軍工合規(guī)審計：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認知軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題，是科學建構軍工合規(guī)審計制度的基礎。文章以經(jīng)典審計理論為基礎，分析軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出一個軍工合規(guī)審計的理論框架。軍工合規(guī)審計基礎性問題包括軍工合規(guī)審計本質、軍工合規(guī)審計需求、軍工合規(guī)審計客體、軍工合規(guī)審計主體、軍工合規(guī)審計內容、軍工合規(guī)審計目標、軍工合規(guī)審計方法、軍工合規(guī)審計結果及其運用。

【關鍵詞】 經(jīng)典審計理論； 委托代理關系； 軍工資源類委托代理關系； 軍工審計； 軍工合規(guī)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）14-0142-07

一、引言

審計是人類文明的重要創(chuàng)造，在人類社會的許多領域發(fā)揮糾錯功能。軍工行業(yè)是國家安全和國防的重要物資及技術基礎，這個行業(yè)的發(fā)展離不開一系列制度的支持，軍工審計以其固有的糾錯功能在軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮重要的保障作用。軍工審計業(yè)務有多種，軍工合規(guī)審計是重要的業(yè)務類型之一。理論自信是制度自信的基礎，軍工合規(guī)審計要真正發(fā)揮作用，必須正確地認知軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工合規(guī)審計各個基礎性問題的學術性文獻，一些工作性文獻碎片式地涉及軍工合規(guī)審計，整體來說，關于軍工合規(guī)審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，提出軍工合規(guī)審計的基本理論框架，以深化人們對軍工合規(guī)審計的認知，并為科學建構軍工合規(guī)審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

一些工作性文獻涉及軍工項目合規(guī)審計，也有個別工作性文獻涉及軍工責任單位合規(guī)審計①。

在軍工項目審計實踐中，通常是以綜合審計的方式組織軍工項目審計，很少有單獨的軍工項目合規(guī)審計業(yè)務，因此，一些工作性文獻除了強調合規(guī)性審計外，還包括效益性及管理健全性等方面的審計內容。例如，要關注基建項目預決算中存在的“估冒算工程量、高套定額、擴大取費基數(shù)、材料價差只收不退”；要關注“各項科研經(jīng)費資金管理和使用情況的合規(guī)性與經(jīng)濟性”，要“更多關注科研經(jīng)費是否依法依規(guī)使用”[ 1 ]；要關注“外協(xié)管理不到位，項目脫期嚴重，結余資金偏大，擠占、多利、違規(guī)開支項目成本，內部控制不完善等主要問題”[ 2 ]；要關注“實際發(fā)生的工資費和國家相關政策規(guī)定嚴重背離的現(xiàn)象”[ 3 ]；要關注“項目預算與實際支出偏差大，項目經(jīng)費結算沒有計劃性，按照任務書批復的內容列支費用或列支費用依據(jù)不足，資料和管理費分攤比例過高，合同管理不完善”[ 4 ]；“在對決算數(shù)據(jù)審計的基礎上，進一步突出監(jiān)管重點，加強對項目合同管理情況、招投標執(zhí)行情況、實施過程中調整情況、工程價款結算情況等關鍵方面的審計監(jiān)督”[ 5 ]；要關注“外協(xié)經(jīng)費占總經(jīng)費比例偏大、關聯(lián)交易、外協(xié)經(jīng)費大于實際需求、簽訂打包合同、多層轉包、脫離監(jiān)管、外協(xié)成果管理欠缺”[ 6 ]；要關注“通過不合理的外協(xié)增加項目成本，列支與項目研制內容無關的外協(xié)費，層層轉包外協(xié)研制內容，簽訂虛假合同轉移外協(xié)費”[ 7 ]。

少量文獻還涉及軍工責任單位合規(guī)審計的審計內容，例如，“對各單位薪酬預算執(zhí)行情況及各類人員收入情況的專項審計”[ 8 ]，“對財務處理的規(guī)范性進行獨立的監(jiān)督”。

上述文獻顯示，現(xiàn)有工作性文獻碎片式地涉及軍工合規(guī)審計，但是，軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題缺乏理論闡釋，整體來說，關于軍工合規(guī)審計還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎，提出軍工合規(guī)審計的理論框架。

