軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用：一個(gè)理論框架

王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。軍工審計(jì)結(jié)果是軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接產(chǎn)出，包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，各類軍工審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生上述這些審計(jì)結(jié)果。軍工審計(jì)結(jié)果只有得到了運(yùn)用，通過軍工審計(jì)抑制代理問題和次優(yōu)問題的審計(jì)終極目標(biāo)才能真正實(shí)現(xiàn)。軍工資源類委托代理關(guān)系，委托人代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者都是審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，各有自己獨(dú)特的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方式。軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的最大特點(diǎn)是可以對審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用最大的特征，一是將審計(jì)結(jié)果用于項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算，二是對審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

【關(guān)鍵詞】 軍工資源類委托代理關(guān)系； 審計(jì)結(jié)果； 審計(jì)結(jié)果運(yùn)用； 軍工責(zé)任單位

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）12-0137-06

一、引言

軍工行業(yè)是國防和國家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，各國都高度重視軍工行業(yè)的發(fā)展，而一系列適宜制度的支持是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，具有糾錯(cuò)功能的軍工審計(jì)制度是其中的重要制度安排之一。正確地認(rèn)知軍工審計(jì)制度的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，是科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度的基礎(chǔ)，本文聚焦軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用這個(gè)基礎(chǔ)性問題。

人們并不是為審計(jì)而審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)生產(chǎn)審計(jì)結(jié)果，而這些審計(jì)結(jié)果只有得到運(yùn)用，才能產(chǎn)生審計(jì)效果，審計(jì)目標(biāo)才能達(dá)到。所以，軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用是軍工審計(jì)制度安排的重要問題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，一些工作性文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性、運(yùn)用措施、運(yùn)用狀況及影響因素，深化人們對軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的文獻(xiàn)，但是，一些研究軍工審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，這些文獻(xiàn)主要是工作性文獻(xiàn)，涉及的問題包括軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性、運(yùn)用措施、運(yùn)用狀況及影響因素。

關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性，有文獻(xiàn)指出，沒有審計(jì)處理處罰，就沒有審計(jì)的威懾作用，而沒有威懾作用，就會(huì)失去審計(jì)應(yīng)有的權(quán)威性和嚴(yán)肅性[1]。

關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用措施，有文獻(xiàn)提出了“審計(jì)問題備案機(jī)制、審計(jì)問題通報(bào)機(jī)制、審計(jì)整改跟蹤機(jī)制和嚴(yán)格審計(jì)整改歸零標(biāo)準(zhǔn)”[2]，有文獻(xiàn)提出“從事項(xiàng)整改、舉一反三整改和源頭整改三個(gè)層面進(jìn)行”[3]。

關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用狀況，一些文獻(xiàn)指出了審計(jì)結(jié)果運(yùn)用存在的問題，并分析了產(chǎn)生這些問題的原因[2，4-6]。

關(guān)于影響軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的因素，富曉霞[7]提出，“審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和做出的評價(jià)取得管理層的認(rèn)可，可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高問題整改落實(shí)的有效性”，“保持與單位內(nèi)部各相關(guān)職能部門的良好溝通，取得其理解和協(xié)助，有利于尋求審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的解決方法，加強(qiáng)審計(jì)決定落實(shí)效果，實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果的高效利用”。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)涉及到軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的多個(gè)問題，但是，總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)對軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的研究是碎片化的，并且缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。而根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計(jì)直接目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，而審計(jì)要真正發(fā)揮作用，利益相關(guān)者必須使用這些審計(jì)結(jié)果，審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用程度則是決定審計(jì)終極目標(biāo)程度的重要因素，沒有審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，審計(jì)終極目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的利益相關(guān)者包括審計(jì)需求者、審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者，這些主體都以自己的方式運(yùn)用或推動(dòng)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果[8]?；谏鲜隼碚摚疚奶岢鲕姽徲?jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，需要順序分析以下問題：軍工審計(jì)結(jié)果的界定及其運(yùn)用的重要性，軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者的基本框架，軍工責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

（一）軍工審計(jì)結(jié)果的界定及其運(yùn)用的重要性

軍工審計(jì)結(jié)果是軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接產(chǎn)出，主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，而軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)和軍工綜合審計(jì)這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生上述審計(jì)結(jié)果，因此，軍工審計(jì)結(jié)果的基本情況如表1所示。

