后BEPS 時(shí)代國際稅收情報(bào)交換與反避稅治理研究

●王文靜 鄭皓茹

大數(shù)據(jù)的發(fā)展，不僅為商業(yè)經(jīng)濟(jì)帶來廣闊的市場前景，也為提升政府治理效率提供了有利機(jī)遇。 具體到稅收征管領(lǐng)域，大數(shù)據(jù)的應(yīng)用成效日益凸顯，數(shù)據(jù)信息成為政府反避稅治理的重要工具。 在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱“OECD”）和二十國集團(tuán)（簡稱“G20”） 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（簡稱“BEPS 行動(dòng)計(jì)劃”）的推動(dòng)下，稅收情報(bào)交換成為打擊跨國企業(yè)激進(jìn)避稅行為的重要突破口。 本文聚焦于國際稅收情報(bào)交換的最新發(fā)展，并對(duì)實(shí)踐中的問題進(jìn)行分析，以期為我國深度參與國際稅收情報(bào)交換、提升國際稅收治理水平提供相關(guān)建議。

一、BEPS 行動(dòng)計(jì)劃下國際稅收情報(bào)交換的新發(fā)展

早期國際稅收情報(bào)交換的開展，主要依據(jù)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的國際稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款以及專項(xiàng)的稅收情報(bào)交換協(xié)定。 在BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的推動(dòng)下， 國際稅收情報(bào)交換進(jìn)入全新的發(fā)展階段。 交換的情報(bào)進(jìn)一步聚焦到非居民金融賬戶信息、稅收裁定信息、國別報(bào)告信息等特定主題，參與交換的國家（地區(qū)）范圍極大拓展，情報(bào)交換的數(shù)量與頻率大幅提升，情報(bào)交換在打擊跨境避稅和偷逃稅方面的功能效用日益顯著。

2014 年OECD 發(fā)布了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（簡稱“AEOI標(biāo)準(zhǔn)”），致力于在多邊范圍內(nèi)推動(dòng)實(shí)施非居民金融賬戶信息的自動(dòng)交換。截至2023 年5 月16 日，簽訂《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》 的國家（地區(qū)） 已達(dá)到120個(gè)， 第一批信息交換的時(shí)間是2017年9 月， 截至2022 年10 月產(chǎn)生的雙邊交換關(guān)系已超過4900 項(xiàng)，覆蓋110多個(gè)國家（地區(qū)）①。 參與交換的國家（地區(qū)）不僅包括高收入經(jīng)濟(jì)體，也包括中、低收入經(jīng)濟(jì)體。 百慕大群島、英屬維爾京群島、巴哈馬、開曼群島、馬恩島、澤西島等國際避稅地也已加入并實(shí)施信息交換。

作為BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)之一，第5 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐）要求交換稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署的特定類型稅收裁定信息，以便發(fā)現(xiàn)有害稅收實(shí)踐的存在，更有針對(duì)性地打擊跨國企業(yè)利用特定稅收工具或政策實(shí)施激進(jìn)避稅行為。 以稅收裁定信息交換為例，在實(shí)施交換的第一年（2016 年）就已進(jìn)行了6000 次交換，在2017 年上升至14000 次，截至2021 年結(jié)束已累計(jì)交換約50000 次②。

第13 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國別報(bào)告）也是BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)之一。 根據(jù)該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，符合條件的跨國企業(yè)需要填報(bào)國別報(bào)告， 稅務(wù)機(jī)關(guān)之間自動(dòng)交換國別報(bào)告信息，相關(guān)國別報(bào)告信息被稅務(wù)機(jī)關(guān)用于識(shí)別評(píng)估跨國企業(yè)的跨境避稅風(fēng)險(xiǎn)。 截至2023 年6 月8 日已有97 個(gè)國家（地區(qū)）簽訂了《國別報(bào)告交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，自2018 年6 月開始第一次信息交換，截至2022 年10 月產(chǎn)生的雙邊交換關(guān)系已超過3300 項(xiàng)③。