三、理論框架

軍工合規(guī)審計的基礎性問題包括什么是軍工合規(guī)審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計本質理論；為什么需要軍工合規(guī)審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計需求理論；軍工合規(guī)審計究竟審計誰，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計客體理論；軍工合規(guī)審計由誰來審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計主體理論；軍工合規(guī)審計究竟審什么，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計內容理論；希望通過軍工合規(guī)審計得到什么，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計目標理論；軍工合規(guī)審計究竟怎么審計，這個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計方法理論；軍工合規(guī)審計結果有哪些，如何運用這些審計結果，這兩個問題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計結果及其運用理論。上述理論組合起來，形成軍工合規(guī)審計基本理論[ 9 ]。而審計基礎性問題的理論闡釋離不開委托代理關系，軍工合規(guī)審計也是如此，因此，本文勾畫出軍工委托代理關系的基本框架，在此基礎上，以經(jīng)典審計理論為基礎，闡釋軍工合規(guī)審計的上述各個基礎性問題。

（一）軍工委托代理關系基本框架

軍工行業(yè)因為經(jīng)濟資源的籌措、分配、使用和管理會形成多種經(jīng)濟關系，這些關系中都存在程度不同的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟學的角度來說，這些經(jīng)濟關系都屬于委托代理關系[ 10 ]。不同國家的軍工經(jīng)濟制度不同，因此，其委托代理關系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關系如圖1所示。

不同類型的委托代理關系中，關系雙方的權責利安排不同，從控制制度交易成本的角度，解決雙方矛盾的機制也不同。大體來說，圖1中的軍工委托代理關系有三種類型，一是資源類委托代理關系，二是合約類委托代理關系，三是監(jiān)管類委托代理關系。后兩種類型的關系中不存在審計需求，當然也沒有軍工合規(guī)審計。資源類委托代理關系又有兩種類型：

第一種類型是以組織單位為基礎形成的關系。在這種關系中，委托人將一定的資源交付代理人，并賦予代理人較大的相機決策權，同時，明確代理人要履行的職責。這種關系中的代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源、權力來履行所要求職責的責任，這種責任也就是軍工經(jīng)管責任，這種代理人通常稱為軍工責任單位。圖1中屬于這種資源類委托代理關系的共有13種具體情形（關系1、關系2、關系3、關系4、關系5、關系6、關系7、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16），但是，審計實踐中，關系1、關系2、關系3、關系7這4種情形下的審計業(yè)務尚未開展。

第二種類型是以軍工項目為基礎形成的經(jīng)濟關系。產(chǎn)生這種關系的兩個主體之間，僅就軍工項目形成經(jīng)濟關系，并不涉及與軍工項目無關的組織成員，圖1中的關系11、關系17、關系18都是因軍工項目而形成的委托代理關系。當存在競爭市場時，這種類型的關系屬于合約類關系，不存在審計需求，然而，許多軍工項目并無競爭性市場，甚至實施軍工項目的結果都具有不確定性，因此，在這種情形下，項目委托方和承擔方的關系具有合約的表面形式，但實質上是資源類委托代理，委托方必須對承擔方充分授權，這種關系中存在審計需求，其中也包括軍工合規(guī)審計。

（二）軍工合規(guī)審計本質

軍工合規(guī)審計本質的核心問題是什么是軍工合規(guī)審計，本文從內涵和外延兩個角度分析軍工合規(guī)審計本質。

從內涵上來說，軍工合規(guī)審計之本質要以審計一般的本質為基礎，并參考軍工審計之本質。關于審計一般的本質有多種觀點，本文采用的觀點是“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”。軍工審計本質同樣有多種觀點，本文采用的觀點是“軍工審計是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工治理制度安排”②。基于上述兩個觀點，本文將軍工合規(guī)審計的本質表述如下：軍工合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟行為維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工經(jīng)濟行為治理制度安排[ 11 ]。

比較軍工合規(guī)審計本質與軍工審計本質。一方面，軍工合規(guī)審計將軍工審計的“信息、行為和制度三個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況”改為“軍工經(jīng)濟行為這個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況”，排除了經(jīng)濟信息和經(jīng)濟制度兩個維度的審計主題，只保留經(jīng)濟行為這個審計主題，很顯然，軍工合規(guī)審計只是軍工審計的一部分；另一方面，軍工審計屬于“軍工治理制度安排”的組成要素，而軍工合規(guī)審計則屬于“軍工經(jīng)濟行為治理制度安排”，很顯然，后者屬于前者的組成部分。

