ESG報(bào)告鑒證國際發(fā)展趨勢與建議

王 霞

一、引言

目前，全球統(tǒng)一及部分國家或地區(qū)的可持續(xù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)正處于加速制定和規(guī)范中。而“洗綠”“漂綠”等問題顯現(xiàn)，ESG披露信息的完整性、可比性和可靠性等質(zhì)量問題已成為利益相關(guān)方關(guān)注的焦點(diǎn)，ESG信息披露鑒證框架也正加速形成。與此同時(shí)，ESG對全球經(jīng)貿(mào)格局的影響也逐步顯現(xiàn)。2023年4月25日，歐盟理事會正式通過碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（Carbon Border Adjustment Mechanism,CBAM）規(guī)則法案，也被稱為碳邊境稅或碳關(guān)稅，簡單而言就是通過CBAM對同量的碳排放在歐盟領(lǐng)域內(nèi)外的價(jià)格差異進(jìn)行調(diào)整。作為全球首個(gè)對進(jìn)口商品的碳含量征稅的立法，其他國家也可能會逐步效仿。我國是歐盟的主要貿(mào)易伙伴之一，CBAM帶來的影響不可忽視。

我國作為《巴黎協(xié)議》的簽署國，2020年9月已宣布“3060”雙碳目標(biāo)。二十大報(bào)告指出高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的首要任務(wù)，提出“堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展”、“積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰碳中和”等一系列重要發(fā)展理念，與ESG的核心理念高度契合。但我國ESG發(fā)展起步晚，投資、實(shí)踐、披露、評價(jià)等都處于初期階段。我國如何加快建立ESG生態(tài)體系，將ESG理念落到實(shí)處，促進(jìn)ESG超速發(fā)展，在國際發(fā)展與競爭中取得主動權(quán)，顯得非常關(guān)鍵和迫切。

目前我國多位知名教授如黃世忠、王鵬程等，紛紛呼吁加快可持續(xù)發(fā)展披露準(zhǔn)則體系建設(shè)。本文重點(diǎn)從ESG鑒證角度，通過分析ESG報(bào)告鑒證國際發(fā)展和監(jiān)管趨勢，結(jié)合我國現(xiàn)狀,建議盡快引入強(qiáng)制鑒證機(jī)制，以推進(jìn)ESG報(bào)告生態(tài)體系良性建設(shè)，促進(jìn)企業(yè)ESG快速發(fā)展，推動國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略落地。

二、全球ESG信息鑒證發(fā)展現(xiàn)狀分析

2023年2月，國際會計(jì)師聯(lián)合會（IFAC）與國際注冊專業(yè)會計(jì)師公會 (AICPA? & CIMA?)聯(lián)合發(fā)布最新《可持續(xù)信息披露和鑒證狀況：2019—2021年趨勢與分析》（以下簡稱“IFAC調(diào)查報(bào)告”）。根據(jù)IFAC調(diào)查報(bào)告，國際可持續(xù)發(fā)展信息披露及其鑒證呈現(xiàn)如下特征或趨勢。

（一）高市值企業(yè)ESG第三方鑒證逐步上升，我國比例相對偏低

在調(diào)查的21個(gè)司法管轄區(qū)截至2022年3月最高市值的1350家公司中，2021年95%的公司通過綜合報(bào)告、年度報(bào)告或獨(dú)立報(bào)告的形式披露了可持續(xù)相關(guān)信息,其中64%進(jìn)行了一定程度鑒證，而2019年上述比例分別為91%和51%，第三方鑒證比例大幅上升。按國家或地區(qū)統(tǒng)計(jì)的2019-2021年國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證狀況見表1。

表1 2019-2021年國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證狀況統(tǒng)計(jì)

從IFAC調(diào)查的21個(gè)國家和地區(qū)來看，美國、歐盟、英國及韓國等國家或地區(qū)的市值最大公司可持續(xù)信息鑒證比例均達(dá)到80%以上，而在我國，大陸市值前100和香港市值前50的公司中2021年進(jìn)行鑒證的比例分別為37%和52%，明顯低于全球平均水平，僅高于三個(gè)國家（阿根廷、沙特阿拉伯和印度尼西亞）。具體見圖1。