這里的審計(jì)發(fā)現(xiàn)是通過系統(tǒng)方法發(fā)現(xiàn)的審計(jì)事項(xiàng)對既定標(biāo)準(zhǔn)的偏離，并且，這些偏離還具有重要性，沒有重要性的偏離不歸于審計(jì)發(fā)現(xiàn)，在軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)就是虛假的軍工財(cái)務(wù)信息；在軍工合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)就是違法違規(guī)的軍工財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為；在軍工績效審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)就是虛假軍工績效信息和軍工績效低下；在軍工制度審計(jì)中，審計(jì)發(fā)現(xiàn)就是軍工制度缺陷；在綜合軍工審計(jì)中，涉及的各類審計(jì)主題都會(huì)有相應(yīng)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

這里的審計(jì)結(jié)論是以審計(jì)發(fā)現(xiàn)為基礎(chǔ)，對審計(jì)總體狀況形成的判斷，這種判斷通常是基于審計(jì)發(fā)現(xiàn)而形成的推斷，不同的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)中，審計(jì)結(jié)論不同，在軍工財(cái)務(wù)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于軍工財(cái)務(wù)信息整體真實(shí)性的結(jié)論；在軍工合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論是關(guān)于軍工財(cái)務(wù)行為整體合法合規(guī)性的結(jié)論和軍工業(yè)務(wù)行為整體合法合規(guī)性的結(jié)論；在軍工績效審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論有兩個(gè)方面，一是關(guān)于軍工績效信息整體真實(shí)性的結(jié)論，二是關(guān)于軍工績效水平的結(jié)論；在軍工制度審計(jì)中，審計(jì)結(jié)論就是關(guān)于軍工經(jīng)濟(jì)制度整體健全性的結(jié)論；在綜合軍工審計(jì)中，涉及的各類審計(jì)主題都會(huì)有相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論。在有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)模式下，只有審計(jì)發(fā)現(xiàn)，沒有審計(jì)結(jié)論，在合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)模式下，既有審計(jì)發(fā)現(xiàn)，也有審計(jì)結(jié)論。

這里的審計(jì)建議是以審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題為基礎(chǔ)，對今后避免再出現(xiàn)同類問題提出的各類建議，包括對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行處理的建議，也包括完善相關(guān)體制機(jī)制制度的建議，還包括對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的建議。

這里的審計(jì)信息通常是審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的一些重要問題或經(jīng)驗(yàn)，這些問題或經(jīng)驗(yàn)很有可能是有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)所關(guān)注的，或者是對同類單位具有借鑒意義或可以引以為鑒，因此，在審計(jì)項(xiàng)目尚未結(jié)束時(shí)，就及時(shí)地將所發(fā)現(xiàn)的重要問題或經(jīng)驗(yàn)以審計(jì)信息或?qū)ｉT報(bào)告的形式報(bào)送給有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門。

軍工審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息是審計(jì)過程的直接產(chǎn)出，體現(xiàn)了審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)目標(biāo)（也就是直接審計(jì)目標(biāo)）的實(shí)現(xiàn)程度，審計(jì)結(jié)果越多，審計(jì)直接目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度也就越高。但是，人們不是為審計(jì)而審計(jì)，軍工審計(jì)也是如此，審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于審計(jì)需求者，因此，軍工審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于審計(jì)終極目標(biāo)，只有審計(jì)終極目標(biāo)才是真正體現(xiàn)審計(jì)效果的。問題的關(guān)鍵是，軍工審計(jì)直接目標(biāo)怎么服務(wù)于軍工審計(jì)終極目標(biāo)呢？從邏輯上來說，有兩個(gè)路徑，一是震懾機(jī)制，審計(jì)客體知道審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)審計(jì)，所以，事先主動(dòng)抑制了自己的代理問題和次優(yōu)問題；二是包括責(zé)任追究在內(nèi)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。上述兩個(gè)路徑中，如果沒有審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，則震懾機(jī)制也就沒有基礎(chǔ)了，因此人們正是因?yàn)楹ε虏槌鰡栴}后的負(fù)面后果才會(huì)事先主動(dòng)抑制自己的代理問題和次優(yōu)問題，如果沒有審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，也就不會(huì)產(chǎn)生負(fù)面后果，震懾機(jī)制也就不存在了。所以，總體來說，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是從軍工審計(jì)直接目標(biāo)通向終極目標(biāo)的橋梁，軍工審計(jì)結(jié)果只有得到了運(yùn)用，通過軍工審計(jì)抑制代理問題和次優(yōu)問題的終極目標(biāo)才能真正發(fā)揮，軍工審計(jì)效果才能真正顯現(xiàn)，從某種程度來說，軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用程度決定了審計(jì)終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度[9]。

