貨幣資金審計風險及對策研究
——以A 公司為例

孟奕男

（作者單位：西藏民族大學）

一、相關概念界定

（一）貨幣資金

貨幣資金是指可以立即投入流通，用以購買商品、勞務或償還債務的交換媒介。在流動資產(chǎn)中，貨幣資金的流動性最強，并且是唯一能夠直接轉化為其他任何資產(chǎn)形態(tài)的流動性資產(chǎn)。其特點是流動性強、風險高、使用范圍廣。貨幣資金一般包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。其中，庫存現(xiàn)金是指存放在企業(yè)財會部門，由出納人員經(jīng)管的貨幣。銀行存款是企業(yè)存入銀行或其他金融機構的貨幣資金。其他貨幣資金是指企業(yè)貨幣資金中除去庫存現(xiàn)金和銀行存款之外的部分，包括存出投資款、信用卡存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用證存款、外埠存款等。

（二）舞弊審計

舞弊審計是專門針對正在發(fā)生或將要發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的舞弊行為的審計活動。具體指審計人員對被審計單位內(nèi)部及有關人員為牟取不正當經(jīng)濟利益而采用違法手段使被審計單位經(jīng)濟利益受損的不正當行為，采取審計程序進行取證，利用審計證據(jù)得出審計結論，并向委托者或者授權者出具審計報告的一種防范監(jiān)督活動[1]。它與常規(guī)的財務報表審計不同，其目標是防止和揭露貪污、盜竊、欺詐、腐敗等有意歪曲記錄及非法占用資產(chǎn)的行為。舞弊審計針對的是有意的舞弊行為，因而要求審計人員保持職業(yè)懷疑，測試并評價內(nèi)部控制的有效性，分析環(huán)境是否可能造成舞弊，并運用分析性復核程序尋找舞弊跡象，追加審計程序。不管舞弊涉及金額大小，在性質(zhì)上審計人員都認為它是重要的。

（三）審計風險

國際審計準則第25 號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險?！睂徲嬶L險取決于重大錯報風險和檢查風險。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，包括財務報表層面和認定層面的重大錯報風險。其中，認定層面的重大錯報風險由固有風險和控制風險組成。固有風險是指獨立于被審計單位內(nèi)部控制，即不考慮內(nèi)部控制的前提下企業(yè)產(chǎn)生重大錯報的可能性。控制風險是指被審計單位設計和執(zhí)行內(nèi)部控制后未能及時防止、發(fā)現(xiàn)或者糾正某項錯報或漏報的可能性[2]。檢查風險是指注冊會計師通過預定的審計程序開展審計活動，在審計過程中未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在某項重大錯報或漏報的可能性。審計風險存在于審計的全過程，不能完全消除，只能降低其水平。

（四）風險導向審計

審計模式大致經(jīng)過了賬項基礎審計、制度基礎審計、風險基礎審計和風險導向審計四個發(fā)展階段。其中，風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業(yè)判斷，評價被審計單位的風險控制并確定剩余風險，然后執(zhí)行追加審計程序將剩余風險降低至可接受水平的審計活動。它是基于被審計單位的風險評估，分析被審計單位的各種影響因素，量化風險水平指標，據(jù)此確定審計范圍與重點，合理分配審計資源，進而開展實質(zhì)性程序，將審計風險降低至可接受水平。其假設前提是有效設計和運行內(nèi)部控制可以降低錯誤或舞弊發(fā)生的概率。

