虛開增值稅專用發(fā)票的責(zé)任競合與行刑銜接

任學(xué)婧

摘? ? ? 要：目前，虛開增值稅專用發(fā)票行刑銜接仍存在銜接標(biāo)準(zhǔn)、程序不規(guī)范等問題。虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定應(yīng)堅持從客觀到主觀的立場，首先判斷實施了構(gòu)成要件行為，造成國家增值稅款損失，然后判斷具有騙取國家稅款的目的，采用質(zhì)量差異理論區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票的行政違法與刑事犯罪。行政責(zé)任與刑事責(zé)任發(fā)生競合，包括先罰后刑和先刑后罰兩種情形。虛開增值稅專用發(fā)票案件移送公安機關(guān)后，不存在法定中止檢查情形的，稅務(wù)機關(guān)可以繼續(xù)實施稅務(wù)檢查；根據(jù)是否需要等待司法文書結(jié)論的具體情形，稅務(wù)機關(guān)決定是否繼續(xù)作出行政處罰。

關(guān)? 鍵? 詞：虛開增值稅專用發(fā)票；行刑銜接；責(zé)任競合

中圖分類號：Ｄ９２４．３? ? ? ? 文件標(biāo)識碼：Ａ? ? ? ? 文章編號：１００７－８２０７（２０２３）０６－０１２１－０９

收稿日期：２０２３－０４－０１

作者簡介：任學(xué)婧，河北大學(xué)法學(xué)院博士研究生，華北理工大學(xué)副教授，碩士研究生導(dǎo)師，研究方向為刑法學(xué)。

近年來，虛開增值稅專用發(fā)票案件持續(xù)高發(fā)，危及稅收征管秩序和國家稅款安全，已成為涉稅違法犯罪領(lǐng)域打擊的重點。我國對行政違法與刑事犯罪采用雙軌執(zhí)法體制，在追究虛開增值稅專用發(fā)票行為的法律責(zé)任時，一般先由稅務(wù)機關(guān)查處，發(fā)現(xiàn)行為涉嫌犯罪，再移送公安機關(guān)立案偵查，由此引發(fā)了行政執(zhí)法與刑事司法之間的銜接（以下簡稱行刑銜接）問題。隨著行刑銜接問題在我國的逐步凸顯和行刑銜接制度的建立①，學(xué)界形成了一定的研究成果，但大多是從宏觀視角分析行刑銜接產(chǎn)生原因及存在的困境、銜接適用原則、規(guī)則、制度建構(gòu)等內(nèi)容，少數(shù)學(xué)者從微觀視角就個案中反映出的與已有規(guī)定及執(zhí)法實踐存在的差異展開討論。［１］目前，專門就稅收領(lǐng)域虛開增值稅專用發(fā)票行為的行刑銜接問題，還鮮有深入的研究。從實踐來看，虛開增值稅專用發(fā)票行為行刑銜接主要面臨以下問題：一是稅務(wù)機關(guān)向公安機關(guān)移送案件的標(biāo)準(zhǔn)是什么？即如何區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票的行政責(zé)任與刑事責(zé)任。二是虛開增值稅專用發(fā)票行為行政責(zé)任與刑事責(zé)任發(fā)生競合時，適用什么銜接規(guī)則以保證對虛開增值稅專用發(fā)票行為的妥當(dāng)處罰？三是案件移送公安機關(guān)后，稅務(wù)機關(guān)是否可以繼續(xù)稅務(wù)檢查和作出行政處罰？基于前述問題，本文在理清虛開增值稅專用發(fā)票行政責(zé)任與刑事責(zé)任界限的基礎(chǔ)上，對虛開增值稅專用發(fā)票行為行政責(zé)任與刑事責(zé)任競合的處理規(guī)則和行刑銜接程序規(guī)范展開分析。

一、虛開增值稅專用發(fā)票行政責(zé)任與刑事責(zé)任的界分

《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，發(fā)票應(yīng)當(dāng)如實開具，并列舉了虛開發(fā)票的情形。行政法上的虛開增值稅專用發(fā)票，是指所開具的增值稅專用發(fā)票載明的內(nèi)容與實際發(fā)生的交易不相符合，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序，屬于一般稅收違法行為，但不必然構(gòu)成刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票罪。因而準(zhǔn)確認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪，有助于區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票的行政違法與刑事犯罪，明確稅務(wù)機關(guān)向公安機關(guān)移送案件的標(biāo)準(zhǔn)。