（二）軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者的基本框架

以上界定了軍工審計(jì)結(jié)果，并分析了其運(yùn)用的重要性，問題的關(guān)鍵是，誰來運(yùn)用呢？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者是資源類委托代理關(guān)系中的主要審計(jì)需求者，也包括一些審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者，審計(jì)機(jī)構(gòu)獲得委托人授權(quán)時(shí)，也可以運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，但是，主要是服務(wù)于審計(jì)需求者，推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用[10-11]。

軍工行業(yè)存在多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)看來，這些關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[12]。根據(jù)《憲法》《國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1所示的軍工委托代理關(guān)系中存在三種類型的委托代理關(guān)系：資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系，合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，審計(jì)需求只存在于資源類委托代理關(guān)系①，這類關(guān)系中的審計(jì)需求者（包括委托人和代理人）、審計(jì)機(jī)構(gòu)②及其他利益相關(guān)者都是審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者，基本情況如表2所示。對表2需要說明兩點(diǎn)：

（1）圖1所示的軍工行業(yè)資源類委托代理關(guān)系中，關(guān)系1（中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系2（全國人民代表大會(huì)與中華人民共和國中央軍事委員會(huì)在軍工方面的關(guān)系）、關(guān)系3（全國人民代表大會(huì)與國務(wù)院在軍工方面的關(guān)系）和關(guān)系7（中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系）這四種情形，從理論上來說也存在審計(jì)需求，因此，也有審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者，但是，審計(jì)實(shí)踐中尚未開展這些審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，表2中未包括這四種具體情形。

（2）軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用者包括委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他利益相關(guān)者，前三者都是清晰，這里需要特別說明一下其他利益相關(guān)者。這里的其他利益相關(guān)者是委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)之外，有可能關(guān)注軍工審計(jì)結(jié)果的單位或個(gè)人，不同具體情形的軍工資源類委托代理中，其他利益相關(guān)者不同，例如，關(guān)系4中，國務(wù)院通過最高審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)國資委，中央軍工企業(yè)也可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果；關(guān)系5中，國務(wù)院通過最高審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)財(cái)政部，中央軍工企業(yè)、國防科工局也可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果；關(guān)系6中，國務(wù)院通過最高審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)國防科工局，中央軍工企業(yè)也可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果；關(guān)系9中，國資委通過最高審計(jì)機(jī)關(guān)或國資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)中央軍工企業(yè)，國防科工局、中央軍工企業(yè)的非國有股東及潛在投資者也可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果；關(guān)系15中，國資委之外的其他股東通過民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來審計(jì)軍工企業(yè)，國防科工管理部門、軍工企業(yè)的潛在投資者可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果；關(guān)系18中，軍工企業(yè)通過內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)外協(xié)單位，國防科工管理部門也可能關(guān)注這種審計(jì)結(jié)果。其他情形中也存在類似情況，這里不再一一分析。

明確了軍工審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者之后，接下來的問題是，如何運(yùn)用審計(jì)結(jié)果？表2中以資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)形成的軍工審計(jì)可以區(qū)分為兩種類型，一是審計(jì)客體是軍工項(xiàng)目，表2中的關(guān)系11、關(guān)系17和關(guān)系18形成的軍工審計(jì)屬于這種類型，二是審計(jì)客體是軍工責(zé)任單位，這里的軍工責(zé)任單位是指在軍工行業(yè)資源類委托代理關(guān)系中承擔(dān)軍工經(jīng)管責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)，表2中除上述三種具體情形外，其他9種情形形成的軍工審計(jì)都屬于這種類型。不同類型的審計(jì)中，委托人與代理人的關(guān)系雖然都屬于資源類委托代理關(guān)系，但是，委托人對代理人的約束權(quán)力存在較大的差異，因而審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用也存在差異，需要分別討論。

（三）軍工責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

表2中以軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體的9種情形中，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為推動(dòng)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的主要方式包括：向委托人報(bào)告審計(jì)結(jié)果；向作為審計(jì)客體的代理人提交審計(jì)結(jié)果；獲得授權(quán)時(shí)，在一定的范圍內(nèi)公告審計(jì)結(jié)果；獲得授權(quán)時(shí)，督促審計(jì)客體的審計(jì)整改；獲得授權(quán)時(shí)，向相關(guān)部門移送審計(jì)結(jié)果，并跟蹤處理結(jié)果；推動(dòng)將審計(jì)結(jié)果及其整改情況納入審計(jì)客體的領(lǐng)導(dǎo)干部考核、評價(jià)和任免。代理人作為審計(jì)客體運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的主要工作是審計(jì)整改，包括采納審計(jì)建議和執(zhí)行審計(jì)決定。9種情形中的委托人，主要是將審計(jì)結(jié)果用于對代理人相應(yīng)的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的評價(jià)，并在此基礎(chǔ)上采取一些相應(yīng)的行動(dòng)。除委托人、代理人和審計(jì)機(jī)構(gòu)之外的其他利益相關(guān)者，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的方式是關(guān)注審計(jì)結(jié)果，并在履行自身職責(zé)及做出相關(guān)決策時(shí)，使用這些審計(jì)結(jié)果。

