關(guān)于企業(yè)研發(fā)支出資本化支撐材料實(shí)踐運(yùn)用的考慮

吳競(jìng)洋　王澤文　周子旋

摘要：自主創(chuàng)新能力是企業(yè)得以長(zhǎng)期存續(xù)和發(fā)展的關(guān)鍵能力，持續(xù)的研發(fā)投入是提高自主創(chuàng)新能力、增強(qiáng)產(chǎn)業(yè)鏈自主可控的保障和不竭動(dòng)力。研發(fā)支出資本化處理連接了利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，研發(fā)支出是否能確認(rèn)、如何確認(rèn)、需要提供哪些支撐材料來(lái)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)是企業(yè)財(cái)務(wù)工作中一個(gè)較為繁雜和困惑的問(wèn)題。文章就企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行資本化過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了研究，提出了研發(fā)支出資本化的條件所對(duì)應(yīng)的支撐材料，并根據(jù)科研項(xiàng)目的階段提出具體所需材料，以期為企業(yè)在研發(fā)支出資本化操作中遇到的困惑提供解決方案。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出；資本化；無(wú)形資產(chǎn)；支撐材料

在高新技術(shù)企業(yè)和科研型企業(yè)中，研發(fā)支出占企業(yè)全部成本費(fèi)用的比例較大，企業(yè)將該類(lèi)費(fèi)用如何處理，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表影響較大。研發(fā)支出資本化處理連接了利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，研發(fā)支出是否能確認(rèn)、如何確認(rèn)、需要提供哪些支撐材料來(lái)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，是企業(yè)財(cái)務(wù)工作中一個(gè)較為繁雜和困惑的問(wèn)題，在現(xiàn)有文獻(xiàn)中，多為分析全行業(yè)或者具體行業(yè)的研發(fā)支出是否能資本化，或者直接籠統(tǒng)地分析研發(fā)支出資本化的理論，缺乏對(duì)研發(fā)支出資本化需要準(zhǔn)備哪些具體支撐材料來(lái)規(guī)范和支撐企業(yè)財(cái)務(wù)體系相關(guān)的研究，針對(duì)于此，本文就企業(yè)研發(fā)支出進(jìn)行資本化過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了研究，提出了研發(fā)支出資本化所需要的具體支撐材料、日常審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和上市問(wèn)詢(xún)風(fēng)險(xiǎn)審查表、研發(fā)支出資本化的核算方法等，為企業(yè)在研發(fā)支出資本化操作中遇到的困難提供了解決方案。