除此之外，歐盟內(nèi)部范圍也積極開展多種形式的情報(bào)交換， 不僅涵蓋前文所述三種信息類型，還進(jìn)一步拓展至反洗錢信息、中介機(jī)構(gòu)和納稅人所掌握的跨境安排信息、 平臺(tái)賣家信息、加密資產(chǎn)和電子貨幣信息等。在歐盟法律制度的強(qiáng)有力約束下， 歐盟內(nèi)部的信息交換進(jìn)展較為順利，為區(qū)域跨境稅收情報(bào)交換合作積累了有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前國際稅收情報(bào)交換環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，呈現(xiàn)出以下典型特征：

（一）稅收情報(bào)交換的內(nèi)容和類型更加豐富

國際稅收協(xié)定的情報(bào)交換條款所涉及的內(nèi)容范圍較窄，僅限于協(xié)定相關(guān)。例如，我國和新加坡簽訂的國際稅收協(xié)定中第二十五條 “情報(bào)交換”，將內(nèi)容范圍限定為與協(xié)定執(zhí)行相關(guān)的事項(xiàng)，以及協(xié)定所涉及稅種的國內(nèi)相關(guān)法律。相比較而言， 專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定的內(nèi)容范圍較為廣泛，但是締約一方大多為英屬維爾京群島、開曼群島、巴哈馬等國際避稅地，這些國際避稅地通常未開征所得稅或者所得稅率為零。

與傳統(tǒng)的稅收情報(bào)交換相比，新實(shí)施的稅收情報(bào)交換在內(nèi)容和類型方面實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的轉(zhuǎn)變。非居民金融賬戶涉稅信息交換，將情報(bào)交換的內(nèi)容延伸到了非居民的金融賬戶，不再局限于涉稅數(shù)據(jù)本身，而是收集個(gè)體（包括企業(yè)和自然人）的金融賬戶信息并交換至其居住國。稅收裁定信息交換，則是將情報(bào)交換的內(nèi)容拓展到稅收征管領(lǐng)域的稅收裁定文件。稅收裁定制度作為一項(xiàng)事前審批制度，在為納稅人提供稅收確定性方面發(fā)揮了重要作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間簽署的稅收裁定通常不對(duì)外公開，在一些實(shí)施裁定信息公開的國家（例如美國、澳大利亞等）也僅為匿名公開（吳東明，2018）。 BEPS 第5 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求交換稅收裁定信息，正是發(fā)現(xiàn)了這一稅收工具的潛在扭曲風(fēng)險(xiǎn)，致力于打擊跨國企業(yè)在一些國家（地區(qū)） 利用隱形稅收優(yōu)惠大幅降低實(shí)際稅負(fù)的行為。 國別報(bào)告信息交換聚焦于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部信息，BEPS 第13 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求上一年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表收入達(dá)到7.5 億歐元及以上的跨國企業(yè)提交國別報(bào)告，該報(bào)告涉及跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的運(yùn)營布局、利潤分配、納稅情況、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與功能風(fēng)險(xiǎn)等信息，并在所涉及國家（地區(qū)）的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行交換。

（二）稅收情報(bào)交換的形式由雙邊拓展為多邊

從交換形式來看，盡管上述三種新類型的情報(bào)交換仍呈現(xiàn)的是雙邊交換關(guān)系，但是不同于傳統(tǒng)稅收情報(bào)交換的雙邊形式，新型情報(bào)交換的雙邊關(guān)系進(jìn)一步構(gòu)筑了多邊信息交互網(wǎng)絡(luò)，從本質(zhì)上來說屬于多邊信息交換。 基于多邊主管當(dāng)局間協(xié)議，情報(bào)交換在多邊范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一行動(dòng)。 金融賬戶涉稅信息交換可以實(shí)現(xiàn)“多對(duì)一”的交換形式，某一納稅人的居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)，可以接收到來自該納稅人在其他多國（地區(qū)）的金融賬戶信息。 國別報(bào)告信息交換則能夠?qū)崿F(xiàn)圍繞單一對(duì)象的“一對(duì)多”交換形式，一家跨國企業(yè)集團(tuán)的國別報(bào)告信息，可以由其最終母公司居住國稅務(wù)機(jī)關(guān)交換給集團(tuán)內(nèi)部其他公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（三）稅收情報(bào)交換的模式由被動(dòng)升級(jí)為自動(dòng)與主動(dòng)