表2中以軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體的9種情形中，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的最大特點(diǎn)是可以對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，軍工審計(jì)中，責(zé)任追究是重要的審計(jì)職能，缺乏這個(gè)職能，軍工審計(jì)的效果將受到很大的負(fù)面影響，責(zé)任追究的主要方式是處理處罰，而能否進(jìn)行處理處罰的關(guān)鍵是委托人和代理人的關(guān)系，或者是委托人對代理人所擁有的權(quán)力，表2中以軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體的9種情形中，委托人要么是代理人的上級(jí)單位，代理人這個(gè)機(jī)構(gòu)就是委托人設(shè)立的，委托人是代理人的股東，是企業(yè)的創(chuàng)設(shè)者，這些情形下，委托人對代理人都有絕對的約束力，因此，對于審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者，委托人可以自行進(jìn)行責(zé)任追究，這也是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要方式，此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)本身沒有處理處罰權(quán)，而要向委托人提出對責(zé)任者進(jìn)行處理處罰的建議，委托人也可以將處理處罰授予審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)本身也就有了處理處罰權(quán)，在此基礎(chǔ)上做出的審計(jì)決定也就成為審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要方式。

（四）軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

軍工項(xiàng)目是國防科工部門或軍隊(duì)裝備部門將一定的資源交付軍工企業(yè)。軍工項(xiàng)目主要有兩種情形，一是存在競爭性市場，此時(shí)，因軍工項(xiàng)目形成的關(guān)系就是合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用；二是不存在競爭性市場，此時(shí)，軍工項(xiàng)目有特殊的定價(jià)機(jī)制，很多情形下，實(shí)施軍工項(xiàng)目的結(jié)果還具有不確定性，這種情形下因軍工項(xiàng)目形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系就具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，存在審計(jì)需求，這種審計(jì)也就是軍工項(xiàng)目審計(jì)。

軍工項(xiàng)目審計(jì)中的雙方關(guān)系表面來看是合約關(guān)系，但是，由于合約不完備，因此，這種關(guān)系具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，然而，這種關(guān)系與軍工責(zé)任單位審計(jì)中的資源類委托代理關(guān)系還是有較大差異的，這種關(guān)系中，雙方的關(guān)系僅限于軍工項(xiàng)目相關(guān)的事項(xiàng)，不能擴(kuò)展到與軍工項(xiàng)目無關(guān)的事項(xiàng)，因此，委托人對代理人的約束力有限，也正是因?yàn)槿绱?，軍工?xiàng)目審計(jì)結(jié)果運(yùn)用也就受到一些限制。從審計(jì)機(jī)構(gòu)來說，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的主要方式包括：將審計(jì)結(jié)果報(bào)告委托人，將審計(jì)結(jié)果提交審計(jì)客體，獲得委托人授權(quán)時(shí)，檢查審計(jì)客體的審計(jì)整改情況；從審計(jì)客體來說，運(yùn)用審計(jì)結(jié)果的主要方式是審計(jì)整改；從委托人來說，主要是將審計(jì)結(jié)果用于評價(jià)審計(jì)客體對軍工項(xiàng)目責(zé)任的履行情況；利益相關(guān)都主要是關(guān)注審計(jì)結(jié)果，并將審計(jì)結(jié)果運(yùn)用于本部門職責(zé)的履行中。

軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的最大特征有兩個(gè)方面，一是將審計(jì)結(jié)果用于項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算，二是對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。我們先來分析第一個(gè)特征。本文前面的已經(jīng)指出，在沒有競爭市場的條件下，軍工項(xiàng)目中雙方關(guān)系的實(shí)質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系，但是，雙方仍然具有合約，因此，雙方行為要受到《合同法》的約束，并且《合同法》屬于基本法，法律位階較高，如果要將軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果作為項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算依據(jù)，必須在雙方的合約中予以明確，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)中，明確提出在合約中必須約定以軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)。

