基于概念界定和報(bào)表影響視角的土地使用權(quán)確認(rèn)、核算再思考

李谷音（副教授）（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院 重慶 401331）

創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變，資產(chǎn)體系結(jié)構(gòu)變化，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的作用日益重要。葛家澍（2004）認(rèn)為，各經(jīng)濟(jì)主體都逐漸意識(shí)到無(wú)形資產(chǎn)對(duì)當(dāng)今社會(huì)財(cái)富和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的深遠(yuǎn)影響。我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)數(shù)額較大，但不能反映創(chuàng)新能力。主要原因是我國(guó)企業(yè)土地使用權(quán)占比較高，土地使用權(quán)除“單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的計(jì)入固定資產(chǎn)”“房地產(chǎn)企業(yè)依法取得的、用于開(kāi)發(fā)后出售的計(jì)入存貨”“用于出租及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的計(jì)入投資性房地產(chǎn)”以外，其余均計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，而計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)科目的土地使用權(quán)并不能反映企業(yè)的創(chuàng)新能力。

利益相關(guān)者做出決策的正確性在一定程度上依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。利益相關(guān)者了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)信息的主要途徑是財(cái)務(wù)報(bào)告，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行決策以調(diào)整自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者并非全是會(huì)計(jì)專業(yè)人士，他們雖然依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告做出決策，但很少關(guān)注會(huì)計(jì)政策及核算方法。如果企業(yè)提供的與土地使用權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，不僅會(huì)影響企業(yè)自身的發(fā)展，也會(huì)影響利益相關(guān)者的決策，因此有必要提高與土地使用權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、基于概念界定的土地使用權(quán)的確認(rèn)再思考

在世界各國(guó)，會(huì)計(jì)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有統(tǒng)一的定義，導(dǎo)致對(duì)無(wú)形資產(chǎn)概念界定不同的根本原因是各國(guó)經(jīng)濟(jì)體制及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平存在差異?！睹绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142 號(hào)——商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》（FAS 142）將無(wú)形資產(chǎn)定義為“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的流動(dòng)和非流動(dòng)資產(chǎn)”，在這一定義下，無(wú)形資產(chǎn)包括不可確指的商譽(yù)以及可確指的其他無(wú)形資產(chǎn)，將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)包括在無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍內(nèi)?！都幽么髸?huì)計(jì)準(zhǔn)則第3062 號(hào)》將無(wú)形資產(chǎn)定義為“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)”，同樣將企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的可識(shí)別性，商譽(yù)并不具備可辨認(rèn)性，因而被排除在無(wú)形資產(chǎn)之外，將商譽(yù)單獨(dú)列示。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。” 這一定義參照了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)標(biāo)準(zhǔn)38（IAS 38）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義（“沒(méi)有實(shí)物的可識(shí)別的非貨幣資產(chǎn)”），反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但由于確認(rèn)條件和計(jì)量方法不完善等問(wèn)題，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有將計(jì)算機(jī)軟件、處方配方等無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確有效地反映在無(wú)形資產(chǎn)中，導(dǎo)致這些無(wú)形資產(chǎn)目前無(wú)法在我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍偏窄。同時(shí)，對(duì)于能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無(wú)形資產(chǎn)，要盡可能提高其反映的質(zhì)量。

作為能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的符合可辨認(rèn)性特點(diǎn)的土地使用權(quán)，除計(jì)入固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)之外的其他部分，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均將其納入無(wú)形資產(chǎn)核算。但土地使用權(quán)代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式與機(jī)器設(shè)備、房屋建筑物相似，與代表著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力、能夠獲取超額收益的其他無(wú)形資產(chǎn)顯著不同。

為了給利益相關(guān)者提供更可靠的無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)信息，筆者建議，對(duì)于可辨認(rèn)的土地使用權(quán)，也可參照商譽(yù)，不作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算，而作為總分類科目核算，單獨(dú)開(kāi)設(shè)“土地使用權(quán)”科目。