傳統(tǒng)的稅收情報(bào)交換主要依托締約一方發(fā)送申請(qǐng)的模式，這種被動(dòng)模式下的交換效率整體偏低。 相比較而言，稅收情報(bào)交換的自動(dòng)性與自發(fā)性，能夠顯著提升信息的時(shí)效性。在BEPS 行動(dòng)計(jì)劃下，情報(bào)交換不僅成為打擊跨境避稅和偷逃稅的重要工具，國際反避稅共同行動(dòng)也對(duì)情報(bào)交換的效率提出全新要求。 在多邊協(xié)議的法律約束下，稅收情報(bào)交換得以更高頻、更廣泛地實(shí)施。 自2016 年以來，稅收裁定信息、非居民金融賬戶信息、國別報(bào)告信息相繼在全球較廣范圍內(nèi)進(jìn)行交換，交換數(shù)量、交換頻率、交換范圍都極大地突破了傳統(tǒng)稅收情報(bào)交換的局限性，充分體現(xiàn)出新型情報(bào)交換的效率優(yōu)勢(shì)。

（四）稅收情報(bào)交換的參與主體拓展至非稅務(wù)部門

特別是金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換， 進(jìn)一步將信息的收集主體拓展至各類金融機(jī)構(gòu)。 根據(jù)AEOI 標(biāo)準(zhǔn)下的共同申報(bào)準(zhǔn)則 （簡稱CRS），金融機(jī)構(gòu)在非居民身份識(shí)別和金融賬戶信息收集報(bào)送方面發(fā)揮關(guān)鍵性作用。 稅務(wù)機(jī)關(guān)之間交換的非居民金融賬戶信息均來自金融機(jī)構(gòu)報(bào)送的數(shù)據(jù)， 這與傳統(tǒng)情報(bào)交換主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)收集信息存在顯著區(qū)別。除此之外，國別報(bào)告信息交換也將參與主體拓展到跨國企業(yè)， 符合條件的跨國企業(yè)需要額外填報(bào)國別報(bào)告信息， 稅務(wù)機(jī)關(guān)之間交換的信息來自跨國企業(yè)自主填報(bào)的信息。

（五）稅收情報(bào)交換的信息體例更加統(tǒng)一

傳統(tǒng)的稅收情報(bào)交換并未設(shè)置固定的信息報(bào)送規(guī)范體例， 但是在多邊情報(bào)交換機(jī)制下，信息交換的數(shù)量大幅增長，涉及的國家（地區(qū)）更為廣泛，信息體例的統(tǒng)一性對(duì)于信息的交換效率和使用效率尤為重要。共同申報(bào)準(zhǔn)則和國別報(bào)告均采用統(tǒng)一的信息采集體例和規(guī)范，不同國家（地區(qū)） 稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠無障礙地匯集整合這些信息，為國際反避稅合作提供了有利支持。

二、 當(dāng)前國際稅收情報(bào)交換合作面臨的現(xiàn)實(shí)問題

盡管已有研究表明BEPS 行動(dòng)計(jì)劃以來的稅收情報(bào)交換在打擊跨境避稅與偷逃稅方面具有較為顯著的效果， 但是其局限性仍不容忽視。例如，Casi 等（2020）發(fā)現(xiàn)CRS 導(dǎo)致在避稅地的境外存款減少了11.5%，但是并未加入CRS 的美國成為對(duì)跨境存款頗具吸引力的選址地。 Joshi（2020） 對(duì)歐盟內(nèi)部的國別報(bào)告信息交換效應(yīng)進(jìn)行了檢驗(yàn)， 發(fā)現(xiàn)歐盟2016 年實(shí)施國別報(bào)告信息交換之后，相關(guān)跨國企業(yè)的實(shí)際稅率增加了1—2 個(gè)百分點(diǎn)，但是跨國企業(yè)受稅收因素驅(qū)動(dòng)的利潤轉(zhuǎn)移行為在2018 年才有所減少。 稅收情報(bào)交換效應(yīng)的有限性一方面來自這一方式本身的理論自限性，另一方面可能來自執(zhí)行過程中的實(shí)踐偏誤。