一、企業(yè)研發(fā)支出資本化的個(gè)體因素

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)全球化水平的持續(xù)加深，資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)不斷升級(jí)，各國(guó)競(jìng)爭(zhēng)的核心就是科技力量的競(jìng)爭(zhēng)，科技創(chuàng)新是各國(guó)微觀經(jīng)濟(jì)主體保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、縮小競(jìng)爭(zhēng)差距、搶占發(fā)展制高點(diǎn)的必然選擇。研發(fā)支出作為企業(yè)科技創(chuàng)新方面的投入，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響不容小覷。因此，關(guān)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理方法也得到了高度的關(guān)注，我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在無(wú)形資產(chǎn)部分做出了最新的調(diào)整，詳細(xì)規(guī)定了研發(fā)支出資本化的條件，并且對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了劃分，對(duì)研發(fā)支出資本化作了原則性規(guī)定，但是比較模糊，無(wú)法涵蓋所有企業(yè)的活動(dòng)內(nèi)容。該準(zhǔn)則第九條（一）至（五）條從理論層面上闡述了研發(fā)支出在開(kāi)發(fā)時(shí)期進(jìn)行資本化需要符合的條件，屬于各企業(yè)共同的要件，但從各企業(yè)自身?xiàng)l件和資源出發(fā)，是否或能否將研發(fā)支出資本化還要考慮以下具體的個(gè)體因素：一是研發(fā)項(xiàng)目過(guò)程管理制度的完備程度。企業(yè)建立起立項(xiàng)、研發(fā)過(guò)程跟蹤管理、結(jié)題驗(yàn)收、成果開(kāi)發(fā)和保護(hù)等一連貫的管理制度是研發(fā)支出資本化的基礎(chǔ)，若缺乏相關(guān)管理制度和流程，則會(huì)使研發(fā)支出資本化缺少必要的條件支撐。二是研發(fā)支出類(lèi)別劃分及核算合理性。企業(yè)是否規(guī)范正確地將各項(xiàng)科研成本歸類(lèi)影響著研發(fā)支出的核算，若沒(méi)有準(zhǔn)確將各項(xiàng)研制類(lèi)、研究類(lèi)、技術(shù)類(lèi)項(xiàng)目的支出分類(lèi)核算準(zhǔn)確，研發(fā)支出資本化也是無(wú)法進(jìn)行的。三是企業(yè)的生產(chǎn)性資金與研發(fā)支出是否能夠清晰劃分。在企業(yè)特別是中小型企業(yè)的日常管理活動(dòng)中，往往無(wú)法審慎對(duì)待研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理工作，并且一些企業(yè)尚未建立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)部門(mén)，并且企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)管理流程與制度不完善，導(dǎo)致生產(chǎn)采購(gòu)材料等費(fèi)用支出，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分其是生產(chǎn)性用途還是研發(fā)性用途，這種狀態(tài)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)傾向于濫用研發(fā)支出的資本化計(jì)量原則和研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠加計(jì)扣除政策。四是企業(yè)是否能夠準(zhǔn)確區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段，或者在內(nèi)部形成較為穩(wěn)定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)支出資本化的時(shí)間必須限制在開(kāi)發(fā)階段，研究主要指的是展開(kāi)具有創(chuàng)新性的調(diào)研程序以得到全新的科學(xué)知識(shí)或技能，研究階段的支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)若沒(méi)有從自身研發(fā)活動(dòng)的行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)制定合適于自身的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，則會(huì)導(dǎo)致研發(fā)支出的資本化確認(rèn)出現(xiàn)問(wèn)題。五是企業(yè)相同或類(lèi)似的研發(fā)項(xiàng)目是否在歷史上采用了一致的處理方法。若同樣或類(lèi)似的項(xiàng)目在企業(yè)內(nèi)部采用不同的處理方法，會(huì)帶來(lái)研發(fā)支出資本化的混亂和稅務(wù)審查上的風(fēng)險(xiǎn)。

二、研發(fā)支出資本化條件分析及所需具體支撐材料

（一）研發(fā)支出的含義

對(duì)研發(fā)支出相關(guān)的規(guī)范分為會(huì)計(jì)層面和稅法層面。會(huì)計(jì)層面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》雖然沒(méi)有對(duì)研發(fā)費(fèi)用的構(gòu)成明確定義，但籠統(tǒng)說(shuō)明了研發(fā)支出的概念，研究主要指的是展開(kāi)具有創(chuàng)新性的調(diào)研程序以得到全新的科學(xué)知識(shí)或技能，而開(kāi)發(fā)是對(duì)研究成果在未付諸實(shí)踐前展開(kāi)深入的剖析，目的是將特定的研究成果轉(zhuǎn)化為實(shí)際的應(yīng)用知識(shí)或技術(shù)，從而得到具有開(kāi)辟性或個(gè)性化的產(chǎn)品、原材料和設(shè)備等。在2018年，財(cái)政部對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)表格式的處理要求進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，增加了一級(jí)科目“研發(fā)費(fèi)用”，將研發(fā)費(fèi)用從管理費(fèi)用中單列出來(lái)，確保了研發(fā)費(fèi)用處理的獨(dú)立性。稅法層面，基于《企業(yè)所得稅法》的要求，企業(yè)可以在應(yīng)納稅所得額核算時(shí)加計(jì)扣除在新材料、技術(shù)和裝置方面的研發(fā)支出費(fèi)用。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)層面對(duì)研發(fā)支出的范圍比稅法層面定義的行為會(huì)更為寬泛，稅法會(huì)對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整后，再行計(jì)算研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策以及應(yīng)納稅所得額。