圖1 按司法管轄區(qū)域劃分提供可持續(xù)信息鑒證的狀況

（二）鑒證提供方呈現(xiàn)不同特征，會計(jì)師事務(wù)所特征明顯

IFAC調(diào)查報(bào)告顯示，2021年審查的ESG相關(guān)鑒證報(bào)告中，57%由會計(jì)師事務(wù)所提供，43%由其他5類服務(wù)商提供，包括驗(yàn)證機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)、工程機(jī)構(gòu)等，呈現(xiàn)如下特征：

1. 鑒證提供方結(jié)構(gòu)差異顯著。歐盟國家（如法國、德國、意大利、西班牙）ESG信息鑒證相當(dāng)普遍，接近100%，其中由會計(jì)師事務(wù)所提供鑒證的比例高達(dá)96%以上，幾乎均由法定審計(jì)師提供。相比較而言，美國、英國、韓國、中國香港等鑒證比例及由事務(wù)所提供鑒證的比例相對較低。

2. 采用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)差異顯著?？傮w上70%的項(xiàng)目鑒證采用了國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）發(fā)布的ISAE 3000準(zhǔn)則,其中95%的會計(jì)師事務(wù)所均采用ISAE 3000。其他鑒證提供方中38%采用ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn)，其余則采用多種不同鑒證標(biāo)準(zhǔn)，包括AA 1000、ISO 14064等。

3. 職業(yè)道德方面差異顯著。會計(jì)師事務(wù)所提供的鑒證中，93%的事務(wù)所適用IESBA職業(yè)道德（含獨(dú)立性）準(zhǔn)則；而其他鑒證提供方中僅16%參考了IESBA職業(yè)道德準(zhǔn)則，12%參考了其他職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，其余70%以上未提及遵循任何職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。

4. 質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)差異顯著。91%的事務(wù)所提供鑒證項(xiàng)目中，均表述遵循了IAASB制定的國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則(ISQC 1)要求，其他鑒證提供方僅30%表述其參考了ISQC 1，大部分未提及遵循或參考任何質(zhì)量控制規(guī)范。

5. 鑒證信息的全面程度差異顯著。事務(wù)所提供鑒證項(xiàng)目中，鑒證所涉及的ESG主題信息最廣泛，其中在溫室氣體、其他環(huán)境因素、社會、治理四個(gè)類別中均提供信息鑒證的項(xiàng)目占比64%。其他鑒證提供方提供鑒證涵蓋四類主題的比例僅為27%，較常見的是某一機(jī)構(gòu)僅對其中某一主題（比如溫室氣體、生物多樣性或水資源等）相關(guān)指標(biāo)提供鑒證。

6. 提供鑒證意見類型差異顯著。會計(jì)師事務(wù)所提供鑒證的項(xiàng)目中，97%根據(jù)ISAE 3000提供有限保證，僅2%提供合理保證。其他鑒證提供方中58%提供有限保證，22%提供中等程度保證，15%提供合理保證。相比而言，會計(jì)師事務(wù)所提供意見類型更為謹(jǐn)慎。

相比較而言，會計(jì)師事務(wù)所長期在遵循嚴(yán)格而成體系的職業(yè)道德（含獨(dú)立性）準(zhǔn)則、質(zhì)量管理準(zhǔn)則、審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、各方強(qiáng)監(jiān)管的體系下執(zhí)業(yè)，提供的鑒證更能保證ESG信息披露的可靠性。

三、國際ESG鑒證監(jiān)管趨勢及對我國影響的分析

隨著ESG高速發(fā)展，從歐盟到美國以及國際組織，全球ESG監(jiān)管推動正在代替行業(yè)自治，不斷嚴(yán)格和細(xì)化ESG披露標(biāo)準(zhǔn)，使其逐漸從“自愿”走向“強(qiáng)制”。我國企業(yè)加快ESG實(shí)踐和建設(shè)步伐，提升ESG信息披露質(zhì)量與能力，已顯得相當(dāng)緊迫。