從外延上看，軍工合規(guī)審計可以按多種方法進行分類，基本情況如表1所示。從審計客體來看，軍工合規(guī)審計分為軍工責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計，前者是對軍工責任單位的財務行為和業(yè)務行為的合法合規(guī)性進行審計，后者是對特定軍工項目的財務行為及業(yè)務行為的合法合規(guī)性進行審計；從審計業(yè)務保證程度來看，可以區(qū)分為合理保證審計業(yè)務和有限保證審計業(yè)務，前者是對審計總體形成意見，后者只是報告審計發(fā)現(xiàn)，軍工責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都可以選擇這兩類保證程度；從審計業(yè)務基礎來看，可以區(qū)分為直接報告業(yè)務和基于責任方認定業(yè)務，通常來說，軍工合規(guī)審計采取直接報告業(yè)務方式；從審計時機來看，軍工責任單位合規(guī)審計通常采取定期審計的方式，而軍工項目合規(guī)審計則通常在項目結束時審計；從軍工經(jīng)濟行為所包括的范圍來看，軍工合規(guī)審計可以只關注軍工財務行為，也可以只關注軍工業(yè)務行為，還可以兩種軍工經(jīng)濟行為都關注，軍工責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都可以有這些選擇。

（三）軍工合規(guī)審計需求③

軍工合規(guī)審計需求的核心問題是什么需要軍工合規(guī)審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，在軍工資源類委托代理關系中，委托人將資源、權力交給代理人，并且要求代理人履行特定的職責，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權力來履行所要求職責的責任——軍工經(jīng)管責任。但是，由于代理人的人性自利，在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問題，由于代理人的有限理性，可能出現(xiàn)或放大次優(yōu)問題，而代理問題和次優(yōu)問題相互交織。代理人出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題有多種類型，軍工經(jīng)濟行為（包括財務行為和軍工業(yè)務行為）違反相關法律法規(guī)是其中很重要的一種類型，為此，委托人會推動建立針對這類違法違規(guī)行為的治理機制，軍工合規(guī)審計是其中的重要成員。

軍工資源類委托代理關系中的代理人也可能出現(xiàn)合規(guī)審計需求，主要有兩種情形：情形之一，代理人不存在激勵不相容，但是，由于代理人的有限理性，其軍工經(jīng)濟行為中也可能出現(xiàn)一些無意的違法違規(guī)問題，為此，代理人將軍工合規(guī)審計作為揭示機制，揭示這些違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為；情形之二，將軍工合規(guī)審計作為信號傳遞機制，向利益相關者傳遞軍工經(jīng)濟行為合法合規(guī)的信號，以促使利益相關者做出對代理人有利的決策。

（四）軍工合規(guī)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計客體是資源類委托代理關系中的代理人，可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導。圖1所示的軍工資源類委托代理關系中的代理人有兩種類型，軍工合規(guī)審計客體也存在兩種情形：

第一，以組織單位作為代理人，共有13種具體情形，但其中有4種具體情形下的審計業(yè)務尚未開展，所以，實際上是9種具體情形（關系4、關系5、關系6、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16）。這些組織單位由于承擔了軍工經(jīng)管責任，所以，也稱為軍工責任單位，軍工合規(guī)審計中可以選擇軍工責任單位作為審計客體，也可以選擇軍工責任單位的主要領導作為審計客體。

第二，以軍工項目為基礎形成的委托代理關系（關系11、關系17、關系18），雙方的關系僅限于軍工項目，如果該項目具有競爭市場，則雙方的關系屬于合約類委托代理關系，不存在審計需求，當然也沒有審計客體。但是，多數(shù)情形下，軍工項目并無競爭性市場，因此，軍工項目雙方的關系具有合約的形式，但是實質上是資源類關系，此時，軍工項目就成為審計客體（并不是承擔軍工項目的軍工責任單位），當然也是軍工合規(guī)審計的審計客體。