（二）研發(fā)支出資本化的詳細(xì)要求

企業(yè)需要遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條（一）至（五），預(yù)期未來(lái)會(huì)公開(kāi)發(fā)行證券的公司可按照證監(jiān)會(huì)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露編報(bào)規(guī)則等來(lái)籌辦相關(guān)資料，客觀公正評(píng)估公司狀況，判斷研發(fā)支出能否達(dá)到如下要求：

針對(duì)（一）和（二），可行性研究報(bào)告和立項(xiàng)報(bào)告是研發(fā)支出資本化的必要不充分條件。企業(yè)實(shí)施研發(fā)項(xiàng)目的基礎(chǔ)條件是科研立項(xiàng)，具有獨(dú)立的科研項(xiàng)目和團(tuán)隊(duì)，并且有充足的研發(fā)資金以確保立項(xiàng)的有效性。具有立項(xiàng)報(bào)告并不一定代表該項(xiàng)目符合開(kāi)發(fā)支出資本化的要求，仍需要配合市場(chǎng)調(diào)研報(bào)告、可行性研究報(bào)告、支出明細(xì)核算表等一系列的輔助支撐材料共同形成依據(jù)鏈。

針對(duì)（三），項(xiàng)目市場(chǎng)分析報(bào)告對(duì)于證明產(chǎn)品或無(wú)形資產(chǎn)存在相應(yīng)市場(chǎng)形成支撐力度，并且配合潛在客戶(hù)證明材料等對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性及經(jīng)濟(jì)利益的大小進(jìn)行合理性證明。

針對(duì)（四），企業(yè)需要提供自身具有相應(yīng)能力和資源的證明，準(zhǔn)確核算自身資金流入和流出匹配度，保持良好現(xiàn)金流。

針對(duì)（五），支出的主體應(yīng)具備完備健全的會(huì)計(jì)核算制度。只有具備完備制度的企業(yè)才能準(zhǔn)確確認(rèn)、計(jì)量、歸集并核算研發(fā)支出并將研究和開(kāi)發(fā)支出恰當(dāng)分類(lèi)。除了必要的財(cái)務(wù)制度、科研管理制度等機(jī)制之外，同時(shí)要制作清晰的研發(fā)流程表格，梳理各個(gè)研發(fā)環(huán)節(jié)的內(nèi)容、方法和特征，企業(yè)應(yīng)當(dāng)形成符合自身行業(yè)特點(diǎn)與企業(yè)研發(fā)活動(dòng)特點(diǎn)的穩(wěn)定標(biāo)準(zhǔn)。一般而言企業(yè)的研發(fā)流程包括調(diào)研、立項(xiàng)、試驗(yàn)、試制、驗(yàn)收等階段，前三個(gè)階段定義為研究階段，后兩個(gè)階段定義為開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)應(yīng)在所有科研管理過(guò)程文件中明確某項(xiàng)活動(dòng)屬于哪個(gè)階段。

筆者針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6條——無(wú)形資產(chǎn)》第九條（一）至（五），相對(duì)應(yīng)總結(jié)出企業(yè)在科研管理和財(cái)務(wù)管理等日常工作中，需要準(zhǔn)備的支撐材料，詳見(jiàn)表1。

筆者參考上市公司上市時(shí)所收到的證監(jiān)會(huì)或證交所的問(wèn)詢(xún)函以及其他資料，總結(jié)出日常審計(jì)機(jī)構(gòu)和上市時(shí)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注的相關(guān)內(nèi)容，詳見(jiàn)表2。