（一）歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告強(qiáng)制鑒證機(jī)制

2022年11月28日，歐盟理事會正式通過《企業(yè)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD），取代于2014年10月發(fā)布的《非財(cái)務(wù)報(bào)告指令》（NFRD），成為歐盟ESG信息披露核心法規(guī)。其核心內(nèi)容包括：

1. 強(qiáng)制披露要求。CSRD要求企業(yè)依據(jù)歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）制定的歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）披露，企業(yè)提交的報(bào)告中不僅要闡述企業(yè)如何進(jìn)行可持續(xù)性發(fā)展，還需說明可持續(xù)發(fā)展的要求如何影響了企業(yè)的績效和發(fā)展，即采用影響重要性（企業(yè)對人和環(huán)境的影響）和財(cái)務(wù)重要性（可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇）雙重重要性原則。

2.強(qiáng)制鑒證要求。CSRD正式引入強(qiáng)制第三方獨(dú)立鑒證機(jī)制，要求適用CSRD的公司必須對報(bào)告的可持續(xù)發(fā)展信息尋求有限保證，并在以后階段轉(zhuǎn)向合理保證。具體而言，歐盟委員會必須通過立法規(guī)定有限保證標(biāo)準(zhǔn)（2026年10月1日），之后進(jìn)一步立法規(guī)定合理保證標(biāo)準(zhǔn)（2028年10月1日）。對ESG報(bào)告提供的鑒證服務(wù)必須來自經(jīng)認(rèn)可的獨(dú)立審計(jì)師或其他鑒證機(jī)構(gòu)，以確?？沙掷m(xù)發(fā)展信息符合歐盟已通過的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)。

3.適用企業(yè)范圍。CSRD適用企業(yè)包括：（1）所有證券在歐盟監(jiān)管市場上市的企業(yè)（上市的微型企業(yè)除外）；（2）滿足任意以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的所有歐盟“大型企業(yè)”（無論是否上市）：員工人數(shù)250名以上、凈營業(yè)額4000萬歐元以上或者資產(chǎn)總額2000萬歐元以上；（3）所有在歐盟凈營業(yè)額1.5億歐元以上，且在歐盟至少有一家子公司或分支機(jī)構(gòu)的非歐盟公司。

4.分階段推進(jìn)。CSRD具體分四個(gè)階段分步推進(jìn)，實(shí)施時(shí)間見表2。

表2 CSRD四階段時(shí)間表

由上可見，CSRD雖然只是歐盟立法，但將產(chǎn)生很大的外溢效應(yīng)。在歐盟碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（CBAM）和CSRD的雙重加持下，鑒于中歐經(jīng)貿(mào)關(guān)系的緊密程度，相當(dāng)數(shù)量的中國企業(yè)需要高度重視并積極應(yīng)對，比如在歐盟上市或發(fā)債的中國公司、在歐中國企業(yè)、歐盟在中國子公司、歐盟供應(yīng)鏈上下游的中國企業(yè)、接受歐盟企業(yè)投資的中國企業(yè)、與歐盟存在出口貿(mào)易的企業(yè)等等。企業(yè)需將ESG納入長期愿景和戰(zhàn)略中，加快提升ESG管理水平，設(shè)定ESG目標(biāo)并制定實(shí)施計(jì)劃，推動企業(yè)綠色低碳轉(zhuǎn)型發(fā)展。

此外，不同于目前國內(nèi)針對企業(yè)較為寬泛的ESG信息披露要求，CSRD需要企業(yè)從內(nèi)而外、自上而下推動可持續(xù)發(fā)展，將其納入企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展、商業(yè)模式、運(yùn)營管理、風(fēng)險(xiǎn)管控、上下游供應(yīng)鏈等各個(gè)環(huán)節(jié)。因此CSRD可為我國推動ESG發(fā)展提供重要借鑒。

（二）美國證監(jiān)會（SEC）就氣候信息披露引入獨(dú)立鑒證機(jī)制

2022年3月21日，美國證券交易委員會(SEC)發(fā)布《加強(qiáng)和規(guī)范投資者氣候相關(guān)信息的披露草案》（The Enhancement and Standardization of Climate-Related Disclosures for Investors，以下簡稱《草案》），從非財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)兩個(gè)方面對在美上市公司溫室氣體排放和氣候變化相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息披露提出要求，包括披露注冊人董事會和管理層如何監(jiān)督和管理氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，披露與氣候相關(guān)的影響、目標(biāo)、指標(biāo)和過渡計(jì)劃等。

