高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計的若干要點

蔣靖云

（作者單位：立信中聯(lián)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙））

一、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定方面的政策變化

為做好高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作，我國科技部、財政部、國家稅務(wù)總局于2008 年聯(lián)合制定并發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（以下簡稱《管理工作指引》），為后續(xù)的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定奠定了基礎(chǔ)。隨后，中國注冊會計師協(xié)會為了保證報告質(zhì)量和降低審計工作者的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，在同一年發(fā)布了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引》（以下簡稱《審計指引》），在上述辦法和指引的指導(dǎo)下，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定業(yè)務(wù)蓬勃發(fā)展[1]。

隨著高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作的不斷開展，國家結(jié)合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展趨勢、發(fā)展前景、實際發(fā)展需求等積極制定了多項幫扶政策，尤其對中小型高新技術(shù)企業(yè)的幫扶力度不斷加大，意在推進創(chuàng)新，打造一批具有創(chuàng)造力和創(chuàng)新性、市場活力強的新型產(chǎn)業(yè)，以深化落實“創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略”，促進我國社會經(jīng)濟升級轉(zhuǎn)型?；诖?，科技部、財政部、國家稅務(wù)總局于2016 年修訂印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》，并對原有《管理辦法》進行了完善，此辦法一直延續(xù)至今[2]。

二、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計的具體內(nèi)容

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計（以下簡稱“高新專項審計”）工作主要圍繞研發(fā)費用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入（以下簡稱“高新收入”）是否符合占比要求展開，同時對企業(yè)創(chuàng)新能力評價中的凈資產(chǎn)與收入增長率進行評分。

（一）專項審計之研發(fā)費用

1.研發(fā)費用的判定方法

研發(fā)費用即研發(fā)活動生產(chǎn)的各種費用支出，高新專項審計中如何界定研發(fā)活動是核心問題。根據(jù)已發(fā)布的政策文件，研發(fā)活動分為三種口徑，一是會計口徑，即依據(jù)財政部頒發(fā)的各項文件，研發(fā)活動是指企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新材料等所進行的活動，僅指出了成果的創(chuàng)新性但所涵蓋的范圍最廣；二是科技口徑，即依據(jù)科技部頒發(fā)的文件，研發(fā)活動不僅具備成果創(chuàng)新性，還兼具了研發(fā)結(jié)果不確定的特性，需要承擔(dān)研發(fā)失敗的風(fēng)險，所涵蓋的范圍次之；三是稅法口徑，即依據(jù)國家稅務(wù)總局頒發(fā)的文件，研發(fā)活動的定義最為詳細，除創(chuàng)新性外，還強調(diào)了持續(xù)性與系統(tǒng)性，認(rèn)為研發(fā)活動是企業(yè)為獲得或者運用新技術(shù)、新知識，對產(chǎn)品（服務(wù)）進行實質(zhì)性改進的持續(xù)性、系統(tǒng)性的活動，所涵蓋的范圍最窄[3]。

雖然上述政策定義能給予高新專項審計工作方向性指導(dǎo)，但是實操運用較為困難，審計工作者可以通過兩種方法去判定。第一種方法是排除法，即對企業(yè)的所有活動進行全面分析，排除不屬于研究開發(fā)類型的活動，主要包含7 類：第一，企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性技術(shù)升級，不存在突破與創(chuàng)新；第二，將某項研究成果直接進行應(yīng)用，如直接使用第三方的新工藝、新材料等；第三，企業(yè)與客戶完成成果交付后，提供的后續(xù)支撐服務(wù)；第四，對現(xiàn)有產(chǎn)品、技術(shù)、服務(wù)、材料、工藝等流程進行簡單改造，不產(chǎn)生實質(zhì)性改變，甚至重復(fù)利用；第五，市場勘察研究、產(chǎn)品使用效率研究等；第六，工業(yè)或者常規(guī)化服務(wù)流程、常規(guī)化的質(zhì)量控制、技術(shù)檢測、設(shè)施設(shè)備維修等；第七，科學(xué)、工藝、文學(xué)等方面的研究。第二種方法是成果判斷法，即根據(jù)企業(yè)活動是否生產(chǎn)了新知識、新技術(shù)、新工藝、新材料、新產(chǎn)品、新標(biāo)準(zhǔn)等成果，判斷企業(yè)活動是否歸屬于研發(fā)活動[4]。