本研究顯示，實(shí)驗(yàn)組老年非小細(xì)胞肺癌患者滿意水平高于對(duì)照組，P＜0.05；實(shí)驗(yàn)組術(shù)后治療的依從性評(píng)分、住院時(shí)間優(yōu)于對(duì)照組，P＜0.05；護(hù)理前兩組血?dú)夥治龅南嚓P(guān)指標(biāo)以及焦慮情緒相似，P＞0.05；護(hù)理后實(shí)驗(yàn)組血?dú)夥治龅南嚓P(guān)指標(biāo)以及焦慮情緒優(yōu)于對(duì)照組，P＜0.05。實(shí)驗(yàn)組術(shù)后肺部感染及呼吸衰竭等老年非小細(xì)胞肺癌并發(fā)癥發(fā)生率低于對(duì)照組，P＜0.05。

（一）稅收情報(bào)交換的自身局限性

盡管稅收情報(bào)交換能夠?yàn)榇驌艨缇潮芏惡屯堤佣愄峁╆P(guān)鍵性的信息支持，但是這一方式也有其自身局限性。 第一，稅收情報(bào)交換的實(shí)際效果與交換網(wǎng)絡(luò)密切相關(guān)，未參與情報(bào)交換的國家（地區(qū)）往往會(huì)成為利潤或資產(chǎn)的新選址。不同于固定資產(chǎn)，隱藏和轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)通常較為便捷且更不容易被發(fā)現(xiàn)。在非居民金融賬戶信息交換方面， 如果納稅人擁有雙重或者多重稅收居民身份，很大概率可以暫時(shí)規(guī)避相關(guān)國家（地區(qū)）金融機(jī)構(gòu)的信息收集環(huán)節(jié)，從而在一定時(shí)期內(nèi)避免金融賬戶信息被其他國家（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，納稅人也因此具備了實(shí)施資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的時(shí)間機(jī)會(huì)。第二，在稅收情報(bào)交換變局下，納稅人通常會(huì)采取一定的應(yīng)對(duì)策略，例如跨國企業(yè)可以選擇不申請(qǐng)或者不續(xù)簽稅收裁定，以規(guī)避裁定信息交換下的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 第三，稅收情報(bào)的使用效率存在不可忽視的現(xiàn)實(shí)局限性，這主要受制于國別（地區(qū)） 之間的稅制差異以及國際反避稅能力差異。例如，稅收裁定信息通常涉及一國（地區(qū)）的稅制規(guī)定和征管慣例，國別（地區(qū)）的稅收裁定實(shí)踐因此存在較大差異，在很大程度上會(huì)影響信息接收方對(duì)稅收裁定信息的使用效率。