針對加速申報(bào)人和大型加速申報(bào)人，需針對披露范圍1和范圍2排放信息提供第三方獨(dú)立鑒證報(bào)告，并逐漸由有限保證過渡到合理保證。

上述SEC草案適用于按照美國《1933年證券法》、美國《1934年證券交易法》提交表格S-1、F-1、S-3、F-3、S-4、F-4、S11、10-K和20-F的所有上市公司。這意味著草案不僅覆蓋美國本土上市公司，還將影響所有在美上市的其他各國企業(yè)。目前，在美上市的中國企業(yè)大約有260家，其中不乏眾多行業(yè)頭部企業(yè)。這些中國企業(yè)應(yīng)如何提前準(zhǔn)備以符合上述要求，將是一個(gè)挑戰(zhàn)。

（三）國際可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則正加速形成

目前IAASB正緊鑼密鼓地制定可持續(xù)報(bào)告總體鑒證準(zhǔn)則——《可持續(xù)鑒證準(zhǔn)則(ISSA 5000)）：可持續(xù)鑒證業(yè)務(wù)的一般要求》，以支持對與可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的公司報(bào)告的鑒證。與此同時(shí)，國際會計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）正在制定支持可持續(xù)信息鑒證相應(yīng)的職業(yè)道德（包括獨(dú)立性）標(biāo)準(zhǔn)。這兩項(xiàng)準(zhǔn)則目標(biāo)是在2024年底前最終發(fā)布。

全球統(tǒng)一的可持續(xù)信息披露準(zhǔn)則及相應(yīng)鑒證準(zhǔn)則的制定已逐漸明朗。根據(jù)鑒證準(zhǔn)則制定思路，關(guān)于鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)雖未限定于會計(jì)師事務(wù)所（具體將由各司法管轄區(qū)規(guī)范），但要求提供鑒證的服務(wù)機(jī)構(gòu)必須遵循IAASB發(fā)布的會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則（ISQM 1）和IESBA發(fā)布的職業(yè)道德（包含獨(dú)立性）準(zhǔn)則要求。

（四）國際證監(jiān)會積極倡導(dǎo)和推動ESG鑒證實(shí)施

作為全球資本市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)組成的國際證監(jiān)會組織（IOSCO），是國際可持續(xù)發(fā)展信息披露準(zhǔn)則及鑒證準(zhǔn)則的推動者。2022年9月15日，國際證監(jiān)會組織（IOSCO）發(fā)布公開聲明支持IAASB和IESBA相關(guān)工作，指出這將有助于推動ESG鑒證從有限保證到合理保證，增強(qiáng)可持續(xù)相關(guān)信息的一致性、可比性和可靠性，增強(qiáng)資本市場對可持續(xù)相關(guān)信息質(zhì)量的信任。在2022年11月9日第27屆聯(lián)合國氣候大會（COP27）上，IOSCO表示其已為可持續(xù)發(fā)展信息披露準(zhǔn)則及鑒證準(zhǔn)則在2024年底使用做好準(zhǔn)備。

2023年3月IOSCO發(fā)布《關(guān)于為可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的公司報(bào)告制定全球鑒證框架的國際工作報(bào)告》（以下簡稱《工作報(bào)告》）指出，通過對整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)利益相關(guān)者實(shí)況調(diào)查，IOSCO發(fā)現(xiàn)投資者對可持續(xù)發(fā)展相關(guān)信息的高質(zhì)量鑒證需求日益增長。投資者強(qiáng)調(diào)了全球?qū)嵤┮恢潞涂杀鹊蔫b證和職業(yè)道德 (包括獨(dú)立性) 準(zhǔn)則的重要性。IOSCO明確提出鑒證是可持續(xù)發(fā)展報(bào)告生態(tài)體系的重要組成部分，鼓勵發(fā)行方提交第三方獨(dú)立鑒證，并鼓勵鑒證提供方考慮公司報(bào)告敘述部分中與可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的信息與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的聯(lián)系。

