政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理

胡玥

摘要：隨著新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施以及財(cái)政體制的不斷完善，對(duì)用好管好財(cái)政資金提出了更嚴(yán)格的要求，這就要求行政事業(yè)單位，特別是財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，要把握新要求、適應(yīng)新體制，進(jìn)一步加強(qiáng)成本核算，提高財(cái)政資金的使用效率。本文首先闡述了財(cái)政全額撥款事業(yè)單位進(jìn)行成本核算的相關(guān)理論概述及積極意義，然后分別從意識(shí)、制度、人員和信息化平臺(tái)四個(gè)方面，分析財(cái)政全額撥款事業(yè)單位在成本核算和管理方面存在的問題，并提出加強(qiáng)管理意識(shí)、建立健全制度、提升相關(guān)人員能力以及加強(qiáng)信息化建設(shè)四個(gè)方面的優(yōu)化措施，以供參考。

關(guān)鍵詞：財(cái)政全額撥款；事業(yè)單位；成本核算；成本管理

近幾年，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行壓力仍然存在，未來一段時(shí)間內(nèi)財(cái)政收入增長還存在一定的壓力，各領(lǐng)域?qū)ω?cái)政資金需求也在持續(xù)增長，特別是重點(diǎn)領(lǐng)域和剛性支出壓力加大，導(dǎo)致財(cái)政收支矛盾不斷加劇。在此背景下，國務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)政府要堅(jiān)持過緊日子，要優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，為穩(wěn)市場(chǎng)穩(wěn)就業(yè)保民生挪出更多資金。在目前大環(huán)境下，開源節(jié)流尤其重要，特別是做好節(jié)流這一環(huán)節(jié)，就要求各級(jí)行政事業(yè)單位繃緊“過緊日子”的這根弦，做到常態(tài)化、制度化的厲行節(jié)約，對(duì)基本支出和項(xiàng)目支出進(jìn)行科學(xué)的成本核算，在保障完成其職能任務(wù)的前提下，不斷優(yōu)化財(cái)政資金支出結(jié)構(gòu)，著力壓縮日常性支出，力爭(zhēng)做到財(cái)務(wù)成本最小化、財(cái)政資金使用效益最大化。自新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，全面將權(quán)責(zé)發(fā)生制適用于行政事業(yè)單位，完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，加強(qiáng)了成本核算，促進(jìn)財(cái)務(wù)成本的管理方式規(guī)范化。

一、財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理的相關(guān)理論概述

（一）財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理的概念

財(cái)政全額撥款事業(yè)單位是由國家資產(chǎn)支撐，具有公益性質(zhì)，雖然不同于政府機(jī)構(gòu)，但也是依靠國家撥款得以運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，加強(qiáng)財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算是必然趨勢(shì)。《事業(yè)單位成本核算基本指引》自2021年1月1日開始實(shí)施，其中成本的定義是每一單位核算對(duì)象所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源，強(qiáng)調(diào)對(duì)日常工作中涉及的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，與事業(yè)單位傳統(tǒng)意義上核算的支出形成區(qū)別。收付實(shí)現(xiàn)制注重資金的收支，但當(dāng)期資金的支出并不等同于當(dāng)期的費(fèi)用，支出的確認(rèn)僅是當(dāng)期實(shí)際支出，并沒有計(jì)入已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的支出和以前期間已支付過的支出，但計(jì)入了當(dāng)期支付但不屬于當(dāng)期支出的部分。這就造成當(dāng)期支出和成本差異較大，導(dǎo)致當(dāng)期支出不能真實(shí)完整全面地反映當(dāng)期成本，無法進(jìn)行成本的核算與管理。

2022年3月開始實(shí)施的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革成果，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理，其中第二十二條，增加了事業(yè)單位的支出應(yīng)當(dāng)厲行節(jié)約，強(qiáng)調(diào)了節(jié)約的觀點(diǎn)，對(duì)于單位加強(qiáng)成本控制提供了政策依據(jù)。財(cái)政部于2021年11月至2022年9月分別對(duì)公立醫(yī)院、科學(xué)事業(yè)單位以及高等學(xué)校制定出臺(tái)了事業(yè)單位成本核算具體指引，一系列指引文件的印發(fā)，無疑表明了加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算對(duì)于提升內(nèi)部管理水平、提高運(yùn)行效率的重要意義，目前雖未制定財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位的成本核算具體指引，但此類事業(yè)單位進(jìn)行成本核算也尤為重要。

（二）財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理的重要意義

財(cái)政全額撥款事業(yè)單位，作為獨(dú)立法人，承擔(dān)著相應(yīng)的職能，在完成自身職能的過程中，需要有經(jīng)費(fèi)的支出，但由于其非營利的性質(zhì)，并無生產(chǎn)經(jīng)營，沒有經(jīng)營收入，所以全部經(jīng)費(fèi)，包括人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)等支出都會(huì)消耗公共資源，所以對(duì)此類事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算的意義有以下四點(diǎn)：