（二）信息采集成本視角下的第三方參與積極性與行動(dòng)準(zhǔn)確性

稅收情報(bào)交換協(xié)定明確了信息采集過程中的成本負(fù)擔(dān)問題，例如根據(jù)我國與開曼群島簽訂的稅收情報(bào)交換協(xié)定，第十條“管理費(fèi)用”規(guī)定“為提供協(xié)助而產(chǎn)生的日常費(fèi)用由被請(qǐng)求方負(fù)擔(dān)，提供協(xié)助的非日常費(fèi)用（包括在訴訟中聘用外部顧問等的費(fèi)用） 應(yīng)由請(qǐng)求方負(fù)擔(dān)”。 在實(shí)踐中，成本因素往往會(huì)在很大程度上影響情報(bào)交換的時(shí)效性、積極性和準(zhǔn)確性。 尤其是將信息采集的工作交由非稅務(wù)部門時(shí)，委托代理難題不容忽視。 例如，非居民金融賬戶信息交換已覆蓋110多個(gè)國家（地區(qū)），但是這些國家（地區(qū)）金融機(jī)構(gòu)在規(guī)模、人員、管理方面存在較大差異，即便是在同一國家內(nèi)部，不同類型的金融機(jī)構(gòu)在制度管理方面也存在顯著差異。這些機(jī)構(gòu)自身差異可能進(jìn)一步帶來參與積極性與行動(dòng)準(zhǔn)確性方面的差異。 金融機(jī)構(gòu)需要配置相應(yīng)的人力和物力開展非居民身份的識(shí)別和金融賬戶的信息收集和報(bào)送工作。 尤其是非居民身份識(shí)別具有較強(qiáng)的稅收專業(yè)性，如果僅靠客戶自行申報(bào)聲明，可能存在較多偏誤。 考慮到這些額外的成本負(fù)擔(dān)，金融機(jī)構(gòu)的參與積極性和行動(dòng)準(zhǔn)確性很可能會(huì)低于政策預(yù)期。

（三）國別（地區(qū)）信息交換錯(cuò)配關(guān)系

盡管多邊機(jī)制在很大程度上保障了稅收情報(bào)交換的共同行動(dòng)效率， 但是在當(dāng)前稅收情報(bào)交換實(shí)踐中，國別（地區(qū)）之間的行動(dòng)不一致性問題仍不可避免。 例如，世界第一大經(jīng)濟(jì)體美國并未參與非居民金融賬戶信息交換， 而是繼續(xù)實(shí)施其主導(dǎo)的海外賬戶納稅遵從法案， 使得參與AEOI 標(biāo)準(zhǔn)的國家（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握其稅收居民在美國金融賬戶的信息， 而美國通過該法案仍可以獲取其稅收居民在海外的賬戶信息。 稅收裁定信息交換則較多受到各國 （地區(qū)）稅收裁定實(shí)踐差異的影響。 例如，百慕大群島、開曼群島等純避稅地并未開征所得稅，也不實(shí)施稅收裁定制度， 因此并不屬于稅收裁定信息交換的范圍。 再如，很多國家（包括美國、日本、韓國、英國等）稅收裁定實(shí)踐相對(duì)偏少，發(fā)送的裁定數(shù)量也較少； 而常被稱為導(dǎo)管避稅地的荷蘭、比利時(shí)則交換了數(shù)量可觀的裁定信息。 除此之外，國別報(bào)告的發(fā)送國（地區(qū)）與接收國（地區(qū)）之間的錯(cuò)配現(xiàn)象同樣存在，這主要受到資本跨境流向的影響， 跨國集團(tuán)最終母公司的聚集地很可能成為國別報(bào)告的主要發(fā)送國 （地區(qū)），但是該國（地區(qū)）不一定能從相應(yīng)的國別報(bào)告接收國（地區(qū)）獲取到較為對(duì)等的信息量。 這些錯(cuò)配關(guān)系的存在，將直接導(dǎo)致不同國家（地區(qū)）在稅收情報(bào)交換方面的受益性差異， 從而可能進(jìn)一步影響相關(guān)國家（地區(qū)）后續(xù)信息交換的積極性和可持續(xù)性。

（四）稅收情報(bào)交換在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展體之間的不對(duì)等關(guān)系

在實(shí)踐中，與發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）之間大規(guī)模的信息交換情形相反，發(fā)展中國家（地區(qū)）參與的信息交換明顯偏少， 存在稅收情報(bào)交換的不對(duì)等關(guān)系。 例如，2020 年僅有2 個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)）向其他國家（地區(qū)）交換了稅收裁定信息，而這一年全球整體的交換次數(shù)達(dá)到5000 次；再如，2022 年僅有5 個(gè)發(fā)展中國家（地區(qū)）能夠接收來自境外的國別報(bào)告④。 這一不對(duì)等關(guān)系，與不同國家（地區(qū)）之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)力差異有關(guān)，也與稅收治理能力差異密切相關(guān)。發(fā)展中國家（地區(qū)）在國際稅收情報(bào)交換中的參與程度有待全面提升。

