醫(yī)院內(nèi)部審計文獻回顧與展望

陳雙 （南京審計大學金審學院 江蘇南京 211815）

2017 年11 月國家衛(wèi)生和計劃生育委發(fā)布的《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》、2018 年6 月中央辦公廳發(fā)布的《關(guān)于加強公立醫(yī)院黨的建設(shè)工作意見》、2022 年3月國家衛(wèi)生健康委印發(fā)的《進一步加強衛(wèi)生健康行業(yè)內(nèi)部審計工作若干意見的通知》等系列文件對醫(yī)院管理以及內(nèi)部審計工作提出了新任務(wù)和新要求，也為醫(yī)院內(nèi)部審計工作提供了制度上的保障，極大地促進了醫(yī)院內(nèi)部審計的發(fā)展，帶動了理論界對醫(yī)院內(nèi)部審計的研究，并取得一定的研究成果。本文梳理并回顧了我國2015—2022 年醫(yī)院內(nèi)部審計相關(guān)的重要文獻，以期為未來進一步的理論探討和實務(wù)研究提出相關(guān)建議。

一、醫(yī)院內(nèi)部審計文獻統(tǒng)計

本文使用中國知網(wǎng)中“期刊”的高級檢索工具，將“醫(yī)院”“內(nèi)部審計”作為主題，“2015 年”到“2022 年”作為檢索時間區(qū)間，共檢索出2 413 條結(jié)果。整體來說，醫(yī)院內(nèi)部審計一直是研究的熱點，然而發(fā)表在核心期刊上的相關(guān)文章數(shù)量較少：剔除部分篇幅較短、書評及與內(nèi)部審計相關(guān)度不大的文獻，共篩選出65 篇論文刊登在14 種核心期刊上。其中，25 篇、約占38%比例的論文發(fā)表在《衛(wèi)生經(jīng)濟研究》上，有18 篇、約占28%發(fā)表在《中國衛(wèi)生經(jīng)濟》上，其他期刊上關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部審計的論文數(shù)量較少，大部分在1 到3 篇。

關(guān)于文獻研究方法。在開展醫(yī)院內(nèi)部審計相關(guān)研究時，學者主要采用的是規(guī)范研究方法，實證研究類文章相對較少，這主要和醫(yī)院內(nèi)部審計應(yīng)用情況是醫(yī)院內(nèi)部數(shù)據(jù)，并沒有進行信息披露有關(guān)，但隨著醫(yī)院內(nèi)部審計信息披露的持續(xù)豐富，理論界和實務(wù)界對醫(yī)院內(nèi)部審計效果的認知更深刻，實證研究可能成為未來的研究方向。

關(guān)于研究內(nèi)容。近幾年我國醫(yī)院內(nèi)部審計研究的主題圍繞在“內(nèi)部審計機構(gòu)、職能、范圍、技術(shù)方法、現(xiàn)狀對策和建議”以及一些前沿熱點問題上。以下將從中選取一些代表性的文獻，回顧各個主題的研究情況。

二、醫(yī)院內(nèi)部審計的文獻內(nèi)容分析

（一）機構(gòu)及職能實現(xiàn)

1.內(nèi)部審計機構(gòu)。趙衛(wèi)群（2018）探索了公立醫(yī)院內(nèi)部審計設(shè)置的模式：構(gòu)建獨立的內(nèi)部審計部門，由公立醫(yī)院最高權(quán)力部門黨政聯(lián)席會議直接負責，最大程度提高內(nèi)部獨立性和權(quán)威性。陳赟（2019）從增強審計獨立性角度考量，認為醫(yī)院內(nèi)部審計對醫(yī)院黨委負責更順應(yīng)時代形勢，分管領(lǐng)導(dǎo)的選取由高到低排序為：院長>紀委書記>書記>副院長>總會計師。傅黎瑛（2016）根據(jù)國外醫(yī)療機構(gòu)近40 年的審計會員會治理情況和我國上市公司10 多年的審計委員會制度經(jīng)驗，探究了我國公立醫(yī)院設(shè)置審計委員會的實際需求和可行供給，并針對我國公立醫(yī)院的情況，就審計委員會制度的實施提出自己的看法。尹麗葉（2021）提出在醫(yī)院理事會和監(jiān)事會下設(shè)審計委員會，內(nèi)部審計部門設(shè)在審計委員會之下，能有效增強內(nèi)部審計的治理地位，進而完善治理機制，強化內(nèi)部監(jiān)督。