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的界定

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零五條規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件是“虛開增值稅專用發(fā)票”，沒有其他限制條件，致使實踐中對如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪存在分歧。司法機關(guān)認(rèn)為該罪是行為犯，行為人只要實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，就成立該罪。如上海農(nóng)凱發(fā)展（集團(tuán)）有限公司及周某毅虛開增值稅專用發(fā)票案，法院認(rèn)為上海農(nóng)凱發(fā)展（集團(tuán)）有限公司及其直接負(fù)責(zé)的主管人員周某毅存在虛開行為即成立虛開增值稅專用發(fā)票罪①。然而，將本罪理解為行為犯，容易將行政違法認(rèn)定為刑事犯罪，不當(dāng)擴大本罪的處罰范圍。隨著社會的發(fā)展，一些企業(yè)有著實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，虛開增值稅專用發(fā)票并非以騙稅為目的，而是為了虛增業(yè)績、融資、貸款等，且沒有造成稅款損失，如果將這類虛開行為納入該罪的處罰范圍明顯與立法本意不符。２００１年以來，最高人民法院的一系列批復(fù)、典型案例和司法解釋性質(zhì)文件②、最高人民檢察院的司法解釋性質(zhì)文件①關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要具有騙取國家增值稅款的主觀目的和造成國家增值稅款損失的危害后果。

理論上對于虛開增值稅專用發(fā)票罪性質(zhì)的認(rèn)識經(jīng)歷了從行為犯說［２］到目的犯說、抽象危險犯說的轉(zhuǎn)變。目的犯說認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪性質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是目的犯，這里的目的是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款而騙取國家稅款。通過目的性限縮解釋，將單純侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序、不以騙取增值稅稅款為目的、也未造成增值稅稅款損失的虛開行為排除出本罪。［３］將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為目的犯，有助于界分虛開增值稅專用發(fā)票的行政違法與刑事犯罪，合理確定該罪的處罰范圍。刑法上的虛開行為的范圍明顯小于行政法上的虛開行為，行政法上的虛開增值稅專用發(fā)票由稅務(wù)機關(guān)依法處理；當(dāng)虛開行為涉嫌犯罪時，應(yīng)當(dāng)移送公安機關(guān)。不過，有學(xué)者對目的犯說提出疑問，指出目的犯說存在體系性問題，既無法妥善解釋虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，也違背了客觀判斷優(yōu)先的刑法基本立場。［４］犯罪的認(rèn)定，必須從客觀到主觀，首先在客觀上判斷行為人是否實施了構(gòu)成要件行為以及行為是否侵害了所要保護(hù)的法益，再判斷主觀目的的有無，而不能相反。

作為虛開增值稅專用發(fā)票罪另一種出罪路徑的抽象危險犯說主張罪與非罪的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)是虛開行為是否造成國家增值稅款損失的抽象危險。虛開行為必須具有形成國家稅款損失的抽象危險才能成立該罪，如果只是單純地侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序，則是一般的行政違法行為②。抽象危險犯說的不足在于危險判斷上欠缺規(guī)范性和明確性，在實務(wù)中缺乏可操作性。［５］比較上述兩種學(xué)說，二者都是限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪成立范圍的教義學(xué)方法，抽象危險犯說是將沒有造成國家稅款損失危險的虛開行為出罪，而目的犯說是通過虛開行為不具有騙取國家稅款的主觀目的出罪。實際上，二者在限制該罪構(gòu)成要件范圍的作用上是互補關(guān)系，而非對立關(guān)系，前者是從虛開行為的客觀解釋立場來限制虛開行為的邊界，后者是在虛開行為已經(jīng)成立的前提下，從主觀目的來限縮該罪的成立范圍。