二、基于報(bào)表影響視角的土地使用權(quán)確認(rèn)再思考

能夠持續(xù)為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)是體現(xiàn)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵，逐漸成為企業(yè)價(jià)值增值的主導(dǎo)因素。創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)新常態(tài)下，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾R(shí)、技術(shù)為核心的無(wú)形資源的競(jìng)爭(zhēng)。知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量及數(shù)量有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者衡量企業(yè)的創(chuàng)新能力，也是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)而做出決策的重要依據(jù)。而我國(guó)，企業(yè)普遍存在土地使用權(quán)在無(wú)形資產(chǎn)中占比較高的情況。即便無(wú)形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重較高，并不意味著無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量高，也不表明企業(yè)具有較強(qiáng)的知識(shí)技術(shù)創(chuàng)新能力和可持續(xù)發(fā)展能力。土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算不僅不能真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)新能力，還會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告所提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（一）土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

土地使用權(quán)作為權(quán)利類資產(chǎn)，不能為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益，影響無(wú)形資產(chǎn)質(zhì)量。由于土地使用權(quán)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式與機(jī)器設(shè)備、房屋建筑物相似，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地使用權(quán)購(gòu)置成本作為入賬價(jià)值，在考慮土地使用權(quán)所服務(wù)對(duì)象的基礎(chǔ)上，分期攤銷并逐步計(jì)入管理費(fèi)用。

對(duì)土地使用權(quán)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分期攤銷，當(dāng)其購(gòu)置成本攤銷完畢，土地賬面價(jià)值就變?yōu)榱悖辉俜从吃谫Y產(chǎn)負(fù)債表中。但稀缺的土地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值主要由供求關(guān)系決定，一般不會(huì)發(fā)生貶值，甚至可能由于其稀缺性不斷增值。因此，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值與土地使用權(quán)這種特殊無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值相去甚遠(yuǎn)。再者，在我國(guó)，土地屬于國(guó)家和集體，企業(yè)獲得土地使用權(quán)后的增值并非企業(yè)享有的超額經(jīng)濟(jì)利益。占比較高的土地使用權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表中并未與其他無(wú)形資產(chǎn)相區(qū)別進(jìn)行單獨(dú)反映，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)超額經(jīng)濟(jì)利益的判斷。土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算無(wú)疑會(huì)影響無(wú)形資產(chǎn)與企業(yè)價(jià)值相關(guān)性程度的判斷。

（二）土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)利潤(rùn)表的影響

土地使用權(quán)通常低價(jià)獲得、高價(jià)轉(zhuǎn)讓，其收益是偶然的、一次性的，不具有持續(xù)性。企業(yè)將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)，采用成本法進(jìn)行核算，平時(shí)不記錄增值，一旦發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性增強(qiáng)，又會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)大幅增加，這可能成為少數(shù)企業(yè)操縱利潤(rùn)的方法之一。

土地使用權(quán)在使用期限內(nèi)采用一定的方法攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用等。土地使用權(quán)的攤銷影響企業(yè)的利潤(rùn)，使企業(yè)利潤(rùn)減少，但土地使用權(quán)給企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值卻并未進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠?jì)量，不符合會(huì)計(jì)的配比原則。土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算影響利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力的判斷。

（三）土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)現(xiàn)金流量表的影響

土地使用權(quán)除獲得及轉(zhuǎn)讓外，并無(wú)現(xiàn)金流的變動(dòng)，部分表外融資性質(zhì)的土地使用權(quán)如租賃土地使用權(quán)雖然會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金的流入與流出，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未能在現(xiàn)金流量表中反映，導(dǎo)致企業(yè)與土地使用權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金流量信息反映不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響利益相關(guān)者做出決策。土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)核算影響對(duì)土地使用權(quán)現(xiàn)金產(chǎn)出能力的判斷。

三、土地使用權(quán)核算建議及案例分析

（一）土地使用權(quán)的核算思路

近年來(lái)，越來(lái)越多的國(guó)家制定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖逐步借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，諸多方面已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但在土地核算方面進(jìn)展不大，究其原因主要是企業(yè)對(duì)土地所擁有的權(quán)利性質(zhì)不同。在土地私有制國(guó)家，土地所有人對(duì)其所擁有的土地依法享有排他性權(quán)利，適用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所取得的土地所有權(quán)計(jì)入“不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備”。我國(guó)實(shí)行土地公有制，企業(yè)只能取得土地的使用權(quán)。雖然企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)土地享有開(kāi)發(fā)、利用、經(jīng)營(yíng)的權(quán)利，但其所有權(quán)并不歸企業(yè)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所取得的土地使用權(quán)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”等科目。