2.職能及實現(xiàn)。《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》第二條表明，內(nèi)部審計是衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計機構(gòu)和審計人員對本系統(tǒng)、本單位展開的一種獨立客觀的監(jiān)督、評價和咨詢活動。監(jiān)督職能監(jiān)察和督促醫(yī)院工作人員履行職責；評價職能在監(jiān)督職能的基礎(chǔ)上判定醫(yī)院的決策方案有沒有根據(jù)計劃實施；咨詢職能是新加職能，是在事前和事中階段對經(jīng)濟事項表達咨詢建議（蘇永萍，2021）。新醫(yī)改背景下，公立醫(yī)院完善治理應(yīng)放在首位，內(nèi)部審計是公立醫(yī)院治理的重要部分，要發(fā)揮其應(yīng)有的效用，維護國家法律、推動內(nèi)部控制健全和完善、促進績效提升（趙衛(wèi)群，2017）?？梢酝ㄟ^搭建公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)戰(zhàn)略地圖框架，充分發(fā)揮醫(yī)院內(nèi)部審計在“看病難，看病貴”等醫(yī)療社會問題中的監(jiān)督、評價、咨詢等治理功能，從而實現(xiàn)費用遏制和進行服務(wù)績效評價（傅黎瑛，2015）。醫(yī)院內(nèi)部審計作用的發(fā)揮并非獨立進行的，應(yīng)整合醫(yī)院內(nèi)部審計、國家審計、外部審計各層級的審計力量，通過三者的協(xié)調(diào)和補充，避免重復(fù)工作，提高審計監(jiān)督整體效能（周蔚萱，2017）。公立醫(yī)院內(nèi)部審計與國家審計進行協(xié)同時，醫(yī)院內(nèi)部審計應(yīng)重點關(guān)注對醫(yī)院進行全方位監(jiān)督和管理，內(nèi)部審計作為風險防線，要強化對內(nèi)部控制的評價和風險管控，實現(xiàn)審計監(jiān)督常態(tài)化；國家審計要監(jiān)督醫(yī)院內(nèi)部審計是否根據(jù)下達的政策合法合規(guī)地對醫(yī)院實施全方位的審計監(jiān)督工作（李宵，2021）。另外，醫(yī)院內(nèi)部審計和紀檢監(jiān)察目標相同、職能一致、信息共享，因此可以實現(xiàn)耦合聯(lián)動，具體可以從制度、資源、技術(shù)三個角度搭建兩者的耦合聯(lián)動路徑（孫玉軍，2021）。

（二）醫(yī)院內(nèi)部審計范圍與技術(shù)方法

1.審計范圍。《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》第九條認為各部門、各單位內(nèi)部審計機構(gòu)主要職責包括：重大政策執(zhí)行、醫(yī)院發(fā)展目標完成情況審計；預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)收支、工程建設(shè)、采購、國有資產(chǎn)管理及其他所有經(jīng)濟活動事項審計；領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計；內(nèi)部控制評價及風險管理審計；其他審計。

（1）重大政策執(zhí)行、醫(yī)院發(fā)展目標完成情況審計。陳赟（2019）認為醫(yī)院內(nèi)部審計應(yīng)該涵蓋公益性審計和績效審計，公益性審計關(guān)注新醫(yī)改諸項指標開展的情況，對醫(yī)院醫(yī)改政策執(zhí)行和醫(yī)改目標達成情況進行評價；績效審計是對醫(yī)院績效評價和院長績效考核指標開展審計，以促進醫(yī)院改進服務(wù)和提升質(zhì)量管理水平。

（2）經(jīng)濟活動事項審計。余廉（2017）對廣西公立醫(yī)院建設(shè)項目跟蹤審計實施現(xiàn)狀、效果以及存在問題進行了調(diào)查分析，認為要改善規(guī)章制度和程序規(guī)范，重視醫(yī)院內(nèi)部審計隊伍建設(shè)，加強委托跟蹤審計質(zhì)量和效果的監(jiān)督評價。目前我國大型公立醫(yī)院在實踐中，醫(yī)院工程內(nèi)部審計側(cè)重工程造價的審計，審計服務(wù)職能在管理部門決策、管理方面提供的作用未能有效發(fā)揮（劉平，2018）。應(yīng)進行資產(chǎn)后評價審計，從資產(chǎn)增減、效益增加、目標實現(xiàn)三個方面，對資產(chǎn)從購入、使用乃至整個生命周期做出系統(tǒng)梳理和評價。