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)，行為犯說更容易入罪，將行政法上的虛開行為等同于刑法上的虛開行為，不當(dāng)擴大該罪的處罰范圍。目的犯說和抽象危險犯說都試圖限縮該罪的成立范圍，以實現(xiàn)虛開案件的妥當(dāng)處罰。從前述最高人民法院、最高人民檢察院的一系列司法解釋和批復(fù)來看，司法機關(guān)大致傾向于目的犯說。筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定，堅持從客觀判斷到主觀判斷的立場，即首先在客觀上行為人實施了《刑法》第二百零五條規(guī)定的構(gòu)成要件行為，造成國家增值稅款損失，然后在主觀上行為人具有騙取國家稅款的目的。

近年來，石化企業(yè)通過變更發(fā)票品名虛開增值稅專用發(fā)票案件比較常見。如霍爾果斯甲、乙、丙、丁四家石油化工有限公司（以下簡稱４家涉案公司）從上游國企業(yè)務(wù)單位采購成品燃料油、汽油后，再向其下游業(yè)務(wù)單位進(jìn)行銷售。４家涉案公司在油品采購環(huán)節(jié)取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為原油、瀝青等燃料油半成品，在銷售環(huán)節(jié)對外開具的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名為燃料油、車用汽油、汽油等成品油。２０１６年７月，新疆伊犁州國家稅務(wù)局稽查局（以下簡稱稽查局）對４家涉案公司進(jìn)行稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)４家涉案公司取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名與開出的增值稅專用發(fā)票所載貨物品名不一致的情況，初步認(rèn)為４家涉案公司可能存在虛開增值稅專用發(fā)票問題，有構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪之嫌，遂于２０１６年９月對四家涉案公司立案實施稽查。２０１６年１１月，稽查局將本案移送伊犁州公安局。［６］本案的爭議焦點是石化企業(yè)變名銷售是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。一方面，根據(jù)稅法法理，增值稅是對單位和個人在商品生產(chǎn)經(jīng)營過程中或者提供應(yīng)稅勞務(wù)、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)時實現(xiàn)的增值額征收的流轉(zhuǎn)稅。增值稅專用發(fā)票分別標(biāo)明價款和稅金，受票方憑增值稅專用發(fā)票中載明的稅款向稅務(wù)機關(guān)申請抵扣。［７］在增值稅的抵扣鏈條中，取得和開具增值稅專用發(fā)票的數(shù)量、金額均與真實業(yè)務(wù)相符，變名銷售行為在實質(zhì)上不會造成國家增值稅稅款的損失。另一方面，買賣雙方存在真實交易，各企業(yè)均承擔(dān)了貨物在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)，原油和成品油的增值稅稅率完全一致，客觀上國家增值稅稅款并未造成損失。因而石化企業(yè)在變名銷售過程中，沒有造成國家增值稅款的損失，不以騙抵增值稅稅款為目的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，不需要追究刑事責(zé)任，故伊犁州公安局對４家涉案公司作出撤銷案件決定。①

（二）虛開增值稅專用發(fā)票行政違法與刑事犯罪的區(qū)分

有關(guān)行政違法與刑事犯罪之間的界限，理論界有三種學(xué)說：一是量的差異理論，即行政違法與犯罪的區(qū)別在于程度不同；二是質(zhì)的差異理論，即行政違法行為與犯罪行為的區(qū)別在于所侵害法益的不同；三是質(zhì)量差異理論，即從質(zhì)和量兩個方面區(qū)分行政違法和犯罪。［８］相對來說，質(zhì)量差異理論更具有通說地位。［９］行政違法與刑事犯罪不僅社會危害性輕重不同，而且侵害的法益、構(gòu)成的要件也不同，二者在質(zhì)和量上均存在差別，有些行政違法不可能上升為刑事犯罪，如隨地吐痰。２００１年國務(wù)院頒布的規(guī)范行刑銜接的行政法規(guī)②就是運用質(zhì)量差異理論來規(guī)定行政執(zhí)法機關(guān)向公安機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的標(biāo)準(zhǔn)。

