內(nèi)部控制有效性對(duì)審計(jì)意見的影響

趙妍妍

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，武漢 430000）

1 引言

多數(shù)公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊是由于內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題，進(jìn)而導(dǎo)致管理層應(yīng)對(duì)不暇，缺乏團(tuán)隊(duì)和整體意識(shí)，無(wú)視公司規(guī)章制度。在此背景下，應(yīng)促使企業(yè)相關(guān)人員加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視，協(xié)同政府等有關(guān)部門做好內(nèi)部控制制度的建立，并在實(shí)施過程中查漏補(bǔ)缺，同時(shí)審計(jì)意見作為企業(yè)外部利益相關(guān)者重要參考意見，與內(nèi)部控制緊密相連。因此，本文選取了2017-2019年深市A股上市公司為樣本，對(duì)內(nèi)部控制有效性與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見之間的關(guān)系進(jìn)行分析，找出其中的關(guān)聯(lián)，并為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提出相關(guān)建議，促進(jìn)資本市場(chǎng)協(xié)調(diào)有序發(fā)展。

2 文獻(xiàn)綜述

財(cái)務(wù)報(bào)告在編輯以及發(fā)布這兩個(gè)階段，內(nèi)部控制所存在的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)審計(jì)意見產(chǎn)生一定的影響，因而企業(yè)要提高對(duì)內(nèi)部控制有效性的重視度[1]。內(nèi)部控制有效性作為企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制的衡量指標(biāo)，企業(yè)希望其得到提高，就需要對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響因素進(jìn)行分析，找到企業(yè)內(nèi)部控制問題所在，進(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性[2]。在研究?jī)?nèi)部控制與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的關(guān)系時(shí)，進(jìn)行相關(guān)分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見[3-5]。

3 研究設(shè)計(jì)與模型建立

3.1 研究假設(shè)

假設(shè)1：內(nèi)部控制有效性與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見負(fù)相關(guān)。

假設(shè)2：上期審計(jì)意見類型（LOP）與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見負(fù)相關(guān)。

假設(shè)3：公司規(guī)模（SIZE）與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見負(fù)相關(guān)。

假設(shè)4：本年利潤(rùn)（PROFIT）與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見負(fù)相關(guān)。

3.2 數(shù)據(jù)選取

本文選取了2017-2019年深市A股上市公司為樣本進(jìn)行實(shí)證研究，選擇2020年之前的原因是新冠肺炎疫情以來(lái)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果均受到一定的打擊，對(duì)內(nèi)部控制的研究存在一定影響。此外，為使研究結(jié)論更具代表性，本文通過CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)選取樣本公司，涉及深市所有A股上市的各行各業(yè)，并剔除了以下樣本公司：

①剔除金融保險(xiǎn)類公司；②剔除無(wú)法獲得其內(nèi)部控制相關(guān)信息的公司；③剔除交易狀態(tài)為ST的上市公司。經(jīng)過最終的篩選，本文選取的樣本公司總數(shù)為4614家。

3.3 變量定義

3.3.1 因變量

審計(jì)意見（OPINION）。本文審計(jì)意見分為兩類：當(dāng)公司財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見時(shí)，審計(jì)意見（OP）取值為0；當(dāng)公司財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見時(shí)，審計(jì)意見（OP）取值為 1。

3.3.2 自變量

內(nèi)部控制質(zhì)量（CON）。本文選取2017-2019年上市公司DIB內(nèi)部控制指數(shù)來(lái)衡量企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。為使變量之間的差異降低，將除以100后的內(nèi)部控制指數(shù)數(shù)據(jù)錄入軟件進(jìn)行分析，數(shù)值越大，則企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，內(nèi)部控制有效性就越好。

3.3.3 控制變量

影響審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位出具審計(jì)意見的因素較多，因此本文擬采用上期審計(jì)意見類型（LOP）、公司規(guī)模（SIZE）和本年利潤(rùn)（PROFIT）這3個(gè)指標(biāo)作為控制變量。