除縱向判斷研發(fā)活動外，還需橫向比較各個研發(fā)費用口徑的邏輯關(guān)系。會計口徑以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為代表，相關(guān)的資料為研發(fā)費用輔助賬、年度審計報告；科技口徑以《管理工作指引》為代表，相關(guān)的資料為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計報告（以下簡稱“高新專項報告”）；稅法口徑以《研發(fā)費用加計扣除政策》為代表，相關(guān)資料為加計扣除明細表（A107012）。其中，會計口徑最大，稅法口徑最小，而科技口徑居中，如年度審計報告的研發(fā)費用列報為100 萬元，高新專項報告中由于委托外部研究開發(fā)費用按照80%計入和其他相關(guān)費用有20%的上限要求，列報的研發(fā)費用可能只有80 萬元，而稅法口徑最為嚴(yán)格，加計扣除政策除了規(guī)定委托外部研究開發(fā)費用按照80%計入，還規(guī)定了研發(fā)費用歸集為正向列舉，政策中提到過的費用類別才可加計扣除，最后其他費用還有10%的上限要求，加計扣除明細表中列報的研發(fā)費用可能只有60 萬元。所以，在審計過程中，不僅要審查企業(yè)各項資料的真實性，更要審查數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，并在高新專項報告中披露產(chǎn)生差異的原因[5]。

2.研發(fā)費用歸集與分?jǐn)倢彶?/p>

研發(fā)費用歸集與分?jǐn)偅傅氖瞧髽I(yè)將投入研發(fā)活動的各項費用支出，按照職工薪酬、材料費、房租等單獨在財務(wù)明細賬中歸集之后，再按照不同的研發(fā)項目進行分?jǐn)?，最后形成分研發(fā)項目的明細賬，明細賬記錄的形式有多種，如管理費用下設(shè)二級明細為研發(fā)費用、研發(fā)費用和管理費用并列為一級明細，等等。

研發(fā)費用歸集與分?jǐn)偟墓ぷ鞣譃閮刹?，第一步是將研發(fā)費用與其他成本費用相區(qū)分，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)是與研發(fā)活動直接相關(guān)的費用直接計入研發(fā)費用，公共支出按照合理的方法分?jǐn)傊敛煌某杀举M用；第二步是將歸集起來的研發(fā)費用在不同研發(fā)項目之間進行分?jǐn)?，分?jǐn)偟囊罁?jù)是與某一研發(fā)項目直接相關(guān)的費用可直接計入相應(yīng)的研發(fā)項目，多項目的公共支出則按照合理的方法分?jǐn)傊裂胁煌难邪l(fā)項目中。以企業(yè)房租為例，首先按照研發(fā)部門占用企業(yè)總租賃面積的比例，計算可計入研發(fā)費用的租金金額，其次按照合理的方法將研發(fā)費用租金總額在不同研發(fā)項目進行分項目進行二次分?jǐn)?，最終形成單個研發(fā)項目所對應(yīng)的租金金額[6]。

在審計過程中同樣需要按照上述分?jǐn)偛襟E進行二次審查，其中重點審查歸集與分?jǐn)偟囊罁?jù)。在兩次分?jǐn)偟倪^程中，均存在直接相關(guān)支出與公共支出兩種類型的費用，其中直接相關(guān)費用的審查相對較為容易，只要審查對應(yīng)的直接相關(guān)材料即可，如表1 列舉了幾種常見的審查材料。而公共支出，沒有固定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，需要注冊會計師根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗判斷是否合法，常見的分?jǐn)偡椒ㄓ腥斯すr占比法、人工工資占比法、領(lǐng)用材料占比法等。

表1 常見的審查材料

在審查研發(fā)費用分?jǐn)偟倪^程中，研發(fā)項目的確認(rèn)同樣重要，重點關(guān)注：（1）研發(fā)項目立項的合理性，是否為企業(yè)真實的研發(fā)活動；（2）成果轉(zhuǎn)化邏輯是否順暢，即是否形成研發(fā)成果，繼而形成成果轉(zhuǎn)化；（3）研發(fā)項目起始時間和截止時間的合理性。審計工作者可以通過企業(yè)提供的立項和結(jié)題資料、知識產(chǎn)權(quán)和銷售合同等資料進行核實[7]。

3.研發(fā)費用條件解析

《管理工作指引》針對申報企業(yè)在近三個會計年度研發(fā)活動投入的費用支出占同期銷售收入總額的占比提出了硬性要求，通過最近一個會計年度銷售收入的指標(biāo)將申報企業(yè)分成了三個層級，分別對應(yīng)三種要求，第一個層級最近一個會計年度的銷售收入小于5 000 萬，則要求研發(fā)費用占比不低于5%；第二個層級最近一個會計年度的銷售收入在5 000 萬～2 億元，要求研發(fā)費用占比不低于4%；第三個層級最近一個會計年度的銷售收入在2 億元以上，要求研發(fā)費用占比不低于3%。如果高新技術(shù)企業(yè)的實際經(jīng)營期限尚未滿3 年，那么則按照實際企業(yè)運營時間進行計算。