具體到虛開增值稅專用發(fā)票行政違法與刑事犯罪的區(qū)分，從質(zhì)的方面來說，二者侵犯的法益不同，一般行政違法行為侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序，而刑事犯罪既侵害國家稅收征管秩序，又侵害國家稅款安全。如果虛開行為僅僅侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際侵害國家稅款安全，則只能屬于一般行政違法行為，不成立刑事犯罪。因而根據(jù)刑法對刑事違法性的判斷，虛開增值稅專用發(fā)票罪將虛開行為限制在以騙取國家稅款為目的，造成國家稅款損失的虛開行為。從量的方面來說，最高人民檢察院、公安部發(fā)布的《關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪“虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴”。立案追訴標(biāo)準(zhǔn)是公安機關(guān)立案偵查，檢察機關(guān)審查批捕、審查起訴的依據(jù)，故虛開的稅款數(shù)額或者造成國家稅款損失數(shù)額必須達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)才能立案追訴；達(dá)不到上述標(biāo)準(zhǔn)的，公安機關(guān)不予立案，檢察機關(guān)不批準(zhǔn)逮捕、不起訴，此時的虛開行為僅是一般行政違法行為，不構(gòu)成本罪。

二、虛開增值稅專用發(fā)票行政責(zé)任與刑事責(zé)任競合的處理

所謂虛開增值稅專用發(fā)票行為行政責(zé)任與刑事責(zé)任的競合，是指實施虛開增值稅專用發(fā)票行為，同時成立行政違法與刑事犯罪，引發(fā)行政與刑事的雙重責(zé)任。當(dāng)行政責(zé)任與刑事責(zé)任發(fā)生競合時，兩種責(zé)任能否并存？理論上存在爭議，合并適用的觀點更為妥當(dāng)。［１０］合并適用情況下行政處罰與刑事處罰如何銜接，從規(guī)范層面和我國執(zhí)法實際來看，包括兩種情形：先罰后刑和先刑后罰。

（一）先罰后刑

先罰后刑的情況下，適用同質(zhì)罰相折抵，不同罰則各自適用的規(guī)則。［１１］相互折抵的兩種責(zé)任屬于同種類型，或者都是限制人身自由，如行政拘留與拘役、有期徒刑的折抵；或者都是給付金錢，如罰款與罰金的折抵。因而被折抵的行政處罰其法律效果能夠為刑事處罰所涵蓋和吸收，通過折抵適用防止重復(fù)評價同一行為，避免加重或者減輕行為人的責(zé)任①。而對于警告、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證件這些申誡罰和行為罰，沒有與之相對應(yīng)的同種形式刑罰，也無法比較具體的數(shù)量或數(shù)額，故這些行政處罰在案件移送后不停止執(zhí)行，與刑罰分別作出，各自適用。

（二）先刑后罰

根據(jù)司法機關(guān)的刑事追訴結(jié)論，先刑后罰又可以分為兩種情形：一是司法機關(guān)決定不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰的案件，此時行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出行政處理；二是依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任的案件，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)如何處理，缺少立法的直接規(guī)定，基于以下理由，應(yīng)當(dāng)適用“同質(zhì)罰不再罰，特有罰可再處罰”原則。其一，從行政處罰和刑罰處罰的種類來看，刑罰中沒有行政處罰的行為罰（能力罰）類型，從全面追究行為人法律責(zé)任的角度出發(fā)，行政處罰和刑罰處罰不能相互代替，既要克服以罰代刑，又要防止以刑代罰。其二，查處行政違法行為是行政執(zhí)法機關(guān)的法定職責(zé)，在法院作出有罪判決后該職責(zé)并不消滅。因此，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出行政處罰。

在稅收違法犯罪領(lǐng)域行刑銜接實務(wù)中，值得注意的是虛開增值稅專用發(fā)票案件免刑后稅務(wù)機關(guān)是否作出行政處罰以及作出何種行政處罰。根據(jù)先刑后罰規(guī)則，稅務(wù)機關(guān)是否實施行政處罰要依照相關(guān)法律規(guī)定和具體案件的情況來決定，那么給予何種行政處罰是妥當(dāng)?shù)?？有學(xué)者基于企業(yè)合規(guī)目的和社會效果在討論企業(yè)合規(guī)行刑銜接時提出，在司法機關(guān)不對涉案企業(yè)施以任何刑罰的情形下，行政執(zhí)法機關(guān)的處罰裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)受到限制，不可任意對企業(yè)施以罰款、責(zé)令停業(yè)整頓、吊銷營業(yè)執(zhí)照等，否則存在刑行執(zhí)法效果相左的風(fēng)險。［１２］與此相似的觀點也認(rèn)為行政執(zhí)法機關(guān)辦理企業(yè)案件時，要慎用吊銷營業(yè)執(zhí)照、封賬、扣押凍結(jié)財物等可能影響企業(yè)發(fā)展的措施，把辦案對企業(yè)的消極影響降到最低。［１３］