三、 我國參與國際稅收情報(bào)交換的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

除了根據(jù)國際稅收協(xié)定和稅收情報(bào)交換協(xié)定開展信息交換之外， 在BEPS 行動(dòng)計(jì)劃背景下我國⑤也積極參與了非居民金融賬戶、 稅收裁定和國別報(bào)告的信息交換， 發(fā)送了數(shù)量可觀的涉稅信息， 在國際稅收情報(bào)交換合作中發(fā)揮了重要作用。 在AEOI 標(biāo)準(zhǔn)框架下，2018—2022 年間我國發(fā)送信息的目的地國家（地區(qū)）數(shù)量由52 個(gè)增加至76 個(gè)，2021 年我國共有2627 家金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行報(bào)告，覆蓋18994224 個(gè)金融賬戶⑥。 我國報(bào)告的金融賬戶數(shù)量規(guī)模不僅遠(yuǎn)超百慕大群島、英屬維爾京群島、巴哈馬、開曼群島、馬恩島、澤西島等國際避稅地，以及瑞士、比利時(shí)、盧森堡、荷蘭等歐洲避稅地，也遠(yuǎn)超英國、法國、德國、加拿大、日本、韓國等發(fā)達(dá)國家，以及印度、巴西、南非等發(fā)展中國家。 在稅收裁定信息交換方面，2021 年我國稅務(wù)機(jī)關(guān)簽署的屬于BEPS 第5 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃信息交換范圍的稅收裁定共有4 份；同年發(fā)送稅收裁定信息的次數(shù)為31 次， 且均為轉(zhuǎn)讓定價(jià)主題，這一數(shù)量高于英國、法國、日本、德國、加拿大、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家⑦。 在2016—2021 年間， 我國接收的稅收裁定信息同樣以轉(zhuǎn)讓定價(jià)主題為主，其次是稅收優(yōu)惠制度，還涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)、應(yīng)稅利潤調(diào)整、關(guān)聯(lián)導(dǎo)管公司、知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度等主題，信息來源方既包括美國、日本、法國、意大利、西班牙等發(fā)達(dá)國家，也包括印度、墨西哥等發(fā)展中國家，還包括比利時(shí)、瑞士、荷蘭、盧森堡、新加坡、庫拉索等避稅地。 表1 展示了2021 年的具體情況。

表1 2021 年我國接收的稅收裁定信息概況⑧

我國在國際稅收情報(bào)交換中呈現(xiàn)出不同于發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）與其他發(fā)展中國家（地區(qū)）的特殊性，這與我國在世界經(jīng)濟(jì)格局中的現(xiàn)實(shí)情形密切相關(guān)。在當(dāng)前國際稅收環(huán)境下，我國運(yùn)用稅收情報(bào)交換開展國際反避稅治理既迎來機(jī)遇也面臨挑戰(zhàn)。

（一）大規(guī)模外資進(jìn)入和對(duì)外直接投資環(huán)境下的國際反避稅治理

跨境資本流動(dòng)背后可能代表真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也可能隱含跨國企業(yè)的避稅行為。我國既是資本流入大國，也是資本流出大國，很多跨國企業(yè)在我國設(shè)立子公司或者分支機(jī)構(gòu)， 我國也有大量企業(yè)“走出去”，加強(qiáng)我國的國際反避稅治理水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 在傳統(tǒng)的雙邊稅收情報(bào)交換模式下，我國積極履行情報(bào)交換責(zé)任，但是締約另一方的積極性和時(shí)效性可能并不高， 從而會(huì)限制稅收情報(bào)交換的反避稅功能。 在BEPS 包容性框架下，多邊的、及時(shí)的情報(bào)交換為我國稅務(wù)機(jī)關(guān)有效識(shí)別跨境資本流動(dòng)背后的稅基侵蝕行為帶來了全新的反避稅治理機(jī)遇。 根據(jù)所獲取的稅收裁定信息和國別報(bào)告信息， 我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以更好地掌握我國“走出去”企業(yè)（尤其是大型跨國企業(yè)）在境外的稅務(wù)安排與實(shí)際稅負(fù)情況。但是，與很多發(fā)達(dá)國家跨國企業(yè)偏好于在歐洲國家設(shè)立公司不同，我國企業(yè)“走出去”更多是在發(fā)展中國家（地區(qū)）設(shè)立公司，而發(fā)展中國家（地區(qū)）在信息交換方面的劣勢(shì)地位， 會(huì)進(jìn)一步影響我國的信息獲取情況，這正是當(dāng)下我國所面臨的特殊情報(bào)交換困境。