土地使用權(quán)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式與機(jī)器設(shè)備、房屋建筑物相似，代表著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，而除土地使用權(quán)之外的其他無(wú)形資產(chǎn)代表著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，獲取超額收益的能力。就國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，不同企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)數(shù)量不同，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)可能會(huì)減弱與國(guó)內(nèi)其他企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)信息的可比性。

我國(guó)的國(guó)情和土地制度決定了對(duì)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算不能直接借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即不能計(jì)入“不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備”。但筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將土地使用權(quán)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”的核算方法也存在不妥之處。首先，土地使用權(quán)的價(jià)值主要與土地的地理位置和面積大小相關(guān)，區(qū)別于與科研技術(shù)人員智慧緊密聯(lián)系的知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)。其次，土地使用權(quán)本質(zhì)上是一種排他性的權(quán)力，區(qū)別于不具有排他性，可以重復(fù)使用，在一定條件下可以多方同時(shí)使用的知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)。再次，土地通過(guò)劃撥或其他有償方式取得后，主要為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等日?；顒?dòng)服務(wù)，不能像知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)那樣為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供具有獨(dú)創(chuàng)性的產(chǎn)品或服務(wù)，不能為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益。因此，與知識(shí)、技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)相比，土地使用權(quán)為企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值有限，不是真正意義上的無(wú)形資產(chǎn)，不應(yīng)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算。

隨著土地市場(chǎng)的改革，我國(guó)土地供給逐漸由劃撥為主導(dǎo)轉(zhuǎn)為出讓為主導(dǎo)，企業(yè)擁有更多的主動(dòng)權(quán)，對(duì)土地使用權(quán)的利用更充分，更真實(shí)地體現(xiàn)出土地的價(jià)值，在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性日益突出，有必要單獨(dú)進(jìn)行核算。同時(shí)，劃撥土地使用權(quán)雖比例逐漸減小，但由于歷史原因，絕對(duì)數(shù)量仍較大，卻仍然采用歷史成本計(jì)量或者根本未在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，嚴(yán)重低估了劃撥土地使用權(quán)的價(jià)值，也有必要重新計(jì)量其價(jià)值。

為了不在法律概念上造成混淆，也為了避免利益相關(guān)者高估企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展能力，我國(guó)可部分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將土地使用權(quán)不包括在無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)，將其與能為企業(yè)提供超額盈利能力的其他無(wú)形資產(chǎn)相區(qū)別。筆者建議單獨(dú)開(kāi)設(shè)“土地使用權(quán)”總分類科目，在滿足土地所在地有活躍的交易市場(chǎng)，且能夠獲取同類或類似土地使用權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格的前提下，基于市場(chǎng)價(jià)格反映其真實(shí)價(jià)值，即采用統(tǒng)一的公允價(jià)值模式核算，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出更正確的決策。

（二）土地使用權(quán)的初始計(jì)量

1.新取得的土地使用權(quán)的初始計(jì)量。采用公允價(jià)值模式對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量的企業(yè)在有償取得土地使用權(quán)時(shí)，應(yīng)按其取得成本入賬，計(jì)入“土地使用權(quán)——成本”科目。

2.已經(jīng)取得的土地使用權(quán)的重分類初始計(jì)量

（1）無(wú)償劃撥取得的土地使用權(quán)，應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按評(píng)估價(jià)格對(duì)未入賬的土地使用權(quán)進(jìn)行初始計(jì)量，確認(rèn)在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（2）對(duì)由于歷史原因，按成本單獨(dú)計(jì)價(jià)計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，而未能在資產(chǎn)負(fù)債表中反映其真實(shí)價(jià)值的土地使用權(quán)，應(yīng)對(duì)原計(jì)入“固定資產(chǎn)——土地”中的金額進(jìn)行沖銷，以評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值作為公允價(jià)值，重分類確認(rèn)在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（3）對(duì)原有在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)，由于之前按成本核算，計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)攤銷，還有可能計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不論其賬面價(jià)值是多少，都應(yīng)對(duì)原計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”中的金額以及與之相關(guān)的累計(jì)攤銷、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖銷，重分類按公允價(jià)值確認(rèn)在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