二、貨幣資金審計風險分析

（一）庫存現(xiàn)金的審計風險分析

庫存現(xiàn)金的審計風險通常是指企業(yè)庫存現(xiàn)金超限額庫存，不按照規(guī)定在現(xiàn)金限額內(nèi)進行結算，大額經(jīng)濟業(yè)務以現(xiàn)金結算或分解大額現(xiàn)金進行支付，大額涉現(xiàn)業(yè)務手續(xù)不齊全或相關手續(xù)材料與會計核算期間明顯不一致等導致的風險。庫存現(xiàn)金的審計風險一般會造成現(xiàn)金支取不規(guī)范、形成賬外現(xiàn)金、產(chǎn)生貪污挪用現(xiàn)金等不良后果。具體表現(xiàn)：企業(yè)把現(xiàn)金收入直接用于支出，存在坐支現(xiàn)金現(xiàn)象，造成現(xiàn)金收支不規(guī)范；隱瞞收入、生產(chǎn)經(jīng)營收入或其他收入不入賬、應收賬款收到現(xiàn)金不入賬等，形成賬外現(xiàn)金；冒充領導進行簽字報銷，虛增支出、虛報冒領現(xiàn)金；用借條或未經(jīng)批準的付款憑證等進行白條抵庫，未給交款方開具收據(jù)或涂改、偽造、私自銷毀收據(jù)；開具現(xiàn)金取款后不入現(xiàn)金賬，用庫存現(xiàn)金和銀行存款賬戶達到貪污、挪用現(xiàn)金的目的。

（二）銀行存款的審計風險分析

在審計過程中要注意企業(yè)是否違背會計準則，是否跨期業(yè)務提前確認收入。具體包括企業(yè)對分期付款的每一期實際收到款項作不真實的會計記錄，造成會計核算不正確；企業(yè)不按照相關會計準則的規(guī)定對銀行存款收支進行記賬，將已經(jīng)實現(xiàn)的收支作為未達賬項處理，利用未達賬項保持試算平衡來掩護舞弊；涂改以前年度支票或銀行進賬單的日期為當前日期，為自己或他人套取現(xiàn)金，利用銀行存款科目借方和貸方同時增減變動進行舞弊；企業(yè)人員私自提現(xiàn)，不留存根，不入賬；利用各種手段將實質(zhì)上的關聯(lián)方交易活動變?yōu)榉顷P聯(lián)方交易活動，即關聯(lián)方非關聯(lián)交易，從而虛增銀行存款等。

（三）其他貨幣資金的審計風險分析

在對企業(yè)其他貨幣資金審計過程中，要注意企業(yè)是否以零星采購為由，欺騙銀行其在異地開設外埠存款賬戶用于非法活動，是否按照規(guī)定使用其他貨幣資金。例如，利用銀行匯票、銀行本票套取現(xiàn)金，非法轉讓銀行匯票，直接向信用卡里存現(xiàn)金或直接用信用卡取現(xiàn)金等。其他貨幣資金存在的審計風險可能還包括負責收支業(yè)務的崗位與記賬崗位未分離，即出納與會計未分離，利用存出投資款賬戶套取現(xiàn)金，存出投資款資金轉出后沒有用于真實交易而是挪作他用等。

三、貨幣資金審計風險的應對措施

（一）基于會計師事務所視角

1.保持會計師事務所的獨立性

會計師事務所既要保持形式上的獨立，又要保持實質(zhì)上的獨立。具體可以通過以下幾點來保持獨立性：

一是優(yōu)化組織結構，加強內(nèi)部管理。普通合伙制由于承擔無限連帶責任，有利于增強合伙人的風險意識，因此建立合伙制會計師事務所有利于增強獨立性。會計師事務所可以通過擴大規(guī)模，提高競爭水平，實行注冊會計師輪換制度，審計業(yè)務和非審計業(yè)務由不同注冊會計師承接等方式來增強其獨立性[3]。

二是完善內(nèi)部控制制度。會計師事務所要警惕長期合作關系和收費標準會不會損害獨立性，警惕承接非審計業(yè)務會不會打消審計人員積極性或與被審計單位構成利益鏈。為保持自身獨立性，會計師事務所可以優(yōu)化客戶選擇程序與標準，還可以通過完善三級復核制度，建立高標準質(zhì)量控制體系和科學復核體系，保持信息溝通暢通，從而優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督機制，形成有效的糾錯和反饋制度。

三是吸收人才，打造審計人才隊伍。會計師事務所可以通過完善培訓機制，定期組織培訓和學習，加強誠信宣傳，提高注冊會計師的素質(zhì)，增強其責任意識，讓注冊會計師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，打造高品質(zhì)的審計隊伍，保持會計師事務所的獨立性。