在審計過程中有兩個注意點。（1）上述認(rèn)定要求計算出的研發(fā)費用是非連續(xù)增加的。例如，有A 和B 兩家企業(yè)第一年、第二年收入均為零，A 第三年收入4 990 萬元，而B 為5 000 萬元，計算可得A 要達到申報要求所需要的研發(fā)費用金額為249.5 萬元，而B 的計算結(jié)果為200 萬元，導(dǎo)致一家企業(yè)一旦突破收入界限之后研發(fā)費用總額要求反而降低的情況。（2）研發(fā)費用占比并非每年都需要符合占比要求，允許出現(xiàn)某一年或兩年研發(fā)費用占比低于相關(guān)要求的情況。例如，某企業(yè)近一年銷售收入小于5 000 萬元，第一年單獨計算研發(fā)費用占比為3%，第二年占比為4%，第三年占比為10%，合計占比6%。雖然前兩年占比不到5%，但是總體占比仍達到5%的要求，依然符合申報條件[8]。

（二）高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計之高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入

1.高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的判定方法

所謂高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入（以下簡稱“高新收入”），主要是指申報企業(yè)通過研發(fā)活動，對產(chǎn)品、服務(wù)或工藝流程等方面進行創(chuàng)新之后所產(chǎn)生的增量經(jīng)營收入。其中對于經(jīng)營收入具有核心支撐作用的技術(shù)，本質(zhì)上應(yīng)該屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》（以下簡稱《技術(shù)領(lǐng)域》）規(guī)定的范圍[9]。

根據(jù)上述定義，在審計過程中首先要確定企業(yè)研發(fā)產(chǎn)生的核心技術(shù)是否符合《技術(shù)領(lǐng)域》的范圍要求。注冊會計師可通過企業(yè)行業(yè)信息、產(chǎn)品信息、知識產(chǎn)權(quán)及銷售合同等材料去進行判斷，在判斷過程中要注意《技術(shù)領(lǐng)域》總共有四級，例如電子信息—軟件—基礎(chǔ)軟件—客戶端操作系統(tǒng)，需要逐一確認(rèn)；同時，要注意在判斷過程中，可能會出現(xiàn)幾個細分領(lǐng)域均符合的情況，注冊會計師需要根據(jù)企業(yè)研發(fā)人員的意見再進行比較判定，找到一個最合適的領(lǐng)域，切勿找到一個領(lǐng)域就輕易下定論。在上述判斷過程中，若注冊會計師知識領(lǐng)域存在一定的局限性，可以同時參考申報代理人的意見，最后要與申報代理人形成統(tǒng)一的結(jié)論[10]。

2.高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入條件解析

根據(jù)《管理工作指引》，涉及高新收入的申報條件有兩條。第一條是申報企業(yè)上一年度的高新收入占同期總收入的占比不低于60%，假設(shè)申報期為2020—2022年，則需要2022 年的高新收入占同期總收入比例不低于60%。該條件中總收入一詞經(jīng)常會讓工作人員將其與企業(yè)財務(wù)報表的銷售收入畫等號，實則不然，總收入一詞最早是出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅稅法》中，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅法》的規(guī)定，總收入等于收入總額減去不征稅收入，包含免稅收入以及九類業(yè)務(wù)收入（銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入）。單從企業(yè)財務(wù)報表中去統(tǒng)計總收入所涉及的科目有營業(yè)收入、投資收益、資產(chǎn)處置收益、其他收益、利息收入（在財務(wù)費用中合并列報）和營業(yè)外收入等，但不完全相同。例如，某公司本期投資收益50 萬元，同時包含了按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益20 萬元和股息紅利30 萬元，但是總收入計算時僅包含分紅30 萬元。