同理，虛開增值稅專用發(fā)票行為實施主體大多數(shù)為企業(yè)，在其行為不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰時，一方面，為營造良好的營商環(huán)境，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法決定是否給予行政處罰，而不是一律都要給予行政處罰；作出行政處罰決定時，在處罰種類的選擇上，能采用罰款等財產(chǎn)罰的，就采用財產(chǎn)罰，盡量不用行為罰等對行為人影響重大的行政處罰。另一方面，稅務(wù)機關(guān)接受司法機關(guān)移送的案件，應(yīng)當(dāng)依法作出處理，應(yīng)給予行政處罰的，要依法實施行政處罰，避免不刑不罰。

三、虛開增值稅專用發(fā)票行刑銜接程序的規(guī)范

虛開增值稅專用發(fā)票行為涉嫌犯罪，稅務(wù)機關(guān)將案件移送公安機關(guān)追究刑事責(zé)任后，稅務(wù)機關(guān)能否繼續(xù)實施行政執(zhí)法活動，是行刑銜接程序中經(jīng)常遇到的問題。在案件移送實踐中，行政執(zhí)法機關(guān)的做法并不統(tǒng)一，既有中止執(zhí)法的情形，即先移送案件追究刑事責(zé)任，再根據(jù)刑事司法結(jié)論來實施行政執(zhí)法活動，也有繼續(xù)執(zhí)法的情形，即將案件移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任，并不中止行政執(zhí)法，而是繼續(xù)行政調(diào)查和處罰活動。［１４］因此，有必要明確和規(guī)范虛開增值稅專用發(fā)票案件移送后稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法狀態(tài)。

（一）案件移送后稅務(wù)檢查的判斷

前述４家涉案公司變名銷售案例中，稽查局對４家涉案公司立案稽查，后將案件移送公安局，在公安局對４家涉案公司立案實施偵查過程中，稽查局并沒有中止對企業(yè)的稅務(wù)稽查活動，而是對企業(yè)的銀行賬戶持續(xù)性凍結(jié)、查封經(jīng)營資產(chǎn)，收繳稅控設(shè)施，停供發(fā)票。［１５］該案涉及稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)稽查過程中，發(fā)現(xiàn)案件涉嫌犯罪，尚未作出處理或處罰結(jié)論，將案件移送公安機關(guān)立案偵查后，稅務(wù)機關(guān)是否要中止對案件的稅務(wù)稽查工作。

該案發(fā)生在２０１６年，適用國家稅務(wù)總局２００９年發(fā)布的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。在《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四十四條列舉的中止檢查情形中，并沒有規(guī)定刑事司法活動可以作為中止檢查的事由。刑事司法活動可能暫時阻卻相關(guān)證據(jù)的取得，但只要稅務(wù)稽查部門有證據(jù)足以證明稅收違法事實，就無須申請中止檢查。［１６］故本案稽查局無需中止稅務(wù)檢查（稽查）。此外，依據(jù)《稅收征收管理法》第五十五條、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十四條，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施或者稅收強制措施的條件是納稅人逃避納稅義務(wù)，并且轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅財產(chǎn)或者應(yīng)納稅收入跡象明顯。本案中，涉案４家公司不具備采取稅收保全措施或者稅收強制措施的條件，稽查局違反上述法律規(guī)定，錯誤采取凍結(jié)、查封的稅收保全措施，嚴(yán)重影響涉案４家公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，依據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十五條規(guī)定，涉案４家公司有權(quán)申請行政復(fù)議和提起行政訴訟。