2.完善會計師事務所的函證程序

完善會計師事務所的函證程序有利于降低審計風險，具體可以從加強函證程序質(zhì)量控制、樹立審計人員的風險意識、執(zhí)行替代程序三方面進行[4]。

第一，加強函證程序質(zhì)量控制。建立函證審核機制能夠幫助審計工作獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)[5]。會計師事務所可以安排經(jīng)驗豐富的審計人員進行函證，獲取可靠性較高的審計證據(jù)，還可以全過程控制函證審計程序，再造與優(yōu)化函證程序的流程，以提高審計工作的效率和準確性。

第二，樹立審計人員的風險意識。加強對審計人員的培訓，讓審計人員在思想上重視函證，確保能快速、準確地識別函證風險?？梢酝ㄟ^建立統(tǒng)一標準的執(zhí)業(yè)行為規(guī)范來提高審計人員的業(yè)務水平和職業(yè)道德修養(yǎng)，還可以設置獎懲機制，對審計人員進行定期考核，使審計人員時刻保持風險意識[6]。

第三，執(zhí)行替代程序。會計師事務所要嚴格規(guī)范回函的程序，針對具體交易或賬戶的特點實施不同的替代程序[7]。審計人員要對回函保持職業(yè)懷疑，判斷其質(zhì)量高低，認為其不能實現(xiàn)審計目標或對其真實性存疑時執(zhí)行替代程序。

（二）基于注冊會計師視角

1.增強風險防范意識和專業(yè)勝任能力

首先，注冊會計師要保持獨立性，加強風險防范意識，提高專業(yè)勝任能力，在承接審計業(yè)務時深入了解被審計單位的情況，規(guī)避高風險項目，降低審計風險。其次，注冊會計師要認識到識別審計風險的重要性[8]，學習降低風險的知識、方法和技能，提高職業(yè)道德修養(yǎng)，做到積極主動防范審計風險。再次，注冊會計師應注重不斷學習和總結經(jīng)驗，進行自我能力檢查與評估，在能力范圍內(nèi)認真完成審計工作。最后，注冊會計師在審計過程中要嚴格執(zhí)行審計程序，改進審計方法，更新審計抽樣的方法，增強樣本的代表性。

2.保持注冊會計師職業(yè)謹慎性分析

在審計過程中，注冊會計師要保持警惕性和工作獨立性，通過主動學習、參與培訓等方式提高職業(yè)判斷能力，排除其他干擾因素，做到客觀公正、實事求是，還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提前預見不合理風險和特別風險，對重要事項增加審計程序，對財務預警信號保持敏感性。此外，可以通過多個注冊會計師共同參與審計工作的方式，讓他們之間互相監(jiān)督和學習，降低審計風險，提高審計質(zhì)量，從而有效降低審計工作失敗率。

3.有效應對貨幣資金舞弊的措施

第一，驗證貨幣資金的存在性[9]。首先，注冊會計師需要盤點庫存現(xiàn)金，核對盤點金額與現(xiàn)金日記賬余額，可以在上午上班前或下午下班后進行突擊檢查和全面盤點，對于不能同時盤點的現(xiàn)金進行封存。其次，分析銀行存款累積余額的應收利息收入與實收利息收入的差距是否合理。注冊會計師可以直接從銀行索取銀行存款余額，核查賬單和銀行賬戶的流水資料是否一致，謹防虛假的銀行對賬單，并重新計算銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對未達賬項的真實性與資產(chǎn)負債表日后銀行存款進出賬情況。最后，有效控制銀行存款函證。審計人員對銀行函證要謹慎使用郵寄方式，如果獨立發(fā)函要對發(fā)函時間與發(fā)函寄出地保密，避免詢證函被攔截、竄改等。如果采取跟函方式，要讓被審計單位人員全過程陪同，但其不得接觸回函。與此同時，審計人員要核對回函路徑，關注異?；蛎艿幕睾?，對重要客戶進行全部函證，對回函存疑的項目實施進一步審計程序，對其他未回函項目實行替代程序。