本文假設(shè)上期審計(jì)意見類型與本期審計(jì)意見類型呈正相關(guān)，本文用LOP表示上期審計(jì)意見類型；用SIZE表示期末資產(chǎn)總額的自然對(duì)數(shù)；假設(shè)本年利潤(rùn)與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見呈負(fù)相關(guān)，本文用PROFIT表示本年利潤(rùn)。

3.4 模型建立

本文探究的是內(nèi)部控制有效性對(duì)審計(jì)意見的影響，筆者規(guī)定審計(jì)意見的取值只有0與1兩種情況，基于上述分析及假設(shè)，采用Logistic回歸模型對(duì)假設(shè)進(jìn)行驗(yàn)證。本文Logistic回歸函數(shù)為：

式中，α為常數(shù)項(xiàng)，β為各變量的系數(shù)，p為OP（審計(jì)意見）取值為1的概率。

4 實(shí)證結(jié)果與分析

4.1 描述性分析

運(yùn)用SPSS軟件對(duì)變量的總體樣本、標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，計(jì)算各組數(shù)據(jù)的均值，結(jié)果如表1、表2和表3所示。根據(jù)這3個(gè)表格中的數(shù)據(jù)可知，其中4 513家公司被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占97.8%；101家被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，占2.2%。標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見組的自變量CON與控制變量SIZE、PROFIT的均值得分均大于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見組，而標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見組的控制變量LOP的均值小于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見組。從標(biāo)準(zhǔn)差與方差角度來(lái)看，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見組所有變量的標(biāo)準(zhǔn)差與方差均小于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見組。由此可以證明，上市公司內(nèi)部控制有效性與審計(jì)意見呈正相關(guān)，其內(nèi)部控制有效性越差，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的可能性越高。

表1 樣本總體描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2 標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見上市公司的統(tǒng)計(jì)量描述分析

表3 非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見上市公司的描述性分析

4.2 相關(guān)性分析

表4列示了各變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)。由表4中的數(shù)據(jù)分析得出，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見與內(nèi)部控制質(zhì)量（CON）的相關(guān)系數(shù)最低，為-0.170；與上期審計(jì)意見（LOP）的相關(guān)系數(shù)最高，為0.391，并且各變量之間的相關(guān)系數(shù)均在0.01的水平上顯著相關(guān)。這說(shuō)明，內(nèi)部控制有效性越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的可能性越低，也印證了之前的假設(shè)，內(nèi)部控制有效性與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見呈負(fù)相關(guān)。表中其他數(shù)據(jù)也證明了假設(shè)2、3、4是符合預(yù)期的，即上期審計(jì)意見類型（LOP）與本期審計(jì)意見（OP）呈正相關(guān)，與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見為負(fù)相關(guān)；資產(chǎn)規(guī)模（SIZE）和本年利潤(rùn)（PROFIT）與本期意見類型（OP）呈正相關(guān)，則與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見呈負(fù)相關(guān)。

表4 內(nèi)部控制有效性與審計(jì)意見的相關(guān)性檢驗(yàn)

4.3 回歸分析

本文僅選取了上期審計(jì)意見類型（LOP）、公司規(guī)模（SIZE）、本年利潤(rùn)（PROFIT）這3個(gè)指標(biāo)作為控制變量，但影響審計(jì)意見的因素眾多，為使結(jié)果具有可信度，將所有選取的變量代入模型，進(jìn)行Logistic回歸分析，結(jié)果如下。

4.3.1 模型的擬合優(yōu)度檢驗(yàn)

擬合優(yōu)度檢驗(yàn)可以對(duì)模型中的數(shù)據(jù)的顯著性是否和預(yù)期有差異進(jìn)行檢驗(yàn)。

觀察表5可知，卡方值為227.848，顯著性（Sig）為0.000＜0.05，表明假設(shè)的模型符合統(tǒng)計(jì)學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，但要證明模型擬合的優(yōu)劣需要進(jìn)一步分析驗(yàn)證。