四、在我國引入ESG鑒證機(jī)制的思考與建議

可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的高質(zhì)量信息是投資者作出企業(yè)價(jià)值判斷及投資決策的依據(jù)，也是各國推動可持續(xù)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，而高質(zhì)量的信息披露離不開高質(zhì)量鑒證。根據(jù)IFAC調(diào)查報(bào)告，被調(diào)查的中國市值前100的上市公司ESG報(bào)告提供一定程度鑒證的比例都遠(yuǎn)低于全球平均水平。根據(jù)中國上市公司協(xié)會相關(guān)數(shù)據(jù)，2021年A股市場共有 1412 家上市公司披露了ESG相關(guān)報(bào)告，占所有A股上市公司的30%，但經(jīng)過鑒證的僅54家，占比3.8%。從前文所述國際趨勢來看，在國際組織、不同國家或區(qū)域及投資者的共同推動下，ESG鑒證將逐步從自主走向強(qiáng)制，我國將如何應(yīng)對也應(yīng)提上議事日程。

（一）建議加快引入ESG報(bào)告強(qiáng)制鑒證機(jī)制

我國ESG自主鑒證比例非常低，結(jié)合國際ESG鑒證發(fā)展及各國監(jiān)管趨勢，為促進(jìn)我國雙碳目標(biāo)及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，引入ESG強(qiáng)制鑒證已顯得非常緊迫。

1. 我國企業(yè)參與國際競爭的戰(zhàn)略需要。歐盟和美國等已紛紛出臺可持續(xù)發(fā)展強(qiáng)制披露和強(qiáng)制鑒證的規(guī)定，這些規(guī)定均會產(chǎn)生外溢效應(yīng)，我國企業(yè)參與國際資本市場或國際貿(mào)易的企業(yè)也將受到影響。為加大我國企業(yè)在國際上的競爭力，必須加速推進(jìn)ESG實(shí)踐、ESG信息披露及鑒證，擺脫被動局面。

2. 推進(jìn)企業(yè)ESG實(shí)踐和高質(zhì)量發(fā)展的需要。ESG理念與我國高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略高度契合。但我國ESG發(fā)展歷史較短，對于企業(yè)而言，一方面如果披露不是強(qiáng)制的，且缺乏第三方鑒證約束，ESG實(shí)踐和轉(zhuǎn)型進(jìn)程會非常緩慢；另一方面，ESG涉及范圍廣泛，需要建立從上到下、從內(nèi)到外地系統(tǒng)性規(guī)劃和搭建ESG實(shí)踐及報(bào)告體系，對于每一單獨(dú)企業(yè)主體而言，短期內(nèi)運(yùn)行到位很困難，需要通過第三方獨(dú)立專業(yè)機(jī)構(gòu)鑒證推動。倘若任由市場自然發(fā)展，勢必需要經(jīng)歷相當(dāng)漫長的時(shí)間。然而，鑒于目前面臨的國際形勢和國家雙碳目標(biāo)，已經(jīng)到了必須立刻采取行動的時(shí)刻。若此，強(qiáng)制模式可能是一個(gè)更好選擇。

3. 提升信息披露質(zhì)量和可靠性的需要。如果披露和鑒證不是強(qiáng)制性的，企業(yè)ESG信息披露質(zhì)量將很難提高。ESG戰(zhàn)略發(fā)展及ESG信息披露體系建設(shè)，均將是一項(xiàng)系統(tǒng)化工程，需要整體生態(tài)建設(shè)才能系統(tǒng)性提升，比如溫室氣體排放范圍1、范圍2和范圍3的信息披露及減排目標(biāo)測量統(tǒng)計(jì)等。我國資本市場已全面實(shí)行注冊制，以信息披露為中心，將選擇權(quán)交給市場，需要通過投資引導(dǎo)資源配置，正如財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量一樣，因此包括第三方鑒證在內(nèi)的監(jiān)督體系建設(shè)必不可少。