第二，關注貨幣資金余額的合理性?！按尜J雙高”，即貨幣資金充足前提下貸款、融資也多。公司在貨幣資金余額較高時還有大量的有息負債，利息支出較高，這說明公司對貨幣資金并沒有實現(xiàn)完全控制，可能存在貨幣資金虛構或貨幣資金被凍結、質(zhì)押或被關聯(lián)方占用而受限制的情況。在這種情況下，審計人員可以分析公司貨幣資金中定期銀行存款占比，根據(jù)利率水平計算利息收入，并與實際利息收入進行比較，分析差距的原因是否合理。還可以通過分析現(xiàn)金流量表與貨幣資金的勾稽關系，關注貨幣資金期末數(shù)減期初數(shù)的差額與現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物是否相等，差異是否正常，謹防現(xiàn)金流信息的欺騙性。此外，審計人員還應該關注異常余額。例如，銷售額和利潤都較高的情況下出現(xiàn)貨幣資金過少、現(xiàn)金超過銀行存款過多等現(xiàn)象。

第三，實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應當對內(nèi)部控制設計適當?shù)臏y試程序并嚴格執(zhí)行，定期測試內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，從而準確認定風險，確定特別風險。首先，設計適當?shù)膶徲嫹秶笞詴嫀煵荒苤魂P注財務系統(tǒng)而忽視業(yè)務系統(tǒng)，要重視財務系統(tǒng)與業(yè)務系統(tǒng)之間的勾稽關系，分析數(shù)據(jù)之間的轉化是否正確、可靠。其次，注冊會計師在嚴格執(zhí)行審計計劃時，要關注存在明顯異?；蛎艿膶徲嬜C據(jù)。比如，銷售出庫單記錄的內(nèi)容與記賬憑證記錄的內(nèi)容不一致；賬務確認金額高于銷售合同記錄的金額；合同沒有編號或條款為空白等。對于不能相互印證的審計證據(jù)應執(zhí)行相應審計程序獲取審計證據(jù)。最后，當計劃的程序無法執(zhí)行或無法達成審計目標時，注冊會計師可以實施替代程序，進一步開展審計工作。在此過程中，注冊會計師要嚴格設計和實施實質(zhì)性程序，對于大額涉現(xiàn)跨資產(chǎn)負債表日的業(yè)務進行截止性測試，可以通過抽查單據(jù)核查大額流水，關注單據(jù)摘要與名稱，判斷是否發(fā)生了真實的業(yè)務，還要關注資產(chǎn)負債表日前和日后的大額流水，警惕粉飾財務報表的造假行為。

四、A 公司案例分析

（一）A 公司簡介

A 公司于1997 年6 月在廣東注冊成立，2001 年3月19 日在上海證券交易所上市。其經(jīng)營范圍包括中藥飲片、化學原料藥及制劑生產(chǎn)、醫(yī)療器械銷售、房地產(chǎn)投資、食品銷售管理等，主要產(chǎn)品有康美利樂、康美諾沙、康美絡欣平、康美培寧等，是生產(chǎn)規(guī)模最大、品種最多的中藥飲片企業(yè)，屬于國家級重點高新技術企業(yè)、國家技術創(chuàng)新示范企業(yè)、國家智能制造試點示范企業(yè)、國家知識產(chǎn)權優(yōu)勢企業(yè)。

（二）A 公司財務舞弊事件

A 公司通過與關聯(lián)方虛假交易，偽造業(yè)務憑證，不記賬或虛假記賬，仿造和編造增值稅發(fā)票等方式多計收入和成本，少計銷售費用和財務費用來虛增收入、粉飾利潤。A 公司通過將資金轉入關聯(lián)方公司，買賣本公司股票，達到操控股價的目的，而為了掩飾資金被關聯(lián)方占用進行虛增貨幣資金。A 公司不僅偽造合同，偽造、變更大額定期存單，偽裝憑證入賬錯誤等增加貨幣資金，而且使用虛假銀行單據(jù)、科目混記等虛構銀行存款，還通過資產(chǎn)負債表內(nèi)部資產(chǎn)轉換為貨幣資金虛增貨幣資金，在2016—2018 年共虛增貨幣資金887 億元，其中僅2017 年就虛增近300 億元貨幣資金[10]。