（4）對(duì)原有在“投資性房地產(chǎn)”科目核算的土地使用權(quán)，如果之前是采用成本模式，則應(yīng)對(duì)原計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)”中的金額以及與之相關(guān)的累計(jì)攤銷、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行沖銷，重分類按公允價(jià)值確認(rèn)在“土地使用權(quán)——成本”科目中；如果之前是采用公允價(jià)值模式，也應(yīng)進(jìn)行重分類，沖銷原計(jì)入“投資性房地產(chǎn)——成本”“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”中的金額，重新按公允價(jià)值確認(rèn)在“土地使用權(quán)——成本”科目中。

例1：甲公司采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。2021 年12 月，甲公司繳納土地出讓金1 000 萬(wàn)元取得一項(xiàng)土地使用權(quán)準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓賺取差價(jià)，符合投資性房地產(chǎn)的定義。2022 年1 月，甲公司將原作為投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)重分類計(jì)入“土地使用權(quán)”科目，甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：土地使用權(quán)——成本 10 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000

（三）土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量

在公允價(jià)值模式下，無(wú)論劃撥還是有償取得的土地使用權(quán)，均不需計(jì)提折舊或攤銷。在每一資產(chǎn)負(fù)債表日，都需將土地使用權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比較，將公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，若土地使用權(quán)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，則按其差額，借記“土地使用權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

對(duì)劃撥和有償取得的土地使用權(quán)，為了增加其價(jià)值，在土地進(jìn)入開(kāi)發(fā)建設(shè)階段之前所發(fā)生的使土地達(dá)到目前狀態(tài)所增加的后續(xù)支出，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入“土地使用權(quán)——成本”科目。

土地進(jìn)入開(kāi)發(fā)建設(shè)階段后，建設(shè)期間所發(fā)生的與土地使用權(quán)相關(guān)的支出應(yīng)按開(kāi)工建設(shè)情況在“土地使用權(quán)——開(kāi)發(fā)成本”科目中反映，與地上建筑物分開(kāi)計(jì)算其成本。

例2：承例1，2022 年12 月，該項(xiàng)土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1 100 萬(wàn)元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：土地使用權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

（四）土地使用權(quán)的處置

土地使用權(quán)的處置，主要是指土地使用權(quán)出售、對(duì)外出租、對(duì)外投資等。企業(yè)處置土地使用權(quán)時(shí)，根據(jù)處置時(shí)實(shí)際收到的價(jià)稅合計(jì)金額，借記“銀行存款”等科目，根據(jù)處置取得的收入貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，增值稅一般納稅人相關(guān)增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；同時(shí)將該項(xiàng)土地使用權(quán)賬面余額轉(zhuǎn)出，貸記“土地使用權(quán)——成本”等科目，按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“土地使用權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)土地使用權(quán)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)。

當(dāng)對(duì)土地使用權(quán)和其上的建筑物一并進(jìn)行處置時(shí)，也應(yīng)將土地使用權(quán)與地上建筑物相區(qū)別，單獨(dú)減記“土地使用權(quán)”科目。

例3：承例1、例2，2023 年1 月，甲公司將該項(xiàng)土地使用權(quán)以1 500 萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，款項(xiàng)已收到并存入銀行。不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款 15 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 15 000 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 11 000 000

貸：土地使用權(quán)——成本 10 000 000

貸：土地使用權(quán)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 1 000 000

四、對(duì)土地使用權(quán)的披露建議

筆者認(rèn)為，雖然企業(yè)對(duì)土地使用權(quán)單獨(dú)核算有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 ，但仍不夠詳細(xì)具體，且部分相關(guān)信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，基于重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則有必要對(duì)這部分會(huì)計(jì)信息也進(jìn)行披露。借鑒“商譽(yù)”的披露方法，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“商譽(yù)”項(xiàng)目前面增設(shè)“土地使用權(quán)”項(xiàng)目單獨(dú)列示滿足確認(rèn)條件的土地使用權(quán)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露土地使用權(quán)的構(gòu)成、當(dāng)期增減變動(dòng)情況、抵押、租賃情況等，以及未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的土地使用權(quán)。同時(shí)，為了有助于利益相關(guān)者了解與土地使用權(quán)相關(guān)的現(xiàn)金流量信息，以利于其根據(jù)土地使用權(quán)信息做出正確的決策，企業(yè)還應(yīng)增強(qiáng)對(duì)與土地使用權(quán)相關(guān)現(xiàn)金流量的披露，在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“處置土地使用權(quán)所收到的現(xiàn)金”“購(gòu)買土地使用權(quán)所支付的現(xiàn)金”等項(xiàng)目。