（五）軍工合規(guī)審計主體

軍工合規(guī)審計主體的核心問題是軍工合規(guī)審計究竟是誰來審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體，要么是自己建立審計機構，要么是從市場上購買審計服務——選擇民間審計機構，軍工審計主體的選擇也是如此。但是，由于軍工行業(yè)的特殊性，審計主體選擇中還要增加保密性原則，選擇的審計主體要能滿足軍工保密的要求，否則，即使是審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則都符合，也不能選擇這種審計主體?；谏鲜鏊捻椩瓌t，軍工審計主體的基本情況如表2所示④。

需要說明的是，由于民間審計機構在合規(guī)審計方面并不具有競爭優(yōu)勢，并且軍工合規(guī)審計還要依賴許多軍工行業(yè)法律法規(guī)，考慮到軍工保密性要求，因此，軍工合規(guī)審計，特別是其中的軍工合規(guī)審計業(yè)務，通常難以通過審計業(yè)務外包的方式交由民間審計機構來具體實施，同時，在軍工經(jīng)濟治理尚未現(xiàn)代化之前，軍工合規(guī)審計具有業(yè)務量大、有一定規(guī)模且相對穩(wěn)定的軍工審計業(yè)務。因此，各類軍工審計機構要配置相對穩(wěn)定且具有軍工合規(guī)審計專業(yè)勝任能力的審計人員。

（六）軍工合規(guī)審計內容

軍工審計內容的核心問題是軍工審計究竟審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內容可以從審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級來考察，軍工審計內容也是如此⑤。

就軍工合規(guī)審計來說，審計對象是軍工經(jīng)濟行為維度的軍工經(jīng)管責任，雖然仍是軍工經(jīng)管責任，但是，軍工合規(guī)審計只限于從軍工經(jīng)濟行為這個維度來關注軍工經(jīng)管責任履行情況。軍工合規(guī)審計的審計主題是軍工經(jīng)濟行為，包括軍工財務行為和軍工業(yè)務行為。

軍工經(jīng)濟行為是形成軍工合規(guī)審計的審計主題，由于包括的內容和審計客體不同，軍工合規(guī)審計業(yè)務類型有多種，基本情況如表3所示。如果只關注軍工財務行為，則這種合規(guī)審計就是軍工財務合規(guī)審計；如果只關注軍工業(yè)務行為，則這種合規(guī)審計就是軍工業(yè)務合規(guī)審計；如果對這兩類行為都關注，就是通常意義上的軍工合規(guī)審計。上述這些軍工合規(guī)審計，既可以按軍工責任單位來組織，又可以按軍工項目來組織。

表3所示的各類軍工合規(guī)審計，在具體實施時，還必須將審計主題再分解為可以實施的審計標的，通常要將軍工經(jīng)濟行為進行細化，一直分解到有相對獨立的法律法規(guī)為止。對于分解形成的審計標的，還要確定其相應的審計載體，通?？梢詤^(qū)分為電子載體、紙質載體和實物載體，載體的類型及完整性決定審計取證的模式和技術方法。

（七）軍工合規(guī)審計目標

軍工合規(guī)審計目標的核心問題是希望通過軍工合規(guī)審計得到什么結果。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標分為終極目標和直接目標，前者是指資源類委托代理關系中委托人和代理人作為審計需求者希望通過審計得到的結果，后者則是指審計機構希望通過審計得到的結果。很顯然，終極目標決定直接目標，直接目標要服務于終極目標[ 10-11 ]。

軍工審計的審計目標也是如此。軍工資源類委托代理關系中，委托人作為審計需求者當然希望通過軍工審計來抑制某些代理問題和次優(yōu)問題，代理人也可能存在審計需求，要么將軍工審計作為信號傳遞機制，要么作為次優(yōu)問題的揭示機制，委托人和代理人的審計目標都屬于軍工審計終極目標。而軍工審計機構為了服務于審計需求者，希望通過審計來發(fā)現(xiàn)審計需求者關注的問題，這就是軍工審計直接目標⑥。