第二條是申報企業(yè)自主核心知識產(chǎn)權(quán)所帶來高新收入占企業(yè)同期高新收入的比例超過50%，第二條申報條件是在第一條的基礎(chǔ)上對申報企業(yè)提出了進一步的要求，意在推動企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化的工作。高新收入一般可以分為產(chǎn)品（服務(wù)）收入與技術(shù)性收入兩類，前者一般在主營業(yè)務(wù)收入核算，后者一般在其他業(yè)務(wù)收入核算。技術(shù)性收入又分為技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、技術(shù)服務(wù)收入和接受委托研究開發(fā)收入。技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入指企業(yè)在通過自身的技術(shù)創(chuàng)新成果之后，將創(chuàng)新成果轉(zhuǎn)讓給第三方所獲得的收入，該類收入一般是通過知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓達成，產(chǎn)生的收入均可以認(rèn)為是自主知識產(chǎn)權(quán)所帶來的高新收入；技術(shù)服務(wù)收入，主要是指企業(yè)利用現(xiàn)有的優(yōu)勢資源，為第三方提供技術(shù)咨詢服務(wù)、測試分析服務(wù)等，解決特定的技術(shù)問題或者完成約定的專業(yè)技術(shù)工作后所獲取的經(jīng)濟收入。該類收入是否有對應(yīng)自主知識產(chǎn)權(quán)情況不一，需要注冊會計師根據(jù)銷售合同、發(fā)票等資料與企業(yè)目前擁有的知識產(chǎn)權(quán)進行逐一對比，判斷是否有與該類收入相對應(yīng)的自主知識產(chǎn)權(quán)。而接受委托研究開發(fā)收入，主要是指企業(yè)接受第三方委托，定向開展具體的項目研發(fā)、實驗、新品開發(fā)等工作，形成科研成果后所獲取的經(jīng)濟收入。該類收入一般情況下合同會約定所形成的知識產(chǎn)權(quán)歸屬于第三方即企業(yè)客戶，但是極少數(shù)情況下合同中會出現(xiàn)知識產(chǎn)權(quán)共享的條款，注冊會計師需要根據(jù)合同進行判斷。

（三）企業(yè)創(chuàng)新能力評價之凈資產(chǎn)與收入增長率

在高新專項審計中需要計算企業(yè)的財務(wù)成長性，有兩個評價性指標(biāo)分別為凈資產(chǎn)增長率與收入增長率，二者不僅滿分均為10 分，而且計算公式一致，以凈資產(chǎn)為例：增長率=（第二年末凈資產(chǎn)/第一年末凈資產(chǎn)+第三年末凈資產(chǎn)/第二年末凈資產(chǎn)）/2-1，計算的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)以年度審計報告為準(zhǔn)。

《管理工作指引》針對上述計算公式作出了一些限制：（1）企業(yè)凈資產(chǎn)或銷售收入計算出的增長率如果為負數(shù)的，按0 分計算；（2）第一年末凈資產(chǎn)或銷售收入數(shù)額如果等于0 的，則將后面兩年數(shù)據(jù)的增長率作為結(jié)果進行評分；（3）第二年末凈資產(chǎn)或銷售收入數(shù)額等于0 的，則直接按照0 分計算。同時，隨著高新專項審計工作的推進，注冊會計師協(xié)會和稅務(wù)師協(xié)會于2019 年針對企業(yè)凈資產(chǎn)為負數(shù)的情況提出了增長率的測算方法，同年國家高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機構(gòu)發(fā)布了說明，針對上述計算公式進行了進一步限制，其中第一年末凈資產(chǎn)為負數(shù)的，按照后面兩年的數(shù)據(jù)計算增長率；第二年末凈資產(chǎn)為負數(shù)的，直接按照0 分計算。

但截至目前，上述計算公式仍存在不少問題。例如，第一年末凈資產(chǎn)為-200 萬元，第二年末為0，第三年末為200 萬元，根據(jù)規(guī)定評分應(yīng)為0 分，但是企業(yè)凈資產(chǎn)數(shù)據(jù)呈上升趨勢，評分結(jié)果與企業(yè)數(shù)據(jù)實際情形相悖；又如，第一年末銷售收入為110 萬元，第二年末為20 萬元，第三年末為100 萬元，按照公式計算增長率為159.01%，評分為滿分，但是企業(yè)數(shù)據(jù)三年內(nèi)實際上并沒有增長，主要是第二年嚴(yán)重下跌引起的第三年增長率異常激增，不符合文件精神。這些問題產(chǎn)生的根本原因是《管理工作指引》中計算公式的先天不足，無法通過更正說明一一補足，筆者認(rèn)為可以考慮重新修訂計算公式。例如，年均增長率=（|第三年數(shù)據(jù)/第一年數(shù)據(jù)|）1/2-1，依舊以上文銷售收入的數(shù)據(jù)為案例，計算出的增長率=|100/110|1/2-1=-4.65%。該公式不僅能計算出與上述案例中企業(yè)實際經(jīng)營數(shù)據(jù)變化相符的結(jié)果，而且不考慮中間值的變化，更符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況，即允許企業(yè)經(jīng)營數(shù)據(jù)出現(xiàn)波動，總體經(jīng)營數(shù)據(jù)呈現(xiàn)上升的趨勢即可。