表5 模型系數(shù)的綜合檢驗(yàn)

Nagelkerke R方是修正的R方，其值越接近1說(shuō)明模型的擬合度越好，由表6可知，模型中修正的R方值為0.253，說(shuō)明模型的擬合度良好。

表6 模型匯總

表7是對(duì)模型進(jìn)行的Hosmer-Lemeshow檢驗(yàn)，顯著性P值越高，則代表模型的擬合度越好。其中χ2值為6.52，P=0.589＞0.05，均在可接受范圍內(nèi)，說(shuō)明模型擬合度較好。

表7 霍斯默-萊梅肖檢驗(yàn)（Hosmer-Lemeshow）

4.3.2 模型的多變量分析結(jié)果

為進(jìn)一步驗(yàn)證模型的預(yù)測(cè)是否準(zhǔn)確，運(yùn)用SPSS軟件對(duì)涉及的變量進(jìn)行回歸分析，結(jié)果如表8所示。由表8數(shù)據(jù)可知，內(nèi)部控制有效性的系數(shù)β為-0.256，顯著性Sig=0.000＜0.05，通過了顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明上市公司內(nèi)部控制總體有效性越好，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的可能性越小，證明內(nèi)部控制有效性與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見呈負(fù)相關(guān)的假設(shè)是正確的；控制變量LOP的系數(shù)β為3.701，顯著性Sig=0.000＜0.05；控制變量SIZE的系數(shù)β為-0.215，Sig=0.004＜0.05；控制變量PROFIT 的系數(shù) β為-0.716，Sig=0.014＜0.05，3 個(gè)控制變量均通過了顯著性檢驗(yàn)。由此可知，本文對(duì)控制變量的預(yù)測(cè)都是正確的。

表8 模型的回歸分析

5 結(jié)論及建議

通過對(duì)所選取的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析，可以得出以下結(jié)論：

第一，上市公司內(nèi)部控制有效性與審計(jì)意見呈正相關(guān)，且顯著相關(guān)，其內(nèi)部控制有效性越好，被出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的可能性越高；反之，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的可能性越高。

第二，上期審計(jì)意見類型與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見呈負(fù)相關(guān)。上期審計(jì)意見作為審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位本期審計(jì)工作的佐證條件之一，起著至關(guān)重要的作用，考慮企業(yè)前期的狀況與現(xiàn)期狀況進(jìn)行比較考察，才能作出慎重的審計(jì)意見。

第三，公司規(guī)模、本年利潤(rùn)與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見呈負(fù)相關(guān)。本文將本年度資產(chǎn)總額作為企業(yè)規(guī)模的考察度量，資產(chǎn)反映的是一個(gè)企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)狀況的好壞，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好，收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的可能性就會(huì)降低；同樣，本年利潤(rùn)越好，審計(jì)人員越愿意作出積極的審計(jì)意見。

根據(jù)上述結(jié)論，提出幾點(diǎn)建議：從上市公司來(lái)看，應(yīng)提高對(duì)內(nèi)部控制的重視度，如組織企業(yè)工作人員進(jìn)行對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的學(xué)習(xí)與培訓(xùn)；根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)與實(shí)際情況，建立內(nèi)部控制制度監(jiān)督機(jī)制；加強(qiáng)各層級(jí)人員之間的信息傳遞，明確規(guī)劃各部門之間的職能劃分。從政府角度來(lái)看，應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的法律法規(guī)，對(duì)內(nèi)部控制披露的信息進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定并作出相應(yīng)的處罰規(guī)定，并要注意防范企業(yè)與審計(jì)人員之間合謀披露虛假信息的行為。從監(jiān)管角度來(lái)看，應(yīng)要求上市公司對(duì)外披露的信息盡可能的完備和詳細(xì)，避免企業(yè)鉆程序上的漏洞。