4. 我國ESG推行強(qiáng)制鑒證已具備一定基礎(chǔ)。一是國家高度重視ESG，推進(jìn)雙碳目標(biāo)過程中，各部委及各監(jiān)管機(jī)構(gòu)均紛紛出臺相應(yīng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或信息披露要求，雖暫未形成全國統(tǒng)一的系統(tǒng)性規(guī)范，但已存在一定制度基礎(chǔ)。二是我國A股上市公司已在逐步推行和實(shí)施ESG，A股30%以上的上市公司已采用國際或國內(nèi)現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露，ESG信息披露已具備一定實(shí)務(wù)基礎(chǔ)。三是雖然目前國內(nèi)統(tǒng)一的ESG信息披露準(zhǔn)則暫未制定，但現(xiàn)階段可鼓勵企業(yè)選擇現(xiàn)有國際國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)披露，促進(jìn)企業(yè)加深ESG實(shí)踐，在形成大量實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上制定我國統(tǒng)一的準(zhǔn)則，可能更能促進(jìn)準(zhǔn)則制定的科學(xué)合理性。四是《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則3101號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（以下簡稱“3101號準(zhǔn)則”）為現(xiàn)階段ESG鑒證業(yè)務(wù)提供了原則性基礎(chǔ)，通過實(shí)踐將更有助于新的ESG鑒證框架的制訂和完善。

目前，國企及上市公司ESG信息披露比例相對較高，主要由于國資委和證監(jiān)會、交易所等相應(yīng)要求，如果出臺強(qiáng)制鑒證政策性規(guī)定，ESG鑒證比例將大幅上升。國外政策發(fā)布往往提供過渡期，我國也可以設(shè)定分階段實(shí)施計(jì)劃，引導(dǎo)市場主體提前準(zhǔn)備，督促企業(yè)加快ESG治理和管理體系建設(shè)，促進(jìn)ESG實(shí)踐落地。

（二）盡快明確統(tǒng)一的ESG鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)

為加速推進(jìn)ESG鑒證業(yè)務(wù)，促進(jìn)企業(yè)ESG管理和報(bào)告體系建立，提高鑒證效率及鑒證效果，降低不必要的惡性競爭，建議政策明確要求由會計(jì)師事務(wù)所作為ESG報(bào)告鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)。

1. 會計(jì)師事務(wù)所在鑒證領(lǐng)域具有顯著優(yōu)勢。如前文IFAC調(diào)查報(bào)告，2021年審查的ESG相關(guān)鑒證報(bào)告中，57%由會計(jì)師事務(wù)所提供，其他由5類其他服務(wù)商提供，不同國家差異顯著，而在ESG發(fā)展走在最前列的歐盟，由法定審計(jì)師提供鑒證的比例幾乎在90%以上。據(jù)前文分析，會計(jì)師事務(wù)所提供的ESG鑒證特征顯著，包括職業(yè)道德、質(zhì)量管理體系、覆蓋ESG主題全面性、執(zhí)行鑒證準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性、提供鑒證意見謹(jǐn)慎性等，而這些方面是確保通過鑒證提升企業(yè)ESG信息披露質(zhì)量和可靠性的關(guān)鍵，也是呼吁ESG信息披露需要第三方鑒證的核心所在。

表3

2. 會計(jì)師事務(wù)所已建成相對成熟的鑒證服務(wù)體系。我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展幾十年，受到國家、主管部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等高度重視、大力培養(yǎng)和嚴(yán)格監(jiān)管，注冊會計(jì)師行業(yè)已形成為審計(jì)鑒證服務(wù)而建立的事務(wù)所治理文化、組織管理體系、質(zhì)量管理體系、審計(jì)方法論體系、IT管理和審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)、專業(yè)知識庫體系、專業(yè)人才培養(yǎng)體系、監(jiān)管監(jiān)督體系等等，成長為國家高質(zhì)量發(fā)展的重要專業(yè)力量，是具有鑒證服務(wù)能力的專業(yè)機(jī)構(gòu)。在ESG相關(guān)準(zhǔn)則和鑒證規(guī)則明晰的前提下，也將具備ESG鑒證專業(yè)勝任能力。注冊會計(jì)師將遵循《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1421 號——利用專家的工作》（“1421號準(zhǔn)則”）規(guī)定，評估自身專業(yè)勝任能力，判斷是否需要利用專家的工作，并執(zhí)行獨(dú)立程序評估專家工作是否足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的等。鑒于ESG涉及主題領(lǐng)域廣泛，不可能存在任何一家專業(yè)機(jī)構(gòu)能覆蓋所有專業(yè)領(lǐng)域，而會計(jì)師事務(wù)所在利用其他專家工作的規(guī)則體系和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)下，在該方面將具有優(yōu)勢。