（3）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計。孫磊（2020）在文獻研究法和德爾菲法的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任審計評價體系的共性指標庫和個性指標體系，以期為制定相關(guān)政策和開展實踐工作提供借鑒。

（4）內(nèi)部控制評價及風險管理審計?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會［2012］21 號） 將合同管理列為醫(yī)院風險評估和內(nèi)部控制的重點關(guān)注領(lǐng)域，要求充分發(fā)揮內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的作用。崔靜（2017）和孟珂羽（2019）針對單個醫(yī)院進行調(diào)查，認為案例醫(yī)院在合同管理中存在問題，并提出要充分發(fā)揮內(nèi)部審計在合同管理中的監(jiān)督職能，對合同管理進行全過程。解媛媛（2020）調(diào)查了上海市某甲等公立醫(yī)院2019 年經(jīng)濟合同內(nèi)部審計狀況，表明醫(yī)院要進一步對合同審計風險問題進行精確定位。

（5）其他審計。其他審計包括醫(yī)院制度、流程和內(nèi)控審計；醫(yī)院后勤服務(wù)外包項目審計；臨床、醫(yī)技科室管理情況審計（陳赟，2019）。余平等（2021）以某三甲醫(yī)院為例，探討醫(yī)院后勤外包業(yè)務(wù)內(nèi)部審計的關(guān)注點，提出風險控制的策略。

2.審計技術(shù)與方法。大數(shù)據(jù)時代，醫(yī)院智能化使得智能內(nèi)部審計的實施變得很有必要，有研究將醫(yī)院智能內(nèi)部審計方式和技術(shù)作為突破口，歸納國內(nèi)外文章進而評述智能內(nèi)部審計方式的當前研究狀況，還對持續(xù)審計技術(shù)、EPC 審計流程模型以及多準則模型的落實路徑進行了闡釋。顧霞（2019）借助HRP 搭建了醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部審計信息化系統(tǒng)，并介紹了該系統(tǒng)在某醫(yī)院的具體應(yīng)用。陳赟（2019）探索了互動式審計、在線審計、問卷評估法、精準分析法四種審計方法的運用。

（三）醫(yī)院內(nèi)部審計現(xiàn)狀及對策建議

1.醫(yī)院內(nèi)部審計現(xiàn)狀。有諸多學者針對近幾年我國醫(yī)院內(nèi)部審計的現(xiàn)狀展開了研究?？偨Y(jié)來說我國醫(yī)院內(nèi)部審計問題體現(xiàn)在機構(gòu)設(shè)置、內(nèi)部審計主體、業(yè)務(wù)類型、審計實施幾個方面。（1）從機構(gòu)設(shè)置看，部分醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置時職責定位不清，缺乏多樣性，聚焦于監(jiān)督職能疏忽評價和咨詢職能的發(fā)揮；獨立性缺乏，目前大多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部審計部門隸屬于總會計師或分管院長，容易造成自我決策、自我執(zhí)行、自我監(jiān)督的境況；資源配置不足；內(nèi)在動力不強。（2）從內(nèi)部審計主體看，部分醫(yī)院內(nèi)部審計觀念落后，知識結(jié)構(gòu)不完整。一些醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)忽視內(nèi)部審計，對內(nèi)部審計的支持力較低，沒有建立健全內(nèi)部審計制度。醫(yī)院內(nèi)部審計人員和工作人員對內(nèi)部審計的價值認識淺薄，且綜合素養(yǎng)和綜合業(yè)務(wù)水平較低，高層次、復(fù)合型人才匱乏。（3）從業(yè)務(wù)類型看，目前大部分醫(yī)院內(nèi)部審計仍然存在審計內(nèi)容單一、審計范圍狹窄等問題，審計工作的重點仍然集中于監(jiān)督財務(wù)收支的真實性和合法性，對怎么開展效益審計缺乏充分的認識。（4）審計實施不規(guī)范。例如：醫(yī)院內(nèi)部審計依據(jù)存在交叉和缺失問題，不能針對性地審計；年度內(nèi)部審計沒有提前制定計劃；審計人員和審計對象之間沒有進行充足的溝通；醫(yī)院內(nèi)部審計技術(shù)保障不到位，審計數(shù)據(jù)的信息化處理水平較低；質(zhì)量控制制度不完善；內(nèi)部審計意見采納度不高，整改措施執(zhí)行力不足等。