就軍工合規(guī)審計來說，軍工資源類委托代理關系中的委托人希望通過合規(guī)審計來抑制軍工經(jīng)濟行為違法違規(guī)，通過合規(guī)審計，代理人履行軍工經(jīng)管責任的經(jīng)濟行為的合法合規(guī)水平會提升，因此，這種審計目標也可以稱為合法性。代理人可能希望通過軍工合規(guī)審計得到某種結果，主要有兩種情形：一是將軍工合規(guī)審計作為信號傳遞機制，向軍工利益相關者傳遞代理人軍工經(jīng)濟行為合法合規(guī)的信號，以影響這些利益相關者做出對代理人有利的決策；二是在代理人不存在激勵不相容的條件下，由于代理人的有限理性，仍然可以出現(xiàn)一些非故意的違規(guī)違法行為，代理人希望通過軍工合規(guī)審計來揭示這些問題。代理人上述兩種情形下的目標都可以歸結為合法性。委托人和代理人希望通過合規(guī)審計得到結果，就是軍工合規(guī)審計的終極目標，都可以歸結為合法性。軍工審計機構要服務于委托人和代理人，既然委托人和代理人關注代理人軍工經(jīng)濟行為的合法合規(guī)性，審計機構就必須尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟行為，通過找到這些行為及隨后的整改和責任追究，這類行為會減少，因此，軍工經(jīng)濟行為合法性水平會提高，從這個意義上來說，軍工審計機構的審計目標也可以歸結為合法性。

（八）軍工合規(guī)審計取證模式

軍工合規(guī)審計方法的核心問題是如何審計。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法包括方法論和具體技術方法兩個層級。審計取證模式屬于審計方法論之一，主要的取證模式是命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將審計過程視同命題論證過程，首先是對審計主題和審計目標進行分解，得到審計事項清單；其次圍繞這個清單獲取審計證據(jù)，并逐層推進得到審計結論。事實發(fā)現(xiàn)型取證模式將審計所要關注的問題當作“事實”來尋找，審計目標確定了需要發(fā)現(xiàn)的事實類型。軍工審計取證模式也是如此，要么選擇命題論證型取證模式，要么選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍工責任單位審計和軍工項目審計都是如此⑦。

對軍工合規(guī)審計來說，如果要求對某類軍工經(jīng)濟行為整體是否合規(guī)合法形成意見——采取合理保證，則必須選擇命題論證型取證模式，此時，要求審計載體是完整的；如果并不要求對某類軍工經(jīng)濟行為整體是否合規(guī)合法形成意見，只要求報告審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為——有限保證，則可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，此時，對審計載體的完整性并不嚴格要求，因為審計范圍受限制也沒有關系，反正只是報告審計發(fā)現(xiàn)。上述審計取證模式的選擇，既適用于軍工責任單位合規(guī)審計，又適用于軍工項目合規(guī)審計。

（九）軍工合規(guī)審計結果及其運用

人們不是為審計而審計，因此，只有通過審計結果運用才能實現(xiàn)審計的價值，軍工合規(guī)審計也是如此。通常來說，審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息是主要的審計結果，這些審計結果通常體現(xiàn)在審計報告、管理建議書和審計信息報告中，審計機構推動利益相關者運用這些審計結果[ 9 ]。

就軍工合規(guī)審計來說：審計發(fā)現(xiàn)是指發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為；審計結論是對一定的軍工經(jīng)濟行為整體是否符合法律法規(guī)做出的結論；審計建議是對審計所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為的責任者進行責任追究的建議，以及對所發(fā)現(xiàn)問題的整改意見；審計信息是指針對所發(fā)現(xiàn)的重大或具有普遍性的軍工違法違規(guī)行為及其他予以專門報告，以便及早解決該類問題⑧。在命題論證型模式下，上述四類審計結果都可能存在，在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，通常沒有審計結論。

對軍工合規(guī)審計結果的運用，審計機構主要發(fā)揮推動作用。主要的運用方式包括向委托人和代理人提交審計報告、管理建議書。獲得授權時，向社會公告審計結果、出具審計決定、對所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問題的責任者進行責任追究；沒有獲得授權時，向有關部門移送所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問題的責任者、監(jiān)督檢查審計客體的審計整改。審計需求者和其他利益相關者在履行自己職責或做出自己的決策時，使用軍工合規(guī)審計結果。

