領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計研究現(xiàn)狀與展望

董筱婷

（作者單位：南京審計大學(xué)）

一、引言

在經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的時代背景下，黨中央高度關(guān)注經(jīng)濟與生態(tài)文明的協(xié)調(diào)發(fā)展。水資源作為自然資源資產(chǎn)最核心的構(gòu)成部分之一，是資源環(huán)境審計的重要審計內(nèi)容。目前我國的水資源呈現(xiàn)出分布不均、較為短缺、污染較為嚴(yán)重的特點，水污染防治也不盡人意。同時，由于特殊性與學(xué)科交叉性，水資源資產(chǎn)離任審計的理論研究仍存在可完善空間，對水資源資產(chǎn)離任審計及其問題作出具體研究的文獻相對較少。本文旨在梳理近幾年有關(guān)水資源資產(chǎn)離任審計的相關(guān)文獻，為其研究搭建綜合性理論框架。

二、有關(guān)概念的聯(lián)系與區(qū)別

（一）資源環(huán)境審計相關(guān)研究

Lightbody[1]提出，環(huán)境審計主要包括事前審計：對于環(huán)境管理是否盡責(zé)進行預(yù)調(diào)查；事中審計：評估一些建設(shè)項目是否會影響環(huán)境并核實其開展是否符合法律規(guī)定；事后審計：審計范圍內(nèi)環(huán)境污染的情況。Pavel Castka 等[2]提出GIS 的應(yīng)用對于提高環(huán)境審計準(zhǔn)確性和實效性有較為顯著的作用，并研討了審計技術(shù)方法和審計工作流程在重要的審計環(huán)節(jié)中的作用。

顧奮玲[3]認(rèn)為，資源環(huán)境審計是政府對相關(guān)資源監(jiān)管部門以及使用國有資產(chǎn)、國有資源的企事業(yè)單位的相關(guān)財政、財務(wù)收支及管理活動進行監(jiān)督、鑒證、評價，強調(diào)對相關(guān)部門單位履職情況的審查，實務(wù)中主要以專項審計形式開展。

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)研究

戚振東、尹平[4]提出，經(jīng)濟責(zé)任審計的產(chǎn)生根源是政治民主化，國家的簡政放權(quán)政策使得需要對分散的權(quán)力進行監(jiān)督與制衡，同時需要對暴露的問題進行后續(xù)整頓審查，經(jīng)濟責(zé)任審計制度隨之發(fā)展完善。陳堯[5]提出，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)一并考慮環(huán)境、社會民生等多方面的問題。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)研究

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一種特殊的審計，將領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的生態(tài)環(huán)境水平與其績效考核掛鉤，強調(diào)領(lǐng)導(dǎo)干部在履職過程中協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)保護的領(lǐng)導(dǎo)決策能力，建立終身追責(zé)機制。關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的審計方法，一是傳統(tǒng)方法如檢查會計記錄、觀察、詢問等；二是運用現(xiàn)代技術(shù)如GIS、大數(shù)據(jù)審計平臺等。張燁[6]認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容是領(lǐng)導(dǎo)干部在位期間主管區(qū)域內(nèi)的自然資源的利用與保護情況。

（四）環(huán)境審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計的聯(lián)系

林忠華[7]提出，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計既是經(jīng)濟責(zé)任審計的一部分，也是資源環(huán)境審計的一部分，其審計目標(biāo)和審計范圍比另外兩種審計更廣泛。蔡春、畢銘悅[8]認(rèn)為，審計人員需要重點關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任的履行情況以及結(jié)合環(huán)境審計的結(jié)果，評價其履職過程中自然資源資產(chǎn)的保護和開發(fā)情況。綜上所述，三種審計互相融合，成果互通，能夠較大提高審計效率。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計研究現(xiàn)狀

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計主體

依據(jù)委托代理理論，水資源的所有權(quán)歸全體人民所有，國家受人民委托對水資源進行合理的開發(fā)利用與保護，而審計機關(guān)的審計人員依法對政府的行為進行監(jiān)督、鑒證、評價。由于領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計較為復(fù)雜，涉及不同領(lǐng)域的專業(yè)知識，所以此類審計對審計主體的技術(shù)水平提出了較高的要求。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計客體