4. 由審計(jì)師提供鑒證將更能促進(jìn)企業(yè)ESG轉(zhuǎn)型和高質(zhì)量發(fā)展。會計(jì)師事務(wù)所提供鑒證不僅將促進(jìn)企業(yè)提高ESG信息披露質(zhì)量，也將促進(jìn)企業(yè)迅速行動，將ESG理念落到實(shí)處，并通過發(fā)現(xiàn)問題推動持續(xù)改善，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。一是在財(cái)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域提供專業(yè)見解，促進(jìn)企業(yè)積極應(yīng)對氣候變化在內(nèi)ESG風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇相關(guān)財(cái)務(wù)影響評估與披露，促進(jìn)企業(yè)ESG轉(zhuǎn)型。同時(shí)，保持可持續(xù)信息披露與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告協(xié)同，促進(jìn)披露信息數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)匹配和同步高質(zhì)量披露，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者判斷和決策。二是通過財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制及ESG鑒證等專業(yè)服務(wù)，促進(jìn)上市公司ESG相關(guān)治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、指標(biāo)和目標(biāo)等流程梳理以及體系完善，督促企業(yè)根據(jù)ESG實(shí)踐理清披露框架，反過來促進(jìn)企業(yè)ESG落地實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。三是ESG報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表高質(zhì)量鑒證，涉及大量重復(fù)性工作，比如對于治理層和企業(yè)文化、全方面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)模式和流程、業(yè)績目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、IT系統(tǒng)、ESG財(cái)務(wù)報(bào)表影響的了解評估等。如為同一家機(jī)構(gòu)提供鑒證，將會大幅降低重復(fù)工作、提高效率，同時(shí)也會加強(qiáng)對被鑒證對象更全面和深入的了解，從而提高鑒證質(zhì)量。

4. 明確鑒證提供方將有利于加快市場鑒證能力建設(shè)。一方面，從行業(yè)建設(shè)而言，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)，行業(yè)的建立、發(fā)展、壯大和規(guī)范是一項(xiàng)長期、系統(tǒng)且需持續(xù)完善的系統(tǒng)性工程，如將ESG鑒證納入其他鑒證提供方，其行業(yè)監(jiān)管體系建設(shè)無疑是一項(xiàng)新的巨大工程。另一方面，如果市場參與者缺乏統(tǒng)一規(guī)范且參差不齊，將導(dǎo)致市場混亂、惡性競爭、劣幣驅(qū)逐良幣等現(xiàn)象，不利于發(fā)揮鑒證促進(jìn)ESG信息披露的作用，只會加大執(zhí)行成本、降低效率。明確鑒證提供方，也將有利于促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所提前應(yīng)對和準(zhǔn)備，加快ESG領(lǐng)域的專業(yè)力量建設(shè)。

（三）推動形成ESG報(bào)告生態(tài)體系

1. ESG鑒證準(zhǔn)則制定和建設(shè)。目前IAASB在國際組織和社會各界的呼吁下，正在加速制定可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則。我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則動態(tài)趨同，可參考同步起草制定。對于鑒證準(zhǔn)則制定中的難點(diǎn)領(lǐng)域，建議充分考慮我國國情。一是關(guān)于提供鑒證范圍是否包含敘述性和前瞻性信息事項(xiàng)。為切實(shí)發(fā)揮鑒證對ESG發(fā)展及雙碳目標(biāo)的促進(jìn)作用，可探索界定可以提供鑒證敘述性和前瞻性的信息領(lǐng)域，明確僅對可鑒證信息進(jìn)行鑒證，比如設(shè)定的雙碳目標(biāo)無法鑒證，但針對設(shè)定目標(biāo)的依據(jù)以及目標(biāo)的完成情況等可以提供鑒證；二是ESG涉及主題廣泛，應(yīng)考慮以全面性還是優(yōu)先性為主。比如是先以氣候?yàn)橹?，逐步過渡到其他主題領(lǐng)域，還是要求在全面鑒證的基礎(chǔ)上持續(xù)完善，即初期視企業(yè)具體情況而定，但政策層面制定實(shí)現(xiàn)全面鑒證的時(shí)間表，并引入安全港機(jī)制，避免企業(yè)在ESG發(fā)展過程中顧此失彼；三是提供鑒證意見時(shí)，應(yīng)結(jié)合現(xiàn)實(shí)難度并確保鑒證意見的客觀公允，可從有限保證逐步過渡到合理保證，但應(yīng)制定明確可行的實(shí)施時(shí)間表；四是遵循信息披露準(zhǔn)則。預(yù)期我國全套完整的可持續(xù)信息披露準(zhǔn)則制定尚需一個(gè)過程，可先基于企業(yè)所采用的ESG信息披露標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行鑒證，并隨著披露準(zhǔn)則完善而逐步調(diào)整。

