非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策國際經(jīng)驗借鑒

■鄒青青 廣西賀州正旭農(nóng)業(yè)旅游產(chǎn)業(yè)投資有限公司

一、引言

近年來，我國企業(yè)數(shù)量不斷增長，且實力也愈發(fā)雄厚，在助推國家經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，也逐漸承擔(dān)起相應(yīng)的社會責(zé)任，企業(yè)捐贈總額穩(wěn)步增長。當前，企業(yè)所捐贈的資產(chǎn)主要有非貨幣性及貨幣性資產(chǎn)捐贈，相較而言，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的捐贈比例較低，其僅占社會捐贈總額的三成左右。為調(diào)動企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈的積極性，充分發(fā)揮其在服務(wù)減災(zāi)救災(zāi)、醫(yī)療健康及教育提升等方面的積極作用，國家制定實施了所得稅優(yōu)惠政策，允許企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除。然而，受資產(chǎn)價值確定準確度不足、資產(chǎn)捐贈處理方式匱乏，及政策優(yōu)惠力度較低等諸多因素影響，我國企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈的積極性并未得到充分調(diào)動。我國慈善事業(yè)發(fā)展時間相對較短，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策并不健全，合理借鑒西方發(fā)達國家相對成熟經(jīng)驗，對推動我國相應(yīng)政策的完善具有重要積極意義?；诖?，本文首先對美國、英國當前實施的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策內(nèi)容進行全面闡述，繼而深入分析我國目前所實施相應(yīng)優(yōu)惠政策中存在的問題，并根據(jù)西方發(fā)達國家的經(jīng)驗提出具體的改進建議，以期能為國內(nèi)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策的健全完善提供一定助力。

二、企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策國際經(jīng)驗分析

1.美國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策內(nèi)容

（1） 確定受贈主體

美國當前施行的《國內(nèi)稅收法典》將公募公司、部分社團、個別協(xié)會、慈善組織及政府部門納入受贈主體范圍，明確其可作為合格主體開展稅前扣除操作。將社團協(xié)會等非營利性組織納入受贈主體之中，進一步拓寬了受贈主體的范圍，為企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈提供了極大便利。在對受贈主體資格進行核查時，美國相關(guān)部門會對其利潤分配方式、捐贈領(lǐng)域及目的進行審核。

（2） 明確稅前抵扣資產(chǎn)界限

按照美國現(xiàn)行稅法，企業(yè)所擁有的包括專利、證券、合同權(quán)利、有形動產(chǎn)及債券等在內(nèi)的幾乎所有非貨幣性資產(chǎn)均可用于捐贈，并能按照相應(yīng)法規(guī)進行所得稅稅前抵扣。同時，對珠寶、古董及藝術(shù)品等價值較難估量的資產(chǎn)屬性進行了另外明確，要求按照公允價值進行資產(chǎn)確認。此外，志愿服務(wù)被排除在可抵扣范圍之外，企業(yè)所提供的各類志愿服務(wù)雖然未獲得相應(yīng)收益，但是需要按照服務(wù)項目進行所得稅繳納。

（3） 規(guī)定稅前抵扣比例

標準抵扣及限額抵扣，是美國個人非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前抵扣方式，而企業(yè)在實施相應(yīng)捐助活動時，僅需要根據(jù)實際捐贈額進行限額抵扣。按照現(xiàn)行稅法的相關(guān)要求，企業(yè)發(fā)生捐助后并進行稅前抵扣時，首先需要確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，然后以應(yīng)納稅所得額的十分之一作為當年的最大抵扣額：若企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈數(shù)額小于最大抵扣額，則企業(yè)可在當年度全部進行抵扣；若大于最大抵扣額，則企業(yè)當年僅可抵扣此限額，并在以后的五個會計年度將超出部分結(jié)轉(zhuǎn)。在具體操作過程中，企業(yè)所選擇的受贈主體不同，其所享受的稅前抵扣將存在一定差異，具體如表1所示。

表1 美國不同受贈主體下的企業(yè)所得稅稅前扣除標準

（4） 明確資產(chǎn)抵扣價值

美國企業(yè)實施具體捐助活動后依據(jù)公允價值對所捐助的非貨幣性資產(chǎn)價值進行核定；若在核定時出現(xiàn)價格變動，則需要對其采購成本與公允價值進行對比，以其中的最小值為實際抵扣額。此外，美國進一步明確了藝術(shù)品、交通工具及家庭用品等特殊捐助物的抵扣額確定方式，具體如表2所示。

表2 特殊捐助物抵扣價值確定方式

2.英國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策內(nèi)容

（1） 確定受贈主體

按照《慈善法》相關(guān)規(guī)定，慈善組織是英國目前所允許的唯一受贈主體，企業(yè)只有將非貨幣性資產(chǎn)于慈善組織才可享受所得稅稅前抵扣優(yōu)惠。當前，英國的慈善組織具體包括非法人社團、慈善信托、法人型慈善組織及慈善企業(yè)等，與前兩類不同的是，后兩類具有獨立法人資格。

