關(guān)于完善研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠政策的建議

曹馨文 吳芬

研發(fā)費加計扣除稅收優(yōu)惠是國家鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新一項重要政策工具，為了適應(yīng)不斷變化國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從政策到征管國家持續(xù)“加碼”，尤其近年隨著我國“科技興國、人才強(qiáng)國和創(chuàng)新驅(qū)動”發(fā)展戰(zhàn)略實施，研發(fā)費加計扣除政策已成為撬動企業(yè)創(chuàng)新“支點”，破解“卡脖子”工程“利器”。本文擬從近年來政策調(diào)整特征著手，深入研究現(xiàn)存政策優(yōu)化空間,提出完善建議。

一、政策調(diào)整呈現(xiàn)的特征

（一）加計扣除比例不斷提高

研發(fā)費加計扣除政策,重點在“加”，可以將研發(fā)費用按高于實際發(fā)生額一定比例加計稅前扣除，從而到達(dá)“減”稅目標(biāo)?？傮w上看，國內(nèi)研發(fā)費加計扣除比例呈逐步走高趨勢：

1.加計50%扣除比例（1996-2017年）。研發(fā)費加計扣除政策始于1996年主要針對國有、集體工業(yè)企業(yè)“三新”研發(fā)發(fā)生費用，按實際發(fā)生額50%加計抵扣應(yīng)納稅所得額，此后20年間加計扣除比例基本保持穩(wěn)定。

2.加計75%扣除比例（2017-2021年）。為了進(jìn)一步鼓勵科技型中小企業(yè)研發(fā)費投入，2017年國常會議決定將科技型中小企業(yè)研發(fā)費加計扣除比例調(diào)至75%，疊加前期優(yōu)惠本次政策調(diào)整無疑對中小企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)利好。

3.加計100%扣除比例（2021年至今）。2021年《政府工作報告》首次將制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費加計扣除比例調(diào)高至100%，推動企業(yè)創(chuàng)新引領(lǐng)發(fā)展。2022年4月，100%加計扣除比例擴(kuò)圍至科技型中小企業(yè)，彰顯國家鼓勵中小微企業(yè)壯大成長戰(zhàn)略謀劃。2022年10月，100%加計扣除階段性擴(kuò)大到所有企業(yè)，2023年符合條件企業(yè)全部適用100%加計扣除比例得以制度固化。

（二）加計扣除范圍不斷擴(kuò)大

1.享受主體不斷擴(kuò)大。早期研發(fā)費加計扣除政策僅適用國有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè)，后來逐漸擴(kuò)大到所有“財務(wù)核算制度健全，實行查賬征收企業(yè)所得稅的各種所有制工業(yè)企業(yè)”，最終擴(kuò)大到外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)和大專院校，目前只要不是從事負(fù)面清單業(yè)務(wù)企業(yè)均可成為優(yōu)惠政策享受主體。

2.享受費用不斷擴(kuò)大。目前與企業(yè)相關(guān)研發(fā)費用有三個口徑：會計口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑和稅收口徑。從費用歸集內(nèi)容來看，稅收口徑的研發(fā)費用范圍最小，但近年來為最大限度鼓勵企業(yè)研發(fā)投入，在費用歸集口徑上三者差異在逐漸縮小，早期未能納入加計扣除范圍的費用不斷增加，比如企業(yè)股權(quán)激勵支出等。

3.享受方式不斷擴(kuò)大。2022年10月，財政部國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)投入基礎(chǔ)研究稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部國家稅務(wù)總局公告2022年第32號），對自身不從事研發(fā)，但出資非營利性科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校和政府性自然科學(xué)基金用于基礎(chǔ)研究的支出，可以按100%加計稅前扣除，鼓勵企業(yè)為全社會基礎(chǔ)研究“添薪助力”。

（三）加計扣除時點不斷前移

研發(fā)費加計扣除本質(zhì)屬于稅會差異，企業(yè)季度所得稅預(yù)繳基本是以會計利潤為基礎(chǔ)，較少考慮稅會差異，而且企業(yè)研發(fā)活動大部分按年度規(guī)劃，更適合年度享受。為了讓更多企業(yè)提前享受優(yōu)惠，從2021年三季度開始，企業(yè)可以本著“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤狈绞剑崆跋硎苎邪l(fā)費加計扣除優(yōu)惠紅利。

二、政策落實存在的問題

（一）關(guān)于研發(fā)主體存在問題

1.負(fù)面清單企業(yè)無法享受優(yōu)惠。財政部國家稅務(wù)總局科技部聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號，以下簡稱“119號文”）明確從2015年開始，享受研發(fā)費加計扣除政策主體按“負(fù)面行業(yè)清單”管理，對于從事煙草制造、住宿餐飲業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃商務(wù)服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)的企業(yè)不適用稅前加計扣除政策。而隨著新興經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展，“負(fù)面行業(yè)清單”導(dǎo)致部分企業(yè)無法適用政策，比如電子煙屬于傳統(tǒng)煙草制造還是電子產(chǎn)品生產(chǎn)？悄然興起的數(shù)字化平臺經(jīng)濟(jì)還能認(rèn)為是傳統(tǒng)批發(fā)零售嗎？簡單以“負(fù)面行業(yè)清單”管理市場主體，將影響相關(guān)產(chǎn)業(yè)技術(shù)投入積極性。