（二）信息技術(shù)發(fā)展背景下的大數(shù)據(jù)反避稅治理

隨著多邊信息交換的深度發(fā)展， 提升稅收情報(bào)的使用效率成為當(dāng)前國際反避稅工作面臨的新挑戰(zhàn)。與此同時(shí)，信息技術(shù)的進(jìn)步尤其是數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)的發(fā)展， 為開展大數(shù)據(jù)背景下的稅收治理提供了有利機(jī)遇。第一，大數(shù)據(jù)領(lǐng)域的信息技術(shù)有助于高效實(shí)現(xiàn)不同類型稅收情報(bào)之間的識(shí)別匹配。目前可獲取的國際稅收情報(bào)既包括內(nèi)容和體例差異較大的涉稅信息（與執(zhí)行國際稅收協(xié)定有關(guān)的涉稅信息、 專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)定下的個(gè)案涉稅信息、稅收裁定信息），也包括主題和體例較為統(tǒng)一的涉稅信息（非居民金融賬戶信息、國別報(bào)告信息）。 打通這五類信息之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，有助于識(shí)別出更多的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。第二，智能化數(shù)據(jù)挖掘分析有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在面對(duì)海量非本土語言數(shù)據(jù)時(shí)更及時(shí)、準(zhǔn)確、有針對(duì)性地開展稅務(wù)稽查工作。但是，由于國際避稅和偷逃稅行為的隱蔽性和復(fù)雜性， 完全依賴計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和人工智能并不可行， 仍需同步提升稅收專業(yè)人才的數(shù)字化水平，將兩者優(yōu)勢(shì)相結(jié)合。

（三）國際稅收情報(bào)交換背景下的發(fā)展中國家（地區(qū)）稅收利益維護(hù)

無論是傳統(tǒng)的雙邊稅收情報(bào)交換， 還是當(dāng)前BEPS 行動(dòng)計(jì)劃下的多邊稅收情報(bào)交換， 均由OECD 主導(dǎo)，主要代表以O(shè)ECD 成員為主的發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）稅收利益，這也是國際稅收規(guī)則的博弈格局現(xiàn)狀。 我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，并且堅(jiān)持構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的價(jià)值觀，在參與國際對(duì)話時(shí)不僅需要主張自身的稅收利益，還需代表廣大發(fā)展中國家（地區(qū)）發(fā)聲，為發(fā)展中國家（地區(qū)）爭取合理的稅收利益。 具體到稅收情報(bào)交換這一國際反避稅合作領(lǐng)域，加強(qiáng)對(duì)發(fā)展中國家（地區(qū)）稅收情報(bào)交換能力、稅收情報(bào)利用效率的支持，幫助發(fā)展中國家（地區(qū)）分擔(dān)稅收情報(bào)交換成本，提升發(fā)展中國家（地區(qū)）在稅收情報(bào)交換中的收益，才能更好地實(shí)現(xiàn)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展體之間稅收情報(bào)交換的可持續(xù)性。

四、國際稅收情報(bào)交換下加強(qiáng)我國反避稅治理的相關(guān)建議

隨著BEPS 多項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃逐漸落地，國際反避稅環(huán)境持續(xù)發(fā)生變化。在此背景下，建議我國積極把握稅收情報(bào)大數(shù)據(jù)與信息技術(shù)帶來的機(jī)遇，進(jìn)一步提升國際反避稅治理能力， 持續(xù)深度參與全球稅收治理。