關(guān)于對軍工項(xiàng)目審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，由于國防科工部門、軍隊(duì)裝備部門與軍工企業(yè)之間及軍工承擔(dān)單位與外協(xié)單位之間并不存在行政隸屬關(guān)系，也不是股東關(guān)系，因此，通常來說，軍工項(xiàng)目委托人不能對代理人進(jìn)行處理處罰，但是，為了有效地抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，對審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究是必要環(huán)節(jié)。從法理上來說，要實(shí)施這種責(zé)任追究，必須在軍工項(xiàng)目雙方的合約中約定好，有了這種約定，對責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究也屬于履行合約。當(dāng)然，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)中，明確提出以軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)，對相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

（五）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用之觀點(diǎn)的關(guān)系

本文以上基于經(jīng)典審計(jì)理論，提出了一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架，下面，我們來分析這個(gè)理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用之觀點(diǎn)的關(guān)系，以進(jìn)一步深化對軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的認(rèn)知。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些文獻(xiàn)涉及到軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性、運(yùn)用措施、運(yùn)用狀況及影響因素。本文的理論框架在界定軍工審計(jì)結(jié)果的基礎(chǔ)上，分析了軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的重要性，認(rèn)為“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是從軍工審計(jì)直接目標(biāo)通向終極目標(biāo)的橋梁”；關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果措施，本文的理論框架中，區(qū)分軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)，在此基礎(chǔ)上，闡釋了審計(jì)機(jī)構(gòu)、委托人、代理人和其利益相關(guān)者運(yùn)用軍工審計(jì)結(jié)果措施。關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用現(xiàn)狀，本文作為基本理論框架，未涉及這個(gè)問題。關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的影響因素，本文區(qū)分軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)分別討論各自的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，恰恰考慮了這兩類軍工審計(jì)的特征不同，進(jìn)而會(huì)影響軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。本文作為基本理論框架，未涉及可能會(huì)影響軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的一些細(xì)節(jié)的技術(shù)性因素。

四、結(jié)語

一系列適宜制度的支持是軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，具有糾錯(cuò)功能的軍工審計(jì)制度是其中的重要制度安排之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用的理論框架。

軍工審計(jì)結(jié)果是軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接產(chǎn)出，主要包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，而軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)和軍工綜合審計(jì)這些審計(jì)業(yè)務(wù)都可能產(chǎn)生上述審計(jì)結(jié)果。軍工審計(jì)結(jié)果運(yùn)用是從軍工審計(jì)直接目標(biāo)通向?qū)徲?jì)終極目標(biāo)的橋梁，軍工審計(jì)結(jié)果只有得到了運(yùn)用，通過軍工審計(jì)抑制代理問題和次優(yōu)問題的審計(jì)終極目標(biāo)才能真正實(shí)現(xiàn)，軍工審計(jì)效果才能真正顯現(xiàn)。

合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用，軍工審計(jì)需求只存在于軍工資源類委托代理關(guān)系中，這類關(guān)系中的審計(jì)需求者（包括委托人和代理人）、審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者都是軍工審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用者。

軍工責(zé)任單位審計(jì)中，審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人（也就是審計(jì)客體）及其他利益相關(guān)者都以各自的方式運(yùn)用軍工審計(jì)結(jié)果。軍工責(zé)任單位審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的最大特點(diǎn)是可以對審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究，委托人可以自行進(jìn)行責(zé)任追究，委托人也可以將處理處罰權(quán)授予審計(jì)機(jī)構(gòu)，此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)本身也就有了處理處罰權(quán)。

存在競爭市場的軍工項(xiàng)目中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒有審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。當(dāng)不存在競爭市場時(shí)，軍工項(xiàng)目的雙方關(guān)系表面來看是合約關(guān)系，但是，由于合約不完備，因此，這種關(guān)系具有資源類委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)，此時(shí)，存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就存在審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。軍工項(xiàng)目審計(jì)中的委托人、代理人、審計(jì)機(jī)構(gòu)及其他利益相關(guān)者都有自己運(yùn)用軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果的方式。但是，最大的特征有個(gè)方面，一是將審計(jì)結(jié)果用于軍工項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算，二是對審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。上述這兩方面的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用，都必須在委托人與代理人的軍工項(xiàng)目合同中明文約定，為了普遍推行這種做法，也可以在國家頒布的軍工項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)中，明確提出以軍工項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行財(cái)務(wù)結(jié)算和對相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。

本文的研究啟示我們，軍工審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用并不簡單，具有豐富的理論邏輯，如果在軍工審計(jì)制度及審計(jì)實(shí)踐中，沒有正確認(rèn)知這些理論邏輯，則軍工審計(jì)制度建構(gòu)及審計(jì)行為可能有失偏頗，進(jìn)而軍工審計(jì)效果也會(huì)受到負(fù)面影響。

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