２０２１年７月１２日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》，自２０２１年８月１１日起施行，同時廢止《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》。《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第三十三條第三項①增加了一項中止檢查的情形：與稅收違法行為直接相關(guān)的事實需要人民法院或者其他國家機關(guān)確認(rèn)。據(jù)此，稅務(wù)機關(guān)是否中止檢查，關(guān)鍵是要判斷與稅收違法行為直接相關(guān)的事實是否需要法院或者其他機關(guān)確認(rèn)，而不能簡單認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)只有等待刑事司法活動的結(jié)論性文件，方能繼續(xù)實施稅務(wù)檢查。

通過以上分析可知，《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》生效后再發(fā)生類似前述案例，稽查局也無需中止檢查。因為變名開票涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事司法活動并不妨礙稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定稅收違法行為的證據(jù)取得。因而稅務(wù)機關(guān)將案件移送公安機關(guān)進(jìn)行刑事偵查后，稅務(wù)機關(guān)是否中止稅務(wù)檢查，取決于是否符合《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第三十三條規(guī)定的情形，不存在相應(yīng)情形的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)稅務(wù)檢查活動。

（二）案件移送后稅務(wù)行政處罰的確定

與案件移送后稅務(wù)檢查是否中止緊密相關(guān)的問題是，案件移送后是否可以繼續(xù)作出稅務(wù)行政處罰決定？根據(jù)相關(guān)法律文件②，行政機關(guān)原則上應(yīng)當(dāng)在司法機關(guān)作出不需要追究刑事責(zé)任或者免予刑事處罰的刑事司法結(jié)論后，再決定是否給予行政處罰?！霸瓌t上”表明例外情形的存在，即在特定情況下移送案件后行政機關(guān)無需等待刑事司法結(jié)論就可以作出行政處罰決定，刑事責(zé)任的追究并不絕對優(yōu)先于行政責(zé)任的追究。故在程序上沒有采用行刑銜接理論研究初期引入的絕對刑事優(yōu)先原則。［１７］最高人民法院在２０１０年發(fā)布的行政審判第１４號指導(dǎo)案例中，指出稅務(wù)機關(guān)將案件移送公安機關(guān)后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。③換言之，案件移送司法機關(guān)追究刑事責(zé)任后，稅務(wù)機關(guān)仍然可以作出警告、限制開展生產(chǎn)經(jīng)營活動、責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、暫扣或者吊銷許可證件的申誡罰和行為罰，只是不能作出行政拘留、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物的人身罰和財產(chǎn)罰。

《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第四十七條第七項①規(guī)定了將案件移送司法機關(guān)后何種情形下的時間不計算在辦理稅務(wù)稽查案件的期限之內(nèi)。由此可見，稅務(wù)機關(guān)需根據(jù)司法文書決定是否處罰的案件，采用先追究刑事責(zé)任，再追究行政責(zé)任的順序。反之，如果稅務(wù)機關(guān)根據(jù)已經(jīng)掌握的稅收違法事實、證據(jù)足以作出行政處罰決定，無需等待司法文書結(jié)論來決定是否處罰的案件，稅務(wù)機關(guān)就可以繼續(xù)執(zhí)法。

盡管上述法律文件就稅務(wù)機關(guān)移送案件后是否可以繼續(xù)作出行政處罰的規(guī)范表述不一致，但可以肯定的是，稅務(wù)機關(guān)并不是一律中止行政處罰。筆者認(rèn)為，案件移送公安機關(guān)后，不存在《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第三十三條中止檢查情形的，稅務(wù)機關(guān)可以繼續(xù)稅務(wù)檢查而無需中止；稅務(wù)機關(guān)根據(jù)已經(jīng)掌握的稅收違法事實、證據(jù)足以作出行政處罰決定的，可以作出行政處罰，需要等待司法文書決定是否行政處罰的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)中止作出行政處罰。因為行政手段特別是行政處罰中的行為罰（能力罰）對于及時制止稅收違法行為、維護(hù)稅收征管秩序，比刑事手段更具有優(yōu)勢，故案件移送后稅務(wù)機關(guān)視案件具體情況可以繼續(xù)稅務(wù)檢查和作出行政處罰，而不是絕對的刑事優(yōu)先。