（2） 明確稅前抵扣資產(chǎn)界限

按照現(xiàn)行法規(guī)，企業(yè)可將服務(wù)、股權(quán)、房產(chǎn)或土地、存貨或產(chǎn)品以及設(shè)備等非貨幣性資產(chǎn)進行捐贈。其中，英國法律允許企業(yè)服務(wù)捐贈享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，這與美國政策不同。通過對相應(yīng)法規(guī)進行解讀發(fā)現(xiàn)，英國增加了替代出售及低價出售兩種捐贈方式。受贈主體在相應(yīng)手續(xù)齊全的情況下，替代企業(yè)將其捐贈的非貨幣性資產(chǎn)對外出售，企業(yè)可進行所得稅稅前扣除；受贈主體以明顯低于市價的價格購買企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)也可進行所得稅稅前扣除。

（3） 規(guī)定稅前抵扣比例

與美國不同的是，英國并未制定企業(yè)捐贈的所得稅稅前抵扣比，企業(yè)在開展相應(yīng)捐助后即可全額扣除。在具體操作中，企業(yè)需要以當年度的利潤額為標準，不允許抵扣額高于當年度利潤額，若未能全部抵扣，也不允許在以后會計年度進行結(jié)轉(zhuǎn)，具體扣除標準如表3所示。

表3 英國企業(yè)不同非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除標準

表4 英國企業(yè)不同非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除價值確定標準

（4） 明確資產(chǎn)抵扣價值

英國企業(yè)實施具體捐助活動后，依據(jù)公允價值對所捐助的非貨幣性資產(chǎn)價值進行核定，在這一過程中所發(fā)生的相應(yīng)支出，也可計入抵扣額中。值得注意的是，由于英國采用多種捐贈方式，因此在進行低價出售捐贈時，企業(yè)需要首先剔除相應(yīng)售價后再進行納稅前抵扣額的確定，具體抵扣情況如下。

三、我國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策存在的問題及國際經(jīng)驗借鑒

1.我國企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除政策存在的問題

（1） 具備抵扣資質(zhì)的受贈主體總體較少

截止到2021年底，我國社會組織已達到90萬個左右，但是國家承認的受贈主體僅為186個，這就意味著企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈并可享受所得稅稅前扣除優(yōu)惠的捐贈對象只有186個，企業(yè)公益性捐贈的選擇對象較少。國家加強對慈善捐贈受贈主體監(jiān)管的目的，是控制不合規(guī)主體參與，杜絕違法行為的發(fā)生。但是，受贈主體總量較少直接導(dǎo)致慈善壟斷，個別受贈主體所屬人員利用其職務(wù)便利進行財務(wù)侵占等違法行為，嚴重影響了受贈主體聲譽；同時，也進一步加劇了各主體間的資金籌措失衡，對我國公益事業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生一定負面影響。

（2） 稅前扣除資格審核流程相對復(fù)雜

按照財政部公告2020年第27號相關(guān)要求，受贈主體需要首先向相關(guān)部門申請并獲得非營利組織免稅資格，然后向主管部門申請獲得所得稅稅前抵扣資格。當前，兩項資格的認定部門為稅務(wù)總局、財政部及民政部三部會同審查確定，但是在具體審查時的主要審核部門是不同的。稅務(wù)總局及財政部主要負責(zé)所得稅稅前抵扣資質(zhì)的認定，而民政部負責(zé)領(lǐng)導(dǎo)開展免稅資格的認定。各職能部門之間的信息溝通機制尚不完善，加之兩項資格的審核資料內(nèi)容差別不大，致使受贈主體在進行相應(yīng)資格審核時需要開展部分重復(fù)性工作，從而導(dǎo)致稅前扣除資格審核流程復(fù)雜性上升。

（3） 捐贈資產(chǎn)抵扣價值確定不準

《關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）僅對股權(quán)捐贈相應(yīng)內(nèi)容進行了明確，規(guī)定企業(yè)捐贈的股權(quán)利用歷史成本原則進行價值確認。按照財政部公告2020年第27號相應(yīng)要求，企業(yè)開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈并進行數(shù)額確認時，需要根據(jù)資產(chǎn)的公允價值進行確定。而其他各項法規(guī)并未明確闡述怎樣進行抵扣、抵扣范圍及是否可進行抵扣等內(nèi)容，這就導(dǎo)致企業(yè)捐助應(yīng)收賬款、現(xiàn)金等以外的非貨幣性資產(chǎn)時無法全部獲得受贈主體的認同，部分資產(chǎn)無法獲得相應(yīng)公益事業(yè)捐贈票據(jù)以進行所得稅稅前抵扣。非貨幣性資產(chǎn)包括股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及存貨等多種類型，不同資產(chǎn)的價值存在一定差異。

（4） 視同銷售處理增加納稅負擔(dān)