三、研發(fā)支出資本化的核算

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶(hù)用來(lái)反映研發(fā)支出，在“研發(fā)支出”項(xiàng)下進(jìn)一步設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”明細(xì)科目，這種處理方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出的處理分為兩個(gè)部分，一是對(duì)于研究階段發(fā)生的或者無(wú)法區(qū)分研究和開(kāi)發(fā)階段時(shí)發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益（研發(fā)費(fèi)用）；二是對(duì)于開(kāi)發(fā)階段能夠符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出進(jìn)行資本化，分期進(jìn)行攤銷(xiāo)，適時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。

（一）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)

無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的“長(zhǎng)期資產(chǎn)”類(lèi)下，其未來(lái)能給企業(yè)帶來(lái)較長(zhǎng)時(shí)間的現(xiàn)金流入，企業(yè)必須遵循會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的要求，依照攤銷(xiāo)期限規(guī)則處理無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。此外，內(nèi)部使用或出租的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額需要分別計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的管理費(fèi)用和其他業(yè)務(wù)支出中。

借：管理費(fèi)用

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

研發(fā)支出資本化形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自研發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)月起以預(yù)計(jì)使用年限分期攤銷(xiāo)，處置當(dāng)月不再攤銷(xiāo)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的減值調(diào)查，評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效益的可行性，判斷其是否出現(xiàn)了使研發(fā)過(guò)程成功的概率急劇減小的情形，進(jìn)而將賬面價(jià)值與可收回金額之間的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)必須審慎評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，若是確定其已經(jīng)失去了轉(zhuǎn)讓價(jià)值和使用價(jià)值，則可以實(shí)施全額計(jì)提價(jià)值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目。

計(jì)提減值準(zhǔn)備：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回：

借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

轉(zhuǎn)入損益：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：無(wú)形資產(chǎn)

（三）無(wú)形資產(chǎn)處置。

1. 無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資。指的是企業(yè)使用自身的無(wú)形資產(chǎn)向外投資以追求經(jīng)營(yíng)效益的最大化，同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)的有效防范和控制。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無(wú)形資產(chǎn)（賬面余額）

2. 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。指的是企業(yè)按照法律法規(guī)將無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓出去的行為。其中，轉(zhuǎn)讓使用權(quán)又稱(chēng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)授權(quán)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)授權(quán)又分為獨(dú)占許可、排他許可和普通許可。

（1）無(wú)形資產(chǎn)出售。主要指的是企業(yè)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)，需要依照以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：首先，若是無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，則需要將無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目計(jì)入借方；其次，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)獲取的收入和應(yīng)交稅費(fèi)及賬面價(jià)值之間的差額按情況計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目或營(yíng)業(yè)外收入科目下；最后，貸方無(wú)形資產(chǎn)科目下需要計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，因出售獲取的收入計(jì)入貸方應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）科目下，借方為銀行存款科目。

借：銀行存款

營(yíng)業(yè)外支出（差額）

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

營(yíng)業(yè)外收入（差額）

無(wú)形資產(chǎn)

（2）無(wú)形資產(chǎn)授權(quán)。主要指的是企業(yè)在持有無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)和所有權(quán)的前提下，將無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)或其部分使用權(quán)出租給他人，意味著企業(yè)仍享有對(duì)此無(wú)形資產(chǎn)的使用和處置權(quán)利。此外，排他許可和獨(dú)占許可是無(wú)形資產(chǎn)授權(quán)的兩種類(lèi)型，前者指的是授權(quán)企業(yè)具備無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)利，后者則表明授權(quán)企業(yè)不具備無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)利。通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)授權(quán)得到的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入的貸方科目下，相關(guān)稅費(fèi)為企業(yè)的成本，需要計(jì)入借方其他業(yè)務(wù)支出科目下。