2.建議。（1）針對機構(gòu)設(shè)置。內(nèi)部審計機構(gòu)或人員應(yīng)隸屬于單位權(quán)力部門或主要負責人，以保障內(nèi)部審計的獨立性（王璇，2017），不能為了增加服務(wù)建議功能去幫助落實相應(yīng)建議，而違反內(nèi)部審計獨立性原則（崔靜，2019），要充分發(fā)揮評價與服務(wù)職能，寓監(jiān)督于服務(wù)，應(yīng)明確內(nèi)部審計與財務(wù)監(jiān)督、紀檢監(jiān)察業(yè)務(wù)的側(cè)重點，保持內(nèi)部審計獨立性（蘇永萍，2021）。（2）針對內(nèi)部審計主體。醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的強有力支持可以為內(nèi)部審計有條不紊地運行創(chuàng)造環(huán)境基礎(chǔ)（鄔華瓊，2016），要逐步健全內(nèi)部審計制度，分清和細化內(nèi)部審計責任（王娟，2017），同時加強對內(nèi)部審計工作的宣傳，引導(dǎo)各部門強化對內(nèi)部審計的認識（趙中華，2015），從專業(yè)技能、思想和政治素養(yǎng)角度做好在職審計人員的培訓工作（郭玉寧，2017），增加審計人才梯隊的異質(zhì)性，吸收不同專業(yè)背景人才以相互協(xié)助（尹麗葉，2021）。（3）針對業(yè)務(wù)類型。要拓展審計內(nèi)容，促進審計實踐從“財務(wù)型”向“效益型”轉(zhuǎn)變（蘇永萍，2021），應(yīng)將效益審計作為醫(yī)院內(nèi)部審計工作的重點，著重監(jiān)管合同管理，把握重大經(jīng)濟決策事項的側(cè)重點（崔靜，2019）。（4）針對審計實施。醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)和信息中心應(yīng)通力協(xié)作以研發(fā)適合醫(yī)院的審計軟件，從審計制度、審計實施前、審計過程、審計結(jié)束四個方面健全內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系（王璇，2017），不斷推進計算機在醫(yī)院審計工作中的應(yīng)用，逐步形成聯(lián)網(wǎng)審計（尹麗葉，2021），加快推動醫(yī)院內(nèi)部審計信息化，搭建互聯(lián)互助機制（劉穎，2017）。審計整改是放大審計監(jiān)督成效的關(guān)鍵抓手，因此需要建立內(nèi)部審計整改制度，明確審計整改責任人、加強審計部門與紀檢監(jiān)察、組織人事等部門之間的溝通協(xié)調(diào)與信息共享，完善審計整改長效機制（蘇永萍，2021）。

（四）前沿熱點研究

1.醫(yī)院風險導(dǎo)向的內(nèi)部審計研究。風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谛l(wèi)生計生系統(tǒng)處于摸索階段，構(gòu)建和推行都比較遲緩，尚需政策法律支持和現(xiàn)代審計理論指導(dǎo)，體現(xiàn)在風險識別方法不完善、風險識別機制和評估標準不健全，因此需要進行完善從而引導(dǎo)內(nèi)部審計人員有效識別和評估重大風險（蘇莉民，2016）。公立醫(yī)院在采用風險導(dǎo)向模式展開審計后，可以提高審計獨立性，優(yōu)化審計資源的配置，提高審計效率和效果（王璇，2017）。為充分發(fā)揮醫(yī)院內(nèi)部審計的增值作用，可以公立醫(yī)院具體情況作為落腳點，通過“業(yè)審融合”對醫(yī)院價值鏈關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行重新塑造（顧霞，2018）。另外，考慮到公立醫(yī)院內(nèi)部審計和管理會計的增效作用，醫(yī)院內(nèi)部審計增值職能的實現(xiàn)需要借助于風險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式（臧芝紅，2018）。

2.大數(shù)據(jù)背景下醫(yī)院內(nèi)部審計相關(guān)研究。大數(shù)據(jù)技術(shù)有助于醫(yī)院內(nèi)部審計工作提質(zhì)增效，然而不管是理念上還是實踐角度，將大數(shù)據(jù)技術(shù)運用于醫(yī)院內(nèi)部審計的發(fā)展較為滯后。有學者針對醫(yī)院內(nèi)部審計大數(shù)據(jù)技術(shù)運用情況展開了調(diào)研，調(diào)研發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院展開大數(shù)據(jù)審計存在著一定阻礙，具體包括：系統(tǒng)之間存在“信息孤島”，互聯(lián)互通不夠、數(shù)據(jù)共享不足；大數(shù)據(jù)平臺建設(shè)不健全；主要運用office等通用軟件，大數(shù)據(jù)審計方法和手段落后；大數(shù)據(jù)審計人員儲備量不夠（龍翔凌、吳露等，2022；于俊紅、李萍等，2022）；基礎(chǔ)數(shù)據(jù)完整度、準確度、和規(guī)范度低，且數(shù)據(jù)申請流程漫長影響時效（陳怡璇、黃鈺菁，2021）。