結(jié)? 語

虛開增值稅專用發(fā)票的行刑銜接涉及稅收行政責(zé)任與刑事責(zé)任在實體上的整合與追究程序上的協(xié)調(diào)，需要理清虛開增值稅專用發(fā)票行刑責(zé)任界限，明確行刑責(zé)任競合的處理規(guī)則，細(xì)化規(guī)范行刑責(zé)任銜接配合的規(guī)則和程序。目前，虛開增值稅專用發(fā)票案件利用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段不斷翻新，犯罪鏈條遍布多地，增加了發(fā)現(xiàn)和查處難度，急需建立信息共享平臺，加強稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)的協(xié)作配合，實現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票行政執(zhí)法與刑事司法的無縫銜接。通過信息共享平臺，實時為稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)提供信息數(shù)據(jù)服務(wù)，依托大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用，為各部門聯(lián)合執(zhí)法研判便捷化提供條件，以更加高效的技術(shù)手段實現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)之間的協(xié)作監(jiān)督機制，提高辦案效率，實現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票行為的協(xié)同治理和精準(zhǔn)治理，推進(jìn)我國稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

【參考文獻(xiàn)】

［１］［１４］練育強．行刑銜接中的行政執(zhí)法邊界研究［Ｊ］．中國法學(xué)，２０１６（２）：２３８－２５７．

［２］高銘暄，馬克昌．刑法學(xué)［Ｍ］．北京：北京大學(xué)出版社，２０００：４８４．

［３］陳興良．虛開增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定［Ｊ］．政法論壇，２０２１（４）：５６－７０．

［４］［５］馬春曉．虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險判斷［Ｊ］．政治與法律，２０１９（６）：４７－５９．

［６］［１５］劉天永．中國稅法疑難案件解決實務(wù)（第３版）［Ｍ］．北京：法律出版社，２０１８：２１３－２１４，２１５－２１７．

［７］應(yīng)小陸．稅法［Ｍ］．上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，２０１８：３０－３２．

［８］趙清海，等．增值稅專用發(fā)票虛開的判定與預(yù)防（第二版）［Ｍ］．北京：中國經(jīng)濟出版社，２０１９：３４７－３４８．

［９］章劍生．違反行政法義務(wù)的責(zé)任：在行政處罰與刑罰之間——基于《行政處罰法》第７條第２款之規(guī)定而展開的分析［Ｊ］．行政法學(xué)研究，２０１１（２）：１０－２４．