第一，精確各種支出的成本情況，精準(zhǔn)節(jié)約財(cái)政資金。財(cái)政全額撥款事業(yè)單位需要在成本管理方面下功夫，將各項(xiàng)成本控制在一定標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，在年初編制預(yù)算時(shí)，根據(jù)年度需求，摒棄過往采用的增量預(yù)算法，采用零基預(yù)算法，即不考慮以往支出情況，結(jié)合單位績效目標(biāo)，從根本上分析每項(xiàng)支出的必要性及支出金額，根據(jù)單位成本預(yù)算，推算全年各項(xiàng)支出，更加科學(xué)地對(duì)年度預(yù)算收支進(jìn)行統(tǒng)籌安排，避免降低財(cái)政資金的使用效率。

第二，推動(dòng)預(yù)算績效評(píng)價(jià)管理體系的健全與完善。2018年9月中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》提出，要構(gòu)建全方位預(yù)算績效管理格局，提升財(cái)政資金使用績效，建立全過程預(yù)算績效管理鏈條。績效目標(biāo)是單位未來一定時(shí)間內(nèi)的預(yù)期成果，對(duì)績效目標(biāo)的考核需要設(shè)置全面且可量化的指標(biāo)，并對(duì)這些指標(biāo)賦予不同權(quán)重，加權(quán)平均計(jì)算后，綜合評(píng)價(jià)單位運(yùn)行的效率和效果。由于事業(yè)單位的公益屬性，不同于企業(yè)將利潤作為衡量業(yè)績的指標(biāo)，對(duì)于事業(yè)單位的評(píng)估更多是從成果的產(chǎn)出或結(jié)果的角度，所以可以將成本設(shè)置為一項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)，通過核算人、財(cái)、物等的成本投入與產(chǎn)出比，將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)支出轉(zhuǎn)化為績效管理所需要的成本信息，貫穿績效評(píng)價(jià)始終。全方位就是要涵蓋單位各個(gè)部門，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，開展綜合的成本核算工作，全過程就是事前、事中、事后通過成本核算對(duì)績效管理實(shí)現(xiàn)全程閉環(huán)控制。

第三，有助于財(cái)政優(yōu)化社會(huì)資源的分配；事業(yè)單位成本核算工作越是規(guī)范，越是可以減少支出過度或者資金沉淀的狀況，預(yù)算才更加準(zhǔn)確，做到量入為出，力爭(zhēng)資金收支同步，財(cái)政才更能從宏觀上把控收支，推進(jìn)資金統(tǒng)籌使用，避免資金的碎片化使用。

第四，提升社會(huì)效益，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展。成本核算工作科學(xué)有效，對(duì)于事業(yè)單位提高單位聲譽(yù)大有裨益，做好成本核算和管控工作，確保內(nèi)部資金狀況，確保單位健康平穩(wěn)運(yùn)轉(zhuǎn)，提供更優(yōu)質(zhì)的社會(huì)服務(wù)。

二、財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理中存在的問題

（一）缺乏成本核算和管理的意識(shí)

過往多年，財(cái)政全額撥款事業(yè)單位始終沿用收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，財(cái)政僅是嚴(yán)格規(guī)定收支余要符合預(yù)算，強(qiáng)調(diào)支出的核算內(nèi)容，并未嚴(yán)格管控事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)，長期以來單位的基本支出及項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都是由財(cái)政撥款，沒有收入來源的擔(dān)憂，所以在支出過程中各單位更加注重預(yù)算執(zhí)行率，且執(zhí)行率的高低將影響下一年的預(yù)算數(shù)，所以導(dǎo)致在預(yù)算執(zhí)行過程中，經(jīng)費(fèi)支出更多的是臨近執(zhí)行率考核的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，甚至出現(xiàn)年底突擊花錢的現(xiàn)象，造成資金使用效率較低，且容易形成資金沉淀，沒有形成成本管控的意識(shí)。

（二）缺乏完善的成本核算和管理制度

目前，財(cái)政全額撥款事業(yè)單位在建立健全成本管理和成本核算體系方面還存在諸多問題：主要存在核算的主體不清晰、范圍不明確；核算的覆蓋面較?。缓怂惴椒▎我?，用于成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高等問題。成本核算和管理方法不科學(xué)、不合理，單純依靠壓縮預(yù)算和減少必要的經(jīng)費(fèi)支出，并不能實(shí)現(xiàn)成本管理的控制目標(biāo)。用于進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，不能滿足數(shù)據(jù)使用者的需求，導(dǎo)致核算結(jié)果的真實(shí)性較低。比如使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，間接費(fèi)用歸集之后，需要按照成本核算對(duì)象進(jìn)行分配，這就需要對(duì)一些非財(cái)務(wù)基礎(chǔ)信息進(jìn)行分類并在發(fā)生變動(dòng)時(shí)及時(shí)調(diào)整，比如人員性質(zhì)、固定資產(chǎn)分類、固定資產(chǎn)的使用人、計(jì)提的折舊等，才能保證成本核算數(shù)據(jù)的真實(shí)、可靠、準(zhǔn)確。