三、研究展望

2015—2022 年，我國學者針對醫(yī)院內(nèi)部審計展開的研究相比于之前階段，部分研究主題的深度和廣度取得了較大的進步，這豐富了我國醫(yī)院內(nèi)部審計的理論體系，但是進行實證研究的文章占比不高、部分關(guān)于熱點問題的研究成果也不多，將來可從以下幾個角度進行更深刻的探討。

（一）針對醫(yī)院內(nèi)部審計高質(zhì)量發(fā)展路徑的研究

2021 年6 月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于推動公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見》（國辦發(fā)［2021］18 號），要求公立醫(yī)院不斷創(chuàng)新管理體制和運營模式，逐步向科學化、精細化管理轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展目標。黨的二十大報告提出的“促進醫(yī)療資源擴容和區(qū)域均衡布局”“深化以公益性為導(dǎo)向的公立醫(yī)院改革”，為公立醫(yī)院建設(shè)、改革與發(fā)展指明了方向，提供了根本遵循。在中國式現(xiàn)代化的進程中，隨著公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的不斷推進，公立醫(yī)院內(nèi)部審計面臨著新的要求和挑戰(zhàn)。醫(yī)院內(nèi)部審計如何轉(zhuǎn)型，如何實現(xiàn)其自身的高質(zhì)量發(fā)展，從而推動醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，是在未來的研究中需要探索的。

（二）針對我國醫(yī)院內(nèi)部審計范圍的研究

醫(yī)院內(nèi)部審計涵蓋面仍稍顯狹窄，當前的研究側(cè)重于經(jīng)濟活動事項審計、合同管理審計，諸如重大政策執(zhí)行、事業(yè)發(fā)展目標完成情況審計、風險管理審計等相關(guān)研究寥寥無幾。公立醫(yī)院內(nèi)部審計的宗旨不僅僅在于促進醫(yī)院完善治理，還需要關(guān)注對民生福祉的增進。所以未來的研究要立足于中國式現(xiàn)代化發(fā)展要求，根據(jù)醫(yī)院的具體狀況，擴大醫(yī)院審計范圍。

（三）針對醫(yī)院內(nèi)部審計技術(shù)的研究

2020 年國家衛(wèi)健委等印發(fā)的《關(guān)于加強公立醫(yī)院運營管理的指導(dǎo)意見》（國衛(wèi)財務(wù)發(fā)［2020］27 號）要求公立醫(yī)院強化信息支撐，利用數(shù)據(jù)分析技術(shù)，構(gòu)建運營數(shù)據(jù)倉庫，提升決策質(zhì)量。在信息技術(shù)飛速發(fā)展的大趨勢下，探索現(xiàn)代內(nèi)部審計技術(shù)以適應(yīng)信息化要求很有必要。未來的研究可以梳理并探析現(xiàn)代內(nèi)部審計技術(shù)的類型、特征、優(yōu)缺點和適用范圍，也可以結(jié)合典型案例重點探討連續(xù)審計、EPC 審計流程模型、互動式審計等滿足信息化和大數(shù)據(jù)時代要求的審計技術(shù)，并和新興審計理念如醫(yī)院全覆蓋審計、醫(yī)院風險導(dǎo)向?qū)徲?、醫(yī)院內(nèi)部審計價值增值、醫(yī)院業(yè)審融合構(gòu)建等結(jié)合在一起進行研究。

鑒于當前關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部審計的研究大部分是規(guī)范性研究，以實際案例作為切入點進行研究相對來說還是比較少，且開展研究時多是圍繞內(nèi)部審計這一單一主題展開，和醫(yī)院管理其他方面的結(jié)合較少，系統(tǒng)性不強、關(guān)聯(lián)度不高。因此，未來從各個角度展開研究時，要運用實證研究方法比如案例分析法、調(diào)研分析法等結(jié)合醫(yī)院具體情況展開，并探究如何與醫(yī)院其他內(nèi)部管理進行耦合，以使醫(yī)院內(nèi)部審計相關(guān)研究更具象化。