軍工合規(guī)審計結果運用的一個重要問題是審計處理處罰，對審計出的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為問題的責任者，如果沒有處理處罰，則通過軍工合規(guī)審計來抑制違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為這個終極目標就難以實現(xiàn)，同時針對責任者的處罰必須有一定的力度，輕描淡寫的責任追究是沒有作用的。軍工合規(guī)審計中的處理處罰權，可以由軍工資源類委托代理關系中的審計需求者來行使，也可以由審計需求者將這種權力授予軍工審計機構。需要說明的是，軍工項目合規(guī)審計中，由于項目委托方和承擔方是以合約方式形成的經(jīng)濟關系，盡管在沒有競爭市場時，這種關系具有資源類關系的實質，但如果要對審計客體進行處理處罰，則必須在合約中予以明確約定。

四、結論

軍工審計以其固有的糾錯功能在軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮著重要的保障作用，軍工合規(guī)審計是重要的軍工審計業(yè)務類型之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，分析軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出軍工合規(guī)審計的理論框架。

軍工經(jīng)濟關系中的委托代理關系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，軍工審計存在于資源類委托代理關系中，軍工合規(guī)審計也是如此。

從審計本質來說，軍工合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟行為這個維度對軍工經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍工經(jīng)濟行為治理制度安排。

從審計需求來說，在軍工資源類委托代理關系中，由于代理人的人性自利和有限理性，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟行為是重要的代理問題和次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立針對這類違法違規(guī)行為的治理機制，軍工合規(guī)審計是其中的重要成員。代理人也可能存在合規(guī)審計需求，一是將軍工合規(guī)審計作為揭示違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為的機制，二是將軍工合規(guī)審計作為傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為的機制。

從審計客體來說，軍工資源類委托代理關系中的代理人是軍工合規(guī)審計客體，有兩種情形：一是軍工責任單位作為軍工合規(guī)審計客體，可以選擇軍工責任單位的主要領導作為軍工合規(guī)審計客體；二是以軍工項目作為軍工合規(guī)審計客體。

從審計主體來說，軍工合規(guī)審計需求者根據(jù)獨立性、審計質量和審計成本三項原則，并考慮軍工保密性要求選擇審計主體。不同具體情形的資源類委托代理關系中，選擇的審計主體不同，最高審計機關、國資委設立的審計機構、本級審計機關、地方國資委設立的審計機構、民間審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構和內部審計機構，都是可能的軍工合規(guī)審計主體。

從審計內容來說，軍工合規(guī)審計對象是經(jīng)濟行為維度的軍工經(jīng)管責任，審計主題是軍工經(jīng)濟行為，審計業(yè)務類型包括軍工財務合規(guī)審計、軍工業(yè)務合規(guī)審計和軍工合規(guī)審計，這些軍工合規(guī)審計，既可以按軍工責任單位來組織，又可以按軍工項目來組織。在審計實施中，要對軍工經(jīng)濟行為這種審計主題進行分解以確定審計標的，并確定其相應的審計載體。

從審計目標來說，軍工合規(guī)審計需求者希望通過軍工合規(guī)審計來抑制違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟行為或傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為的信號，這種目標可以表述為合法性。審計機構的目標要服務于審計需求者的目標，希望通過軍工合規(guī)審計來尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟行為，這種目標也表述為合法性。

從審計取證模式來說，如果要對某類軍工經(jīng)濟行為整體上是否合規(guī)合法形成意見，則必須選擇命題論證型取證模式；如果并不要求對某類軍工經(jīng)濟行為整體上是否合規(guī)合法形成意見，只要求報告審計發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟行為，則可以選擇事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。上述審計取證模式的選擇，既適用于軍工責任單位合規(guī)審計，又適用于軍工項目合規(guī)審計。

從審計結果及其運用來說，軍工合規(guī)審計結果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計建議和審計信息，這些審計結果通常體現(xiàn)在審計報告、管理建議書和審計信息報告中，審計機構推動利益相關者以各種方式來運用這些審計結果。

本文的研究啟示：軍工合規(guī)審計具有豐富的理論邏輯，并且軍工合規(guī)審計的各個基礎性問題相互關聯(lián)，在構建軍工合規(guī)審計制度及相應的審計實踐中，必須尊重這些理論邏輯，將理論自信作為制度自信的基礎?！?/p>

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