（一）構(gòu)建境內(nèi)外一體化稅收情報(bào)收集與分析體系

在當(dāng)前國際稅收情報(bào)交換背景下， 建議我國進(jìn)一步探索境內(nèi)跨區(qū)域之間的稅收情報(bào)交換，同步實(shí)施境內(nèi)信息交換與跨境信息交換。 運(yùn)用大數(shù)據(jù)分析技術(shù)， 將境內(nèi)外稅收情報(bào)進(jìn)行多維度識(shí)別匹配，構(gòu)建一體化稅收情報(bào)分析體系，將境內(nèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)與跨境稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行協(xié)同識(shí)別處理。 以涉稅信息為連接點(diǎn)，打通境內(nèi)外反避稅治理工作機(jī)制，全面提升國際稅收情報(bào)的利用效率。 與此同時(shí)，增加對(duì)境內(nèi)信息收集方與提供方（例如AEOI 標(biāo)準(zhǔn)下的金融機(jī)構(gòu)、 符合國別報(bào)告填報(bào)條件的跨國企業(yè)）的監(jiān)管，降低相應(yīng)的信息偏差風(fēng)險(xiǎn)。

（二）綜合協(xié)調(diào)稅收情報(bào)交換與其他國際反避稅措施

一方面， 針對(duì)稅收情報(bào)交換在打擊國際避稅和偷逃稅方面的局限性， 可以通過實(shí)施其他反避稅措施予以彌補(bǔ)。 例如， 正在全球廣泛推進(jìn)中的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅“雙支柱”方案，盡管一些跨國企業(yè)可以通過特定方式規(guī)避涉稅信息交換以降低實(shí)際稅負(fù)，但是“支柱二”方案中的全球反稅基侵蝕規(guī)則，為大型跨國企業(yè)設(shè)置了15%的最低實(shí)際稅負(fù)水平， 預(yù)期該規(guī)則能夠有效打擊大型跨國企業(yè)的激進(jìn)避稅行為。 另一方面， 稅收情報(bào)交換可以進(jìn)一步增強(qiáng)其他反避稅措施的實(shí)施效果。 在國際反避稅行動(dòng)中， 我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依托大數(shù)據(jù)信息分析提升涉稅信息的處理利用效率， 從而更高效地助力受控外國公司法規(guī)、 非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓管理等其他反避稅措施的實(shí)施。

（三）共建“一帶一路”稅收情報(bào)交換反避稅合作機(jī)制

“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制旨在為“一帶一路”國家（地區(qū)）的貿(mào)易、投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供便利支持， 助力包容性和可持續(xù)發(fā)展。 該機(jī)制打破了傳統(tǒng)地理區(qū)位限制，以一種“泛區(qū)域”的形式在全球范圍內(nèi)推動(dòng)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展體之間的稅收交流與合作，尤其為更多發(fā)展中國家（地區(qū)）提供稅收治理支持。 建議我國在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制下進(jìn)一步推動(dòng)國際稅收情報(bào)交換的“泛區(qū)域”深度合作，并助力發(fā)展中國家（地區(qū)）全面提升稅收情報(bào)交換反避稅治理能力。

注釋：

①③資料來源于OECD. International Framework for the CRS[EB/OL].（2023-06-08）. https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/internationalframework-for-the-crs/.

②⑦⑧資料來源于OECD.2022. Harmful Tax Practices-2021 Peer Review Reports on the Exchange of Information on Tax Rulings [R]. Paris:OECD Publishing.

④資料來源于OECD.2022. G20/OECD Roadmap on Developing Countries and International Taxation：OECD Report for the G20 Finance Ministers and Central Bank Governors[R].Paris:OECD Publishing.

⑤基于稅收管轄權(quán)的考慮，本文關(guān)于“我國”的討論僅限于“我國境內(nèi)”。

⑥資料來源于OECD.2022. Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2022[R]. Paris: OECD Publishing.