內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組[9]研究提出，領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的時間范圍是指在黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在位履行職責(zé)期間，若有重大事件也可以追查至往年；空間范圍是黨政領(lǐng)導(dǎo)干部所管轄地區(qū)內(nèi)的河流、湖泊、地下水等；審計對象是轄區(qū)內(nèi)開發(fā)利用水資源的部門、監(jiān)管部門、相關(guān)水利統(tǒng)計部門等，重點關(guān)注用水量較大、排污量較大的單位部門等。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容

林忠華[7]提出，領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計不僅僅是要對與水資源資產(chǎn)相關(guān)的資金、管理等方面進行審計，還應(yīng)當(dāng)對統(tǒng)計部門編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表進行審計。國內(nèi)有關(guān)學(xué)者研究提出，領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容包括政策執(zhí)行審計、重大決策審計、指標(biāo)完成情況審計、資金使用管理審計等。張亞連、李佳星[10]將領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容劃分為：政策執(zhí)行情況審計、水資源利用情況審計、水資源綜合效益審計、水資源管理保護審計。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計目標(biāo)

內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組[9]認(rèn)為水資源資產(chǎn)離任審計的具體目標(biāo)為：核對檢查基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，掌握真實資源的底數(shù)；找到問題、揭示問題。此外，華艷芳[11]還對具體目標(biāo)進行了補充：強化領(lǐng)導(dǎo)干部節(jié)約、保護資源的意識，促進其責(zé)任的履行，促進生態(tài)與經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計方法

2013 年我國十八屆三中全會首次提出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，這是極具中國特色的一項制度創(chuàng)新，其在領(lǐng)導(dǎo)自然資源資產(chǎn)離任審計這塊領(lǐng)域有著廣闊的研究前景。朱友干[12]首先提出編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，指出水資源的價值可以予以較為準(zhǔn)確的衡量。黃溶冰和趙謙[13]認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在資源環(huán)境審計中處于重要地位，所以可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計中的一項重要的評價內(nèi)容。

此外，由于水資源流動性大、變化速度快且涉及較多領(lǐng)域的專業(yè)知識，進行水資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)嘗試結(jié)合現(xiàn)在科學(xué)技術(shù)工具設(shè)備。李憲琛[14]提出，地下水審計應(yīng)被擺在水資源審計中的重要地位，通過檢測系統(tǒng)檢測到地下水的不同方面的數(shù)據(jù)，再結(jié)合一些適用于水資源數(shù)據(jù)的分析方法，以此為評價領(lǐng)導(dǎo)干部對相關(guān)項目指標(biāo)的完成情況提供數(shù)據(jù)支撐。

（六）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計評價指標(biāo)體系

國內(nèi)學(xué)者設(shè)計了一套用于評價地方黨政領(lǐng)導(dǎo)履行有關(guān)資源環(huán)境責(zé)任的評價指標(biāo)體系，這套指標(biāo)體系涉及主指標(biāo)和副指標(biāo)。內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組[9]研究提出，領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的評價指標(biāo)可以分為定性與定量兩種層面的評價指標(biāo)。馬志娟等[15]提出應(yīng)當(dāng)構(gòu)建以水資源資產(chǎn)為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計體系，以此建立以水資源資產(chǎn)評價指標(biāo)體系為核心的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標(biāo)體系。

（七）有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的審計風(fēng)險相關(guān)研究

張亞連、李佳星[10]認(rèn)為，我國當(dāng)前的領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計仍以基礎(chǔ)性財務(wù)審計、合規(guī)審計為主，較少涉及績效審計。何楊[16]提出由于水源的流動性等特點從而導(dǎo)致審計取證困難、水資源責(zé)任范圍難以界定、污染的滯后性導(dǎo)致難以準(zhǔn)確追責(zé)等，并進一步提出如構(gòu)建科學(xué)的審計取證規(guī)章制度、重點關(guān)注歷史遺留問題的整改現(xiàn)狀、建立探索“先審后離”模式等措施。