（三）缺乏成本核算與管理的相關(guān)人才

新形勢(shì)下，事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作不再僅局限于制作憑證、記賬等基礎(chǔ)工作，財(cái)務(wù)的職能也從事后核算逐漸向事前管理轉(zhuǎn)變，這就要求財(cái)務(wù)人員具備更高的綜合素養(yǎng)和信息化水平。但是，由于多年采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算方法，也未接觸企業(yè)會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員接受權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方法有難度。而且，除了必要的繼續(xù)教育培訓(xùn)和新系統(tǒng)的培訓(xùn)外，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員沒有針對(duì)成本核算與管理的專業(yè)化培訓(xùn)，專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備的不足導(dǎo)致成本管理工作成效欠佳。此外，成本管理工作需要財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門的高度配合，深入了解彼此業(yè)務(wù)流程，但現(xiàn)實(shí)中實(shí)際業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)核算部門的工作并無過多交集，局限于各自范圍的工作，使得財(cái)務(wù)人員對(duì)業(yè)務(wù)知之甚少，成本管理工作難以順利開展。綜上，財(cái)務(wù)人員在成本的規(guī)劃、核算和控制等方面有待提升。

（四）缺少成本核算與管理的信息化平臺(tái)

目前，大多數(shù)事業(yè)單位的信息化建設(shè)缺乏統(tǒng)籌布局，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)與預(yù)算一體化系統(tǒng)、財(cái)政支付、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等信息系統(tǒng)間各自獨(dú)立、互不聯(lián)通，而且部分系統(tǒng)之間互不兼容，以至于系統(tǒng)要分別安裝在不同的電腦上使用，造成成本核算所需的業(yè)務(wù)活動(dòng)和資產(chǎn)管理的數(shù)據(jù)不能直接提取，信息數(shù)據(jù)無法共享利用，容易出現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的碎片化和孤島化，再次加工數(shù)據(jù)不但使數(shù)據(jù)容易失去真實(shí)性，也給財(cái)務(wù)人員帶來大量重復(fù)的勞動(dòng)，效率降低，無法為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和成本管理提供充足依據(jù)。

三、財(cái)政全額撥款事業(yè)單位成本核算與管理問題的改進(jìn)措施

（一）加強(qiáng)成本管理意識(shí)

為實(shí)現(xiàn)成本核算目標(biāo)，成本核算工作需要單位管理層的高度重視，對(duì)參與成本核算的所有人員，加強(qiáng)政策宣貫，定期舉行培訓(xùn)，使之充分認(rèn)識(shí)成本核算的重要性，掌握成本管理方法，加強(qiáng)成本控制，構(gòu)建成本管理思維，提高全員參與度。在成本核算和成本管理的整個(gè)體系中，財(cái)務(wù)部門的主要職責(zé)是，根據(jù)成本核算的結(jié)果，對(duì)單位的運(yùn)行成本進(jìn)行科學(xué)分析，不斷降低成本支出，從而降低單位的運(yùn)行

成本。

（二）建立健全成本核算與管理制度

在新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位管理層不僅要認(rèn)識(shí)到成本核算和管理的重要性，還要結(jié)合本單位的實(shí)際發(fā)展情況，制定完善的成本管理制度。首先，依據(jù)相關(guān)性原則、適應(yīng)性原則、成本效益等原則，根據(jù)本單位的職能目標(biāo)選擇成本核算對(duì)象。其次，根據(jù)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容確定成本項(xiàng)目，一般包括工資福利費(fèi)用、商品和服務(wù)費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用。以確定的每個(gè)核算對(duì)象為單位，將費(fèi)用與設(shè)置的成本項(xiàng)目和賬戶進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)，將不計(jì)入該成本核算對(duì)象的費(fèi)用剔除。再次，確定成本核算的周期，一般一個(gè)預(yù)算年度為一個(gè)成本期間，也可以將一個(gè)項(xiàng)目期間作為成本核算周期。最后，進(jìn)行成本的歸集與分配，明確直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，制定合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，依照資源耗費(fèi)方式為間接費(fèi)用確定合理且適用的分配標(biāo)準(zhǔn)，通過一定的分配標(biāo)準(zhǔn)與因果關(guān)系將資源耗費(fèi)合理地分?jǐn)偨o各個(gè)成本對(duì)象。此外，還要做好成本預(yù)測(cè)，確定成本控制目標(biāo)，及時(shí)了解成本變動(dòng)趨勢(shì)，挖掘降低成本的方向，為編制下一年度的預(yù)算方案提供決策參考。通過對(duì)成本核算結(jié)果進(jìn)行分析，能夠檢查預(yù)算會(huì)計(jì)的執(zhí)行情況，對(duì)各部門的工作績效進(jìn)行考評(píng)，找出成本費(fèi)用項(xiàng)目的影響動(dòng)因，對(duì)其進(jìn)行敏感性分析，挖掘節(jié)約費(fèi)用支出的途徑，從而降低成本，提高成本決策的科