借：銀行存款

其他業(yè)務(wù)支出（發(fā)生的稅費(fèi)）

貸：其他業(yè)務(wù)收入

四、研發(fā)支出資本化與企業(yè)盈余管理

研發(fā)支出資本化在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間建立關(guān)聯(lián)性，資產(chǎn)負(fù)債表中新增了利潤(rùn)表中原有的項(xiàng)目，成本費(fèi)用類(lèi)科目“研發(fā)費(fèi)用”變成了資產(chǎn)類(lèi)科目“無(wú)形資產(chǎn)”，無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)后當(dāng)月開(kāi)始攤銷(xiāo)。研發(fā)支出資本化的這種效應(yīng)使其成為企業(yè)盈余管理的一種常用方法。研發(fā)支出是否確認(rèn)為資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)存在影響，特別是對(duì)于研發(fā)占比較高的新興產(chǎn)業(yè)，包括新能源企業(yè)、新材料企業(yè)和節(jié)能環(huán)保企業(yè)等，此類(lèi)企業(yè)在研發(fā)支出上的投入水平較高，研發(fā)支出在企業(yè)所有支出中占據(jù)較高比例，因而當(dāng)研發(fā)支出的確認(rèn)處理與實(shí)際相脫離時(shí)，企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)受到顯著的沖擊，并且會(huì)喪失財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性。

（一）兩種表現(xiàn)

1. 減少費(fèi)用：提前研發(fā)支出可資本化時(shí)點(diǎn)

以醫(yī)藥企業(yè)為例，參考醫(yī)藥企業(yè)臨床試驗(yàn)階段的通過(guò)率可以發(fā)現(xiàn)，獲得一期臨床試驗(yàn)后，僅30.7%的項(xiàng)目能夠通過(guò)二期臨床試驗(yàn)，在三期臨床試驗(yàn)之前，很多藥企會(huì)面臨項(xiàng)目夭折的情況，并且臨床一期實(shí)驗(yàn)主要為臨床病理學(xué)以及人體安全性測(cè)試，而二期臨床測(cè)試才是對(duì)于藥品初步治療性的檢驗(yàn)，藥品究竟能不能夠產(chǎn)生與設(shè)計(jì)計(jì)劃時(shí)所能達(dá)到的效果，只有在臨床二期實(shí)驗(yàn)結(jié)束之后才有初步的判斷，因此在二期完成之前藥品很難稱(chēng)作為一項(xiàng)研究成果。因?yàn)閷?duì)于藥物而言，對(duì)疾病產(chǎn)生治療性質(zhì)是其存在價(jià)值的最重要表現(xiàn)，一期臨床試驗(yàn)無(wú)法證明藥品的有效性，就意味著此時(shí)藥品此時(shí)不具備產(chǎn)生價(jià)值的前提條件，考慮會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性，為了避免出現(xiàn)因過(guò)早資本化造成的后期失敗進(jìn)而大額費(fèi)用化轉(zhuǎn)入，同時(shí)減輕企業(yè)因研發(fā)周期長(zhǎng)研發(fā)投入費(fèi)用壓力大的問(wèn)題，創(chuàng)新藥三期臨床試驗(yàn)開(kāi)始時(shí)段可能是較好的資本化時(shí)點(diǎn)。而針對(duì)仿制藥，有其特殊性：市面已有類(lèi)似藥品并證明其存在一定市場(chǎng)并且具有良好的治療性，企業(yè)研制流程基本不包含四期臨床試驗(yàn)，其臨床試驗(yàn)流程和時(shí)長(zhǎng)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于創(chuàng)新藥，但是仍需要進(jìn)行生物等效性實(shí)驗(yàn)，所以很多醫(yī)藥企業(yè)對(duì)于仿制藥的開(kāi)發(fā)階段時(shí)點(diǎn)選取在獲取到《藥品臨床試驗(yàn)批件》到正式實(shí)施臨床試驗(yàn)階段是具有合理性的。

2. 增加費(fèi)用：可確認(rèn)而不確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)