（八）領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任界定問題

該領(lǐng)域的責(zé)任界定在實務(wù)操作上有一定困難，主要原因是水資源污染跨越多個地區(qū)且流動性較強、水環(huán)境問題顯現(xiàn)存在時滯等特性，有時難以精確地進行責(zé)任界定。陳朝豹[17]等眾多學(xué)者都認(rèn)為水資源環(huán)境問題較為復(fù)雜，因為涉及歷史因素、現(xiàn)時因素、自然因素、人為因素等，而這些因素糅雜在一起往往難以區(qū)分。

對此，內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學(xué)會課題組提出進行責(zé)任界定時，必須結(jié)合氣候、地域等因素，及時掌握自然資源資產(chǎn)的實物量和價值量的變化情況，精準(zhǔn)認(rèn)定黨政領(lǐng)導(dǎo)頒布的相關(guān)政策措施對于水資源污染改善的程度等。游春[18]認(rèn)為可以從完善整合生態(tài)環(huán)境基本數(shù)據(jù)資料、完善科學(xué)立法、提高績效評價體系的科學(xué)性等層面來提升領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計中責(zé)任落實的科學(xué)合理性。

四、相關(guān)研究評述

國內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究仍處于起步狀態(tài)，主要集中于對水資源資產(chǎn)離任審計中一些基礎(chǔ)性的概念，如審計主體、審計客體、審計目標(biāo)等進行討論闡述，觀點相似度較大，而結(jié)合水資源審計工作的具體實踐或?qū)嵶C開展的研究仍然較為缺乏。

同時現(xiàn)有研究未能針對領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計責(zé)任界定給出科學(xué)的操作指南和理論指引，此研究領(lǐng)域也缺少典型案例分析或是實證分析。由于責(zé)任界定存在一定阻礙，領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計制度要想最大程度發(fā)揮自身監(jiān)督作用也存在一定困難。

此外，國外與我國領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計較為接近的研究內(nèi)容是水資源績效審計。國外的水資源審計實務(wù)對于水資源績效審計較為重視，所以相對應(yīng)的理論發(fā)展也較為成熟，相關(guān)的績效評價指標(biāo)體系值得我國借鑒。然而由于國情不同，國外的資源績效審計的研究與我國領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計的出發(fā)點及存在的問題存在一定差異，借鑒的范圍也很受局限。

五、結(jié)論與展望

水資源資產(chǎn)離任審計是推動政府審計現(xiàn)代化、進一步強化國家審計在國家發(fā)展中的監(jiān)督作用，進一步貫徹可持續(xù)發(fā)展理念的重要工作，強化該板塊的“研究型審計”理念。針對當(dāng)今的理論研究滯后、水環(huán)境問題不斷涌現(xiàn)、理論無法為實踐提供指引，筆者認(rèn)為今后的研究可以將以下幾方面作為重點：一是進一步構(gòu)建水資源信息整合大數(shù)據(jù)平臺，為實證研究提供更全面的數(shù)據(jù)支撐；二是加快推動水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究步伐，可根據(jù)各地區(qū)不同的水資源情況設(shè)計不同的表內(nèi)項目，但是為了保證信息可比性，須采用相同的編制邏輯和編制基礎(chǔ)；三是進一步對國外的相關(guān)研究進行分析，并結(jié)合國情不斷內(nèi)化、為我所用；四是進一步聚焦現(xiàn)代化技術(shù)工具在水資源離任審計中的運用研究；五是搭建水資源離任審計典型案例庫，為研究與實踐提供經(jīng)驗。筆者相信，隨著國家對于水資源離任審計的重視程度越來越高，以及現(xiàn)代科技的迅猛發(fā)展，水資源離任審計的研究與實務(wù)工作會逐步趨向成熟，現(xiàn)存的障礙也會被逐一克服。