部分企業(yè)的捐贈對象由于并未具備稅前扣除資格，無法享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策，只能按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一次修正（國務(wù)院令第714號）相應(yīng)要求視同銷售開展后續(xù)的所得稅繳納操作。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納所得稅額數(shù)值增大，需要繳納的所得稅額增多。此外，部分企業(yè)所捐贈物資為對外采購獲得，若將自身產(chǎn)品進行捐贈，則物資歷史成本將被計入賬面價值，在進行稅務(wù)處理時首先需要調(diào)整捐贈物資的歷史成本與公允價值之差，以便于開展稅款繳納工作；同時，在明確銷售收入時按照物資公允價值進行確認，并以該數(shù)值進行扣除金額確定，并不會對企業(yè)的所得稅繳納產(chǎn)生影響。

2.企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前扣除國際經(jīng)驗借鑒

（1） 放寬慈善組織準入標準，簡化資格審查流程

我國當前所執(zhí)行的認定標準較為嚴格，致使符合標準的受贈主體較少，企業(yè)實施非貨幣性資產(chǎn)捐贈，但未能獲得所得稅稅前抵扣優(yōu)惠的事件時有發(fā)生。而美英兩國建立了總體寬松的認定標準，使得國家慈善組織數(shù)量快速增長，同時為保證能夠高效履行自身職責(zé)建立了完善的管理體系，從而有效推動了國家慈善事業(yè)健康發(fā)展。因此，國家應(yīng)堅持“寬準入、嚴監(jiān)督”的原則，放寬對慈善組織非貨幣性資產(chǎn)捐贈所得稅稅前抵扣資格的審查，簡化資格審查流程，推動更多擁有相應(yīng)抵扣資格的慈善組織加入我國慈善事業(yè)之中。同時，加強對慈善組織監(jiān)督，建立稅務(wù)、財政及民政共同參與的全面監(jiān)管體系，保證各項行為符合國家法規(guī)要求。

（2） 完善非貨幣性資產(chǎn)定價標準，豐富資產(chǎn)捐贈方式

通過查看美英兩國的捐贈資產(chǎn)抵扣價值確定標準可以發(fā)現(xiàn)，兩國對服務(wù)、股權(quán)、房產(chǎn)或土地等進行了全面的明確，這保證企業(yè)在開展非貨幣性資產(chǎn)捐贈時，能夠準確計算其價值并準確實施所得稅稅前抵扣。而我國只對股權(quán)進行了明確，其他資產(chǎn)則需按照公允價值進行確定，準確性相對較低，且股價是不斷變動的，捐贈時刻的公允價值與歷史成本并不一定相等，若相差數(shù)額較大，則必然會對企業(yè)所得稅稅前扣除數(shù)額產(chǎn)生影響。因此，我國相關(guān)部門應(yīng)積極出臺相應(yīng)規(guī)定，在堅持以公允價值核算的同時，進一步明確各類非貨幣性資產(chǎn)的抵扣價值，從而保證企業(yè)在進行納稅處理時及時抵扣相應(yīng)金額。我國當前慈善捐贈均為間接方式，企業(yè)將現(xiàn)金及物資等交由慈善組織并由其進行分配使用。間接方式手段單一，且企業(yè)無法對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進行監(jiān)督，不能保證所有捐助物均投入到相應(yīng)項目中。因此，我國應(yīng)積極借鑒英國經(jīng)驗，增加替代出售及低價出售等方式，進一步豐富非貨幣性資產(chǎn)的捐贈手段，建立更為便捷、高效的捐贈渠道。

（3） 提升捐贈抵扣比，健全費用結(jié)轉(zhuǎn)制度

按照《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除優(yōu)先政策的通知》（財稅〔2018〕15號）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)開展捐贈時在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，可在稅前抵扣；超出12%的部分，可在結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。英國企業(yè)可在保證當年凈利潤為正的情況下全額扣除，而美國企業(yè)可在之后的五個會計年度將超出部分結(jié)轉(zhuǎn)，相比而言，我國現(xiàn)行法規(guī)的捐贈稅前抵扣比例相對較低，結(jié)轉(zhuǎn)時限也相對較短。因此，國家應(yīng)進一步完善相應(yīng)抵扣政策，通過差異化方式制定不同企業(yè)，及同一企業(yè)不同捐贈資產(chǎn)下的所得稅稅前抵扣比例；同時，考慮加長結(jié)轉(zhuǎn)年限或根據(jù)企業(yè)經(jīng)營狀況、規(guī)模大小等設(shè)定結(jié)轉(zhuǎn)年限，從而充分調(diào)動企業(yè)開展公益捐贈的積極性，合理控制企業(yè)捐贈成本。

此外，國家應(yīng)積極采取措施增強全社會慈善意識，將傳統(tǒng)的慈善文化在繼承中發(fā)揚，在發(fā)揚中豐富，弘揚慈善精神，傳播慈善文化宣傳新時期慈善事業(yè)的先進典型和好人好事，營造全社會都來關(guān)心、支持慈善事業(yè)的社會氛圍。同時，極大國際交流與合作，加快相應(yīng)人才培養(yǎng)，建立一支專業(yè)素質(zhì)過硬的慈善從業(yè)人員隊伍。我國企業(yè)也應(yīng)進一步提升參與慈善事業(yè)的社會責(zé)任感，助力國家慈善事業(yè)長遠發(fā)展。