［１０］周佑勇，劉艷紅．論行政處罰與刑罰處罰的適用銜接［Ｊ］．法律科學(xué)，１９９７（２）：８８－９１＋９５．

［１１］黃小倫，羅關(guān)洪．區(qū)別情形處理行政處罰與刑事處罰競合適用［Ｎ］．檢察日報，２０１７－０６－２６（０３）．

［１２］李奮飛．涉案企業(yè)合規(guī)刑行銜接的初步研究［Ｊ］．政法論壇，２０２２（１）：１０４－１１６．

［１３］朱孝清．企業(yè)合規(guī)中的若干疑難問題［Ｊ］．法治研究，２０２１（５）：３－１７．

［１６］劉麗娜．涉稅違法行為行刑認(rèn)定的差異分析［Ｊ］．稅務(wù)研究，２０２１（９）：１０２－１０７．

［１７］練育強．行政執(zhí)法與刑事司法銜接制度重構(gòu)之理論基礎(chǔ)［Ｊ］．學(xué)術(shù)月刊，２０１５（１１）：７５－８９＋７４．

（責(zé)任編輯：趙婧姝）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔｈｅ ｃｏｎｖｅｒｇｅｎｃｅ ｂｅｔｗｅｅｎ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｅｘｅｃｕｔｉｏｎ ａｎｄ ｃｒｉｍｉｎａｌ ｊｕｄｉｃａｔｕｒｅ ｏｆ ｆａｌｓｅｌｙ ｉｓｓｕｉｎｇ ｅｘｃｌｕｓｉｖｅ ｖａｌｕｅ－ａｄｄｅｄ ｔａｘ ｉｎｖｏｉｃｅｓ ｈａｓ ｐｒｏｂｌｅｍｓ ｓｕｃｈ ａｓ ｌａｃｋ ｏｆ ｓｔａｎｄａｒｄｉｚａｔｉｏｎ ｏｆ ｃｏｎｖｅｒｇｅｎｃｅ ｓｔａｎｄａｒｄ ａｎｄ ｐｒｏｃｅｄｕｒｅ． Ｔｈｅ ｄｅｔｅｒｍｉｎａｔｉｏｎ ｏｆ ｔｈｅ ｃｒｉｍｅ ｏｆ ｆａｌｓｅｌｙ ｉｓｓｕｉｎｇ ｅｘｃｌｕｓｉｖｅ ｖａｌｕｅ－ａｄｄｅｄ ｔａｘ ｉｎｖｏｉｃｅｓ ａｄｈｅｒｅｓ ｔｏ ｔｈｅ ｐｏｓｉｔｉｏｎ ｆｒｏｍ ｏｂｊｅｃｔｉｖｅ ｊｕｄｇｍｅｎｔ ｔｏ ｓｕｂｊｅｃｔｉｖｅ ｊｕｄｇｍｅｎｔ．Ｔｈｅ ｑｕａｌｉｔｙ ａｎｄ ｑｕａｎｔｉｔｙ ｔｈｅｏｒｙ ｉｓ ａｄｏｐｔｅｄ ｔｏ ｄｉｓｃｒｉｍｉｎａｔｅ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｖｉｏｌａｔｉｏｎ ｆｒｏｍ ｃｒｉｍｉｎａｌ ｏｆｆｅｎｓｅ．Ｔｈｅ ｃｏｎｃｕｒｒｅｎｃｅ ｏｆ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｌｉａｂｉｌｉｔｙ ａｎｄ ｃｒｉｍｉｎａｌ ｌｉａｂｉｌｉｔｙ ｉｎｖｏｌｖｅｓ ｂｏｔｈ“ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｐｅｎａｌｔｙ ｂｅｆｏｒｅ ｃｒｉｍｉｎａｌ ｐｅｎａｌｔｙ”ａｎｄ“ｃｒｉｍｉｎａｌ ｐｅｎａｌｔｙ ｂｅｆｏｒｅ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｐｅｎａｌｔｙ”． Ａｆｔｅｒ ｔｈｅ ｃａｓｅ ｉｓ ｔｒａｎｓｆｅｒｒｅｄ ｔｏ ｔｈｅ ｐｕｂｌｉｃ ｓｅｃｕｒｉｔｙ ｏｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎ，ｔａｘ ａｕｔｈｏｒｉｔｉｅｓ ｃａｎ ｃｏｎｔｉｎｕｅ ｔｈｅｉｒ ｔａｘａｔｉｏｎ ｉｎｓｐｅｃｔｉｏｎ ｗｉｔｈ ｎｏ ｌｅｇａｌ ｓｕｓｐｅｎｓｉｏｎ ｏｆ ｉｎｓｐｅｃｔｉｏｎ，ａｎｄ ｒｅｌａｔｅｄ ｔｏ ｔｈｉｓ，ｔａｘ ａｕｔｈｏｒｉｔｉｅｓ ｍａｋｅ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｐｅｎａｌｔｙ ｏｒ ｓｕｓｐｅｎｄ ｉｔ ｄｅｐｅｎｄｉｎｇ ｏｎ ｗｈｅｔｈｅｒ ｏｒ ｎｏｔ ｉｔ ｎｅｅｄｓ ｔｏ ｗａｉｔ ｔｈｅ ｊｕｄｉｃｉａｌ ｄｏｃｕｍｅｎｔ ｃｏｎｃｌｕｓｉｏｎｓ．

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｆａｌｓｅｌｙ ｉｓｓｕｉｎｇ ｅｘｃｌｕｓｉｖｅ ｖａｌｕｅ－ａｄｄｅｄ ｔａｘ ｉｎｖｏｉｃｅｓ；ｃｏｎｖｅｒｇｅｎｃｅ ｂｅｔｗｅｅｎ ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｖｅ ｅｘｅｃｕｔｉｏｎ ａｎｄ ｃｒｉｍｉｎａｌ ｊｕｄｉｃａｔｕｒｅ；ｌｉａｂｉｌｉｔｙ ｃｏｎｃｕｒｒｅｎｃｅ