學(xué)性。

推進(jìn)成本核算與管理制度與績效管理制度相銜接，全面實(shí)施績效管理要求事業(yè)單位將關(guān)注點(diǎn)從預(yù)算執(zhí)行率拓展到以績效目標(biāo)為導(dǎo)向的全面費(fèi)用管理上，規(guī)范成本核算對(duì)象、成本核算及分配的方法，提高成本數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性，可以更高質(zhì)量地完成事中績效運(yùn)行監(jiān)控工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)偏離預(yù)期目標(biāo)的現(xiàn)象，豐富且準(zhǔn)確的成本信息也有助于績效目標(biāo)的事后評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)制度間的相互促進(jìn)。

（三）提升成本核算與管理人員的業(yè)財(cái)融合能力

成本核算與管理工作范圍廣、綜合性強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)與時(shí)俱進(jìn)，通過自主學(xué)習(xí)，加強(qiáng)對(duì)政策和制度的理解把握，依照相關(guān)內(nèi)容將會(huì)計(jì)核算工作規(guī)范化，增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，提高綜合素質(zhì)，高效地開展成本核算與管理工作。單位應(yīng)重視業(yè)財(cái)融合，加強(qiáng)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)的跨部門溝通交流，在制定業(yè)務(wù)活動(dòng)程序時(shí)，參考財(cái)務(wù)人員的意見，降低業(yè)務(wù)活動(dòng)不合規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。也可以對(duì)財(cái)務(wù)人員實(shí)行定期輪崗，這樣有利于幫助財(cái)務(wù)人員盡快熟悉業(yè)務(wù)流程，便于業(yè)財(cái)融合順利進(jìn)行。

（四）加強(qiáng)成本核算與管理相關(guān)的信息化建設(shè)

成本核算必須要以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，為了滿足成本核算和管理的要求，需要建設(shè)一個(gè)完成的信息化管理平臺(tái)，將會(huì)計(jì)核算軟件與預(yù)算系統(tǒng)、財(cái)政一體化支付系統(tǒng)、固定資產(chǎn)系統(tǒng)、工資系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)全鏈接，實(shí)時(shí)自動(dòng)匹配對(duì)應(yīng)的輔助核算項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)信息的互聯(lián)互通。比如：工資軟件根據(jù)崗位實(shí)現(xiàn)人員類別分類，并將人員類別匹配至成本核算軟件中，自動(dòng)計(jì)算出管理人員和業(yè)務(wù)人員的支出成本；政府采購系統(tǒng)在財(cái)政一體化支付系統(tǒng)支付貨款后，將采購資產(chǎn)的數(shù)據(jù)自動(dòng)傳輸至成本核算軟件中，根據(jù)資產(chǎn)類別，自動(dòng)計(jì)算折舊年限，計(jì)提折舊并計(jì)入成本；財(cái)政一體化支付軟件在支付后將數(shù)據(jù)傳輸至核算軟件，依據(jù)支出事項(xiàng)進(jìn)行成本核算，與預(yù)算系統(tǒng)中事前預(yù)測(cè)的定額成本比對(duì)，形成從事前預(yù)測(cè)到事中控制到事后監(jiān)督的全過程管理，并利用軟件對(duì)成本核算的結(jié)果進(jìn)行全面深入的分析，利用數(shù)據(jù)庫助力成本核算和管理，不斷優(yōu)化支出，提升成本核算和管理水平。

四、結(jié)束語

在政府會(huì)計(jì)制度改革背景下，為提高事業(yè)單位的運(yùn)行效率，需要以新政府會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，積極落實(shí)《事業(yè)單位成本核算基本指引》的要求，注重提高全員成本核算意識(shí)，整合各個(gè)系統(tǒng)平臺(tái)，發(fā)揮大數(shù)據(jù)功能，構(gòu)建全面成本管理體系，細(xì)化管理工作的顆粒度，優(yōu)化人工費(fèi)用、間接費(fèi)用等分?jǐn)偡绞?，不斷?yōu)化核算方法，提升成本數(shù)據(jù)信息可信度，提高公共資源利用率，從而促進(jìn)財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位健康平穩(wěn)發(fā)展。

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