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的具體措施

(一)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中存在的注意事項(xiàng)

在現(xiàn)實(shí)的稅收管理過程中，一旦企業(yè)研發(fā)費(fèi)用中原材料與固定資產(chǎn)折舊占比過高時，稅務(wù)部門將會要求企業(yè)出具詳細(xì)的說明予以解釋。這就要求企業(yè)在平時會計(jì)核算時，就應(yīng)養(yǎng)成區(qū)別生產(chǎn)經(jīng)營用與研發(fā)使用的好習(xí)慣，例如，根據(jù)領(lǐng)料單作為輔助依據(jù)，并詳細(xì)記錄工時記錄。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)傠S意性的問題，特別是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)攤銷、研發(fā)人員工資分?jǐn)偟确矫?。例如，企業(yè)不可只規(guī)定一個固定資產(chǎn)的分配比例，而不去提供、尋找相應(yīng)的原始憑證作為佐證，這樣將會受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑。此外，雖然稅收政策對于一些企業(yè)在研發(fā)失敗后也可繼續(xù)享受加計(jì)扣除，以達(dá)到鼓勵企業(yè)參與研發(fā)活動的積極性。但企業(yè)還是要對研發(fā)活動進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測與研判，如果某一項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目每年都向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請加計(jì)扣除，但仍就沒有完成研發(fā)目標(biāo)，將會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是故意偷稅行為。

(二)對管理制度與組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行完善

1.企業(yè)應(yīng)成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)

企業(yè)應(yīng)抽調(diào)專職研發(fā)團(tuán)隊(duì)成立機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)專職負(fù)責(zé)研發(fā)項(xiàng)目方案撰寫、申報(bào)、實(shí)施及績效評價等工作。同時，研發(fā)機(jī)構(gòu)還要建立研發(fā)項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度臺賬，使財(cái)務(wù)人員可以實(shí)時地監(jiān)控研發(fā)費(fèi)用支出情況，保證會計(jì)核算正確性。

2.強(qiáng)化研發(fā)費(fèi)用會計(jì)基礎(chǔ)核算

首先，財(cái)務(wù)人員應(yīng)按照研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，并建立輔助臺賬，保證記錄的準(zhǔn)確性。其次，注意收集、保管企業(yè)內(nèi)部自制的原始憑據(jù)，為最終申報(bào)提供證據(jù)支撐。再次，應(yīng)強(qiáng)化內(nèi)部控制制度，特別是會計(jì)復(fù)核、授權(quán)審批、內(nèi)部審計(jì)等措施，確保會計(jì)核算質(zhì)量。

3.根據(jù)稅收相關(guān)法律對原有研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)制度進(jìn)行修訂、完善

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)稅收政策相關(guān)變化，對研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算制度進(jìn)行修訂，特別是要注意會計(jì)核算與稅收口徑之間的差異。例如，某位研發(fā)人員既參加了研發(fā)項(xiàng)目，又從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時，應(yīng)采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費(fèi)用等費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用之間進(jìn)行分?jǐn)?；并且，每個研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)核算，共同費(fèi)用應(yīng)合理地在每個具體項(xiàng)目之間分?jǐn)?，不能?zhǔn)確區(qū)分會計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)用不能加計(jì)扣除[5]。

(三)科學(xué)申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)按照研發(fā)項(xiàng)目具體類別與內(nèi)容，據(jù)實(shí)地填列《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》，并認(rèn)真、仔細(xì)地計(jì)算加計(jì)扣除金額。同時，財(cái)務(wù)人員在企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：首先，對于企業(yè)每季預(yù)繳的企業(yè)所得稅，財(cái)務(wù)人員可以直接將研發(fā)支出據(jù)實(shí)扣除，不得辦理加計(jì)扣除，待企業(yè)所得稅匯算清繳時再申報(bào)加計(jì)扣除。其次，對兩個企業(yè)共同開發(fā)或集團(tuán)總部集中研發(fā)的項(xiàng)目，在加計(jì)扣除前應(yīng)采取合理的分?jǐn)偡椒▽⒈酒髽I(yè)所負(fù)擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分配。

五、結(jié)語

綜上所述，國家為了支持企業(yè)在研發(fā)新產(chǎn)品、創(chuàng)新工藝方面工作，出臺了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，企業(yè)應(yīng)提高對該項(xiàng)政策的重視程度。同時，財(cái)務(wù)人員在應(yīng)用政策的同時，也要理解、掌握研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除在稅收法律與會計(jì)準(zhǔn)則方面存在的不同，強(qiáng)化研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的應(yīng)用，并通過制度完善、科學(xué)申報(bào)等措施來真正實(shí)現(xiàn)降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目標(biāo)，為企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)、研發(fā)新產(chǎn)品提供基礎(chǔ)。