（三）貨幣資金異動情況分析

1.貨幣資金不穩(wěn)定、收益不合邏輯

A 公司財務報表顯示，該公司的貨幣資產(chǎn)從2015—2017 年都在快速增長，但2018 年資產(chǎn)負債表中貨幣資金出現(xiàn)大幅度下滑，從頂峰的350億元減少為50億元。另外，據(jù)A 公司年報可知，其貨幣資金大多為銀行存款，而年報顯示公司的利息收入為2.7 億元，與其銀行存款資金所產(chǎn)生的利息不相符。

2.“高存高貸”現(xiàn)象

A 公司財務報表顯示，該公司存款很多，但銀行債務也很高。從2018 年的半年報可知公司貨幣資金余額達到399 億元，但同時有息負債高達347 億元。此外，公司在有充分周轉資金的前提下還不斷向二級市場融資，這既浪費了資金，又削減了自己的利潤，顯然不符合公司發(fā)展追求的利益目標。

3.經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量過低

A 公司營業(yè)收入和凈利潤都在增長，但2016—2018年調(diào)整后的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額都為負。這說明公司在經(jīng)營活動現(xiàn)金流孱弱的情況下還保有大量的貨幣資金，貨幣資金的真實性有待懷疑。

（四）注冊會計師應對貨幣資金異常的措施

注冊會計師應對貨幣資金舞弊保持關注，正確評價貨幣資金活動的內(nèi)部控制，對有重大缺陷的內(nèi)部控制要實施實質(zhì)性程序獲取充分的審計證據(jù)，分析業(yè)務處理系統(tǒng)捷科系統(tǒng)與財務處理系統(tǒng)金蝶企業(yè)應用套件（簡稱金蝶EAS 系統(tǒng)）的差異，并分析兩個系統(tǒng)中數(shù)據(jù)間的關系。針對A 公司“高存高貸”現(xiàn)象，注冊會計師應該將其列為高風險領域并重點關注。通過公司利息收入與貨幣資金收益率分析圖（見圖1），可以看出其貨幣資金收益率偏低，貨幣資金可能是虛構的或者被占用，對貨幣資金的真實性需要實施進一步審計程序驗證。注冊會計師可通過監(jiān)盤現(xiàn)金驗證庫存現(xiàn)金的真實可靠性，通過親自函證并全過程控制的方式驗證銀行存款的真實可靠性，對于未回函情況實施替代程序，對回函人員與被詢證者不相符、不同公司同一寄件人、同一銀行回函格式差異等情況保持懷疑態(tài)度并實施進一步審計程序驗證。

圖1 A 公司利息收入與貨幣資金收益率分析

五、結語

近年來，我國上市公司被爆出貨幣資金舞弊，其中作為我國上市公司中的兩只白馬股之一的A 公司也被爆出財務造假，這一定程度上使社會人士對上市公司財務報表的真實可靠性表示懷疑，對會計師事務所和注冊會計師的專業(yè)勝任能力失去信心。本文從貨幣資金角度探討了上市公司財務舞弊的動因，通過分析A 公司舞弊案中存在的問題，從會計師事務所和注冊會計師兩方面提出解決措施：會計師事務所應保持獨立性、優(yōu)化審計方案、完善審計措施；注冊會計師應提高風險防范意識、提高專業(yè)審計能力、保持職業(yè)謹慎性。在此基礎上，本文對上市公司貨幣資金審計提出以下建議：

從事務所角度而言，一是可以通過優(yōu)化組織結構、建立合伙制增強獨立性；二是實施注冊會計師、事務所強制輪換政策，審計業(yè)務和非審計業(yè)務由不同的注冊會計師承擔；三是完善內(nèi)部控制制度，警惕長期多次合作關系可能產(chǎn)生的利益鏈條；四是完善函證程序，保證函證的質(zhì)量和程序規(guī)范，并判斷回函的質(zhì)量高低。從注冊會計師角度而言，應努力提高風險防范意識，主動、積極地對審計過程中出現(xiàn)的問題不斷進行質(zhì)疑，嚴格執(zhí)行審計程序。