2. 引導(dǎo)企業(yè)提升ESG理念，切實(shí)推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施。目前大部分企業(yè)并未真正建立ESG和可持續(xù)理念，僅將ESG信息披露作為一項(xiàng)合規(guī)性工作，或作為企業(yè)一項(xiàng)品牌宣傳工作。我國“雙碳目標(biāo)”及可持續(xù)發(fā)展在很大程度上取決于企業(yè)微觀主體ESG的實(shí)施，企業(yè)ESG實(shí)踐落地是參與國際競爭和實(shí)現(xiàn)未來可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。應(yīng)采取政策措施，引導(dǎo)企業(yè)加快建立ESG管理體系，將ESG融入業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略，積極主動地分階段、分步驟地推進(jìn)ESG實(shí)踐落地，包括建立并持續(xù)完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、建設(shè)企業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)、建立ESG對標(biāo)工作機(jī)制、建立ESG相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇的戰(zhàn)略及目標(biāo)、通過技術(shù)創(chuàng)新與突破促進(jìn)可持續(xù)轉(zhuǎn)型發(fā)展等，從根本上打造具有中國企業(yè)特色的可持續(xù)競爭力。

3. 加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所ESG鑒證專業(yè)服務(wù)能力建設(shè)。ESG信息披露不僅包括環(huán)境、社會及治理責(zé)任領(lǐng)域的從治理到戰(zhàn)略、從目標(biāo)到風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)績衡量等領(lǐng)域的定性信息，還包括多主題領(lǐng)域指標(biāo)和數(shù)據(jù)，涉及大量行業(yè)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)體系，比如溫室氣體排放、水資源管理、生物多樣性、能源管理、碳中和與碳減排、碳捕捉與碳抵消、碳定價(jià)、職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、食品安全、數(shù)據(jù)安全、供應(yīng)鏈管理等，即使可以利用其他專家工作，但會計(jì)師事務(wù)所仍應(yīng)建設(shè)相應(yīng)的專業(yè)力量，積極培養(yǎng)各細(xì)分行業(yè)的專家，更好地提供高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務(wù)。

4. 大力培育高端咨詢及特定領(lǐng)域?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)及專家力量。ESG是一個(gè)龐大的生態(tài)體系，涉及多個(gè)主題、多個(gè)行業(yè)。無論是從推動企業(yè)ESG實(shí)質(zhì)性發(fā)展，還是從ESG高質(zhì)量信息披露角度，都需要整體架構(gòu)并系統(tǒng)性推進(jìn)。高端咨詢行業(yè)將促進(jìn)企業(yè)更快建立ESG策略及管理系統(tǒng)，而特定行業(yè)或特定領(lǐng)域的專業(yè)機(jī)構(gòu)、專家能促進(jìn)企業(yè)技術(shù)落地。培育相應(yīng)專業(yè)領(lǐng)域?qū)＜?，包括ESG戰(zhàn)略咨詢領(lǐng)域、各行業(yè)各主題核心技術(shù)領(lǐng)域的專家，能夠幫助企業(yè)建設(shè)ESG管理體系，攻克技術(shù)難題，真正實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量的信息披露，以共同持續(xù)推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和國家經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。