2.受托研發(fā)企業(yè)無法續(xù)享優(yōu)惠。研發(fā)費加計扣除政策本質(zhì)上鼓勵企業(yè)積極投入研發(fā)，讓更多企業(yè)在投入研發(fā)過程中獲得政策激勵，而國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱“97號文”）規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可以按規(guī)定稅前加計扣除，無論委托方是否享受研發(fā)費加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。而在實踐中，如果委托方是政府部門或軍隊等，委托方毋需享受加計扣除優(yōu)惠，此時作為研發(fā)活動主體（受托方）按現(xiàn)有政策也無法享受，相當(dāng)于政策優(yōu)惠沒有惠及任何一個市場主體，政策優(yōu)惠出現(xiàn)輪空。

3.委托研發(fā)企業(yè)無法盡享優(yōu)惠。97號文規(guī)定委托研發(fā)享受稅收優(yōu)惠主體是委托方，但委托國內(nèi)企業(yè)受托研發(fā)時合同備案主體卻是受托方，當(dāng)委托方與受托方不在同一行政區(qū)時，受托方在科技主管部門進(jìn)行合同登記時并無積極性。而現(xiàn)行規(guī)定，未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受研發(fā)費加計扣除政策，這使得實踐中許多委托方因留存?zhèn)洳橘Y料不齊導(dǎo)致無法享受優(yōu)惠。

（二）關(guān)于研發(fā)活動存在問題

1.研發(fā)活動內(nèi)涵難厘清。研發(fā)活動是享受加計扣除稅收優(yōu)惠核心要件，而對于什么是研發(fā)活動，119號文只有抽象性描述：“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動”。雖然文件用排除法，對一些常規(guī)升級、科研成果直接應(yīng)用等不視為研發(fā)活動，但實踐中研發(fā)與非研發(fā)活動界限仍存在模糊。

2.研發(fā)活動鑒定難施行。隨著國務(wù)院“放管服”改革，企業(yè)從事研發(fā)活動是否符合文件要求，從審批到備案，目前已調(diào)整為留存?zhèn)洳槭马?，在目前研發(fā)活動邊界難以厘清背景下，企業(yè)享受優(yōu)惠難免有疑慮。盡管119號文提出“稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠研發(fā)項目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級以上科技行政主管部門出具鑒定意見”，但此時鑒定屬于事后跟蹤管理，企業(yè)事前享受風(fēng)險仍然無法有效化解。

3.研發(fā)活動資料難歸集?，F(xiàn)行研發(fā)費加計扣除政策管理基本實行備查制，要求企業(yè)享受稅收優(yōu)惠同時，準(zhǔn)備合同、人員、輔助賬等8項資料。由于企業(yè)實際發(fā)生研發(fā)費存在三種不同口徑，備齊相關(guān)資料存在很大難度。尤其是從2021年三季度開始企業(yè)可以提前享受稅收優(yōu)惠，而季度征期只有15天左右，在短時間內(nèi)備齊資料，困難不言而喻，企業(yè)盡享優(yōu)惠有困難。

（三）關(guān)于政策優(yōu)惠方式存在問題

1.享受方式上，對虧損企業(yè)激勵不足。研發(fā)費加計扣除政策屬于多扣除成本費用的所得稅優(yōu)惠方式，政策對盈利企業(yè)激勵效果明顯，而初創(chuàng)期科技企業(yè)大多處于虧損狀態(tài)，加計扣除效果只能加大虧損程度，很難通過享受加計扣除優(yōu)惠降低企業(yè)稅負(fù)，不能有效解決資金困難問題，企業(yè)受益效果大打折扣。

2.享受力度上，研發(fā)加計比例偏低。目前我國符合條件的研發(fā)費用加計扣除比例為100%，與世界上施行研發(fā)費加計扣除政策的國家或地區(qū)相比還處于較低水平，如香港研發(fā)費用前200萬港元可享受300%加計扣除，剩余部分可享受200%加計扣除；新加坡研發(fā)費用享受250%加計扣除，英國中小企業(yè)研發(fā)費用享受230%加計扣除，均高于我國。

3.享受時點上，無法全面覆蓋所有季度。目前研發(fā)費用加計扣除政策僅限于年度匯算清繳和第三季度預(yù)繳申報享受，一、二和四季度的季度預(yù)繳無法享受優(yōu)惠政策。而企業(yè)研發(fā)活動是一個連續(xù)的過程，季度預(yù)繳無法全面享受，一定程度限制了優(yōu)惠政策實施效果，并且造成年度匯算清繳大量退稅，給企業(yè)和稅務(wù)部門帶來雙向工作負(fù)擔(dān)。