在現(xiàn)實(shí)中，部分企業(yè)利用虧損當(dāng)年的機(jī)會(huì)對(duì)當(dāng)期盈利進(jìn)行過(guò)度負(fù)向調(diào)整的行為較為常見(jiàn)，主要方式為將未來(lái)費(fèi)用提前確認(rèn)，為在以后年度扭轉(zhuǎn)虧損實(shí)現(xiàn)較大利潤(rùn)打下基礎(chǔ)。由于上市公司連續(xù)兩年虧損會(huì)被警示為ST股票，所以經(jīng)?？梢钥吹侥承┥鲜泄緸榱吮Ｗ∽陨砩鲜械匚?，虧損和盈利交替的現(xiàn)象。海正藥業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與研發(fā)費(fèi)用符合以上的情形。就研發(fā)支出而言，為了調(diào)節(jié)盈利，將可確認(rèn)為資產(chǎn)的支出全部費(fèi)用化列支，或者對(duì)以前階段的研發(fā)支出記入開(kāi)發(fā)支出等待確認(rèn)資產(chǎn)的部分進(jìn)行費(fèi)用化轉(zhuǎn)回。

（二）兩種解決方案

財(cái)政稅務(wù)部門(mén)可以在以下兩個(gè)方面制定相應(yīng)細(xì)則規(guī)范企業(yè)研發(fā)支出方面的管理。

1. 核定研發(fā)階段的劃分時(shí)點(diǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有指導(dǎo)性質(zhì)的文件，無(wú)法對(duì)具體的行業(yè)作更詳盡的規(guī)定，各行業(yè)企業(yè)應(yīng)該針對(duì)自身行業(yè)特點(diǎn)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理規(guī)定，制定適合自身的劃分規(guī)定。同一行業(yè)企業(yè)內(nèi)部劃分統(tǒng)一且合理的研發(fā)時(shí)點(diǎn)可以有效解決盈利調(diào)節(jié)問(wèn)題。

如以通過(guò)某一階段后研發(fā)成功率的大小作為研發(fā)階段劃分的標(biāo)準(zhǔn)。例如一部分醫(yī)藥企業(yè)選取進(jìn)入Ⅲ期臨床試驗(yàn)作為新藥開(kāi)發(fā)階段的起點(diǎn)，聯(lián)系各階段理論上的成功率，這一做法既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理念又設(shè)定了具體可靠的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，時(shí)間節(jié)點(diǎn)的認(rèn)定來(lái)自國(guó)家藥品審評(píng)中心，行業(yè)通用的前提下也具有足夠的權(quán)威和證明力。

2. 規(guī)范研發(fā)支出的披露形式

規(guī)范企業(yè)研發(fā)支出的披露形式可以有效減小企業(yè)出具虛假報(bào)告的可能性，約束企業(yè)自身的財(cái)務(wù)管理行為。第一是規(guī)定企業(yè)信息披露范圍，除了披露研發(fā)支出金額、資本化和費(fèi)用化明細(xì)金額、主要研發(fā)項(xiàng)目概況等，另外增加披露項(xiàng)目明細(xì)和研發(fā)進(jìn)度，以及中止項(xiàng)目相關(guān)信息。第二是完善企業(yè)研發(fā)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)將研發(fā)項(xiàng)目分類(lèi)披露，未分類(lèi)披露項(xiàng)目易造成對(duì)項(xiàng)目資本化和費(fèi)用化金額真實(shí)情況的誤導(dǎo)，這樣避免公司利用模糊各種研發(fā)項(xiàng)目的邊界，有利于社會(huì)公眾積極加強(qiáng)監(jiān)督企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

五、結(jié)語(yǔ)

本文從企業(yè)研發(fā)支出資本化的個(gè)體因素出發(fā)，深入分析了企業(yè)研發(fā)支出資本化的條件及所需具體支撐材料，完整的考慮了企業(yè)采用研發(fā)支出資本化為了規(guī)避上市和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要做實(shí)準(zhǔn)備的材料，并敘述了研發(fā)支出資本化的核算方法和過(guò)程，以醫(yī)療行業(yè)為例探討了研發(fā)支出資本化與企業(yè)盈余管理之間的關(guān)系，提出了如何規(guī)避盈余管理可疑性的一些建議，希望本文能為企業(yè)科研財(cái)務(wù)和項(xiàng)目管理實(shí)際工作提供一些幫助。

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（作者單位：湖南云箭集團(tuán)有限公司）