三、惠企政策優(yōu)化的建議

（一）在納稅服務(wù)上突出連續(xù)跟蹤

1.事前做好政策輔導(dǎo)。鎖定受惠群體，開展稅收優(yōu)惠精準(zhǔn)推送，確保宣傳輔導(dǎo)到位。對以前年度已享受優(yōu)惠企業(yè)，及時推送政策變動提醒；對以前年度未享受優(yōu)惠企業(yè)，深入了解企業(yè)未享受優(yōu)惠原因，一對一進(jìn)行政策輔導(dǎo)；聯(lián)合科技部門、行業(yè)協(xié)會，在高新園區(qū)、創(chuàng)業(yè)園區(qū)、中小企業(yè)集中地區(qū)開展優(yōu)惠政策宣講，擴(kuò)大政策輔導(dǎo)覆蓋面，確保納稅人應(yīng)知盡知。

2.事中做好智慧防控。納稅申報是享受稅收優(yōu)惠的關(guān)鍵節(jié)點，應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化申報系統(tǒng)，以信息化手段確保納稅人應(yīng)享盡享。如將高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)名單固化在網(wǎng)上申報系統(tǒng)，結(jié)合企業(yè)歷史填報數(shù)據(jù)、資質(zhì)情況及申報信息，自動識別研發(fā)企業(yè)、自動提示納稅人享受優(yōu)惠政策，同時提供輔助填報功能，提升申報質(zhì)量，確保應(yīng)會盡會。

3.事后做好跟蹤管理。在申報期結(jié)束后，依托信息化手段統(tǒng)計符合條件但未享受優(yōu)惠的企業(yè)清單，做好跟蹤服務(wù)。加強(qiáng)稅務(wù)、科技部門信息交換和數(shù)據(jù)比對，對于已發(fā)生研發(fā)支出未享受研發(fā)費用加計扣除政策的，如高新技術(shù)企業(yè)未享受研發(fā)費用加計扣除，逐戶通知和輔導(dǎo)企業(yè)辦理更正申報；對于未設(shè)置輔助賬無法享受研發(fā)費用加計扣除政策的，輔導(dǎo)納稅人建立輔助賬，幫助納稅人規(guī)范核算和管理，確保應(yīng)享盡享。

（二）在政策完善上加強(qiáng)國際借鑒

1.提高加計比例。爭取法律法規(guī)層面統(tǒng)一加計扣除比例，不再區(qū)分行業(yè)適用不同加計扣除比例，減少多元化經(jīng)營企業(yè)錯誤適用加計扣除比例導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險。同時，要比肩發(fā)達(dá)國家加計扣除水平，進(jìn)一步提高研發(fā)加計扣除比例，對特殊行業(yè)（比如半導(dǎo)體、新能源、生物醫(yī)藥等）和特定投入（比如基礎(chǔ)研究）實施更高比例稅前加計扣除，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，真正實現(xiàn)為科技企業(yè)賦能，助力國家戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。

2.改變優(yōu)惠方式。變“抵扣法”為“抵稅法”，解決部分虧損企業(yè)享受優(yōu)惠政策問題。美國研發(fā)費加計扣除實行費扣除和減免所得稅雙重優(yōu)惠，研發(fā)費用20%可直接沖減稅款，若企業(yè)當(dāng)年沒有盈利，則允許減免稅和研發(fā)費扣除往前追溯3年，往后結(jié)轉(zhuǎn)7年。借鑒美國經(jīng)驗，對虧損企業(yè)可就研發(fā)費加計扣除的部分申請以前年度已繳納企業(yè)所得稅退稅，或者按研發(fā)費一定比例抵免當(dāng)期其他稅種稅款，以此對沖企業(yè)研發(fā)投入成本支出。

3.減少限制條件。目前我國研發(fā)費加計扣除政策采取“負(fù)面行業(yè)清單”管理方式，將批發(fā)零售業(yè)等六個行業(yè)排除在外，使得這些行業(yè)內(nèi)企業(yè)開展符合條件的研發(fā)支出無法享受政策紅利。為鼓勵各行業(yè)企業(yè)加大科技研發(fā)，應(yīng)動態(tài)維護(hù)“負(fù)面行業(yè)清單”，讓更多已升級的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)或傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中部分新興產(chǎn)業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠，比如互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)、跨境電商、高檔商務(wù)服務(wù)等，不斷擴(kuò)大政策受惠面。

（三）在稅收征管上堅持便利惠民

1.進(jìn)一步簡化佐證材料?，F(xiàn)行規(guī)定，納稅人在年度和季度享受研發(fā)費加計扣除政策，需準(zhǔn)備自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件，自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單等8項資料。留存?zhèn)洳橘Y料繁瑣將增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致企業(yè)因畏難情緒而放棄享受優(yōu)惠?？梢钥紤]取消季度預(yù)繳留存?zhèn)洳橘Y料準(zhǔn)備，同時簡化年度申報留存?zhèn)洳橘Y料項目，聚焦核心要件，進(jìn)一步降低企業(yè)管理成本。

2.進(jìn)一步擴(kuò)大享受時點。在簡化留存?zhèn)洳橘Y料前提下，進(jìn)一步放開季度預(yù)繳享受優(yōu)惠限制，企業(yè)在任意季度進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳申報時，均可享受研發(fā)費加計扣除政策，最大限度減少企業(yè)資金占用，減輕企業(yè)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。