BEPS行動計劃下我國受控外國公司規(guī)則研究

孟倩瑋

從理論上講，在實際征稅過程中，許多國家的稅收管轄權(quán)會出現(xiàn)交叉重疊，導(dǎo)致重復(fù)征稅問題?，F(xiàn)如今，經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化進(jìn)程不斷加快，由于跨國企業(yè)可以在全球范圍內(nèi)配置資源，越來越多的跨國企業(yè)不但不會承擔(dān)雙重的稅收負(fù)擔(dān)，反而可能實現(xiàn)在居民國和來源國兩邊都不納稅。近年來受到國際經(jīng)濟(jì)金融危機(jī)以及疫情帶來的影響，全球經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出緩慢復(fù)蘇的態(tài)勢，許多國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展壓力較大，跨國企業(yè)稅負(fù)最小化目標(biāo)與主權(quán)國家稅收最大化目標(biāo)之間的矛盾日益顯現(xiàn)出來。于是，在2015年10月5日，由二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）共同推進(jìn)，旨在共同打擊國際逃避稅、建立有利于全球經(jīng)濟(jì)增長的國際稅收規(guī)則體系和行動合作機(jī)制的BEPS行動計劃應(yīng)運而生。

一、BEPS行動計劃下我國CFC規(guī)則的基本規(guī)定

該行動計劃第三項強(qiáng)調(diào)，受控外國公司規(guī)則作為彌補(bǔ)轉(zhuǎn)讓定價和其他相關(guān)反避稅規(guī)則缺陷的一道重要防線，在應(yīng)對BEPS問題上將發(fā)揮重要作用。在此行動計劃下，為了能與其他國家一起有效打擊國際逃避稅，我國積極應(yīng)用該計劃第三項成果，并根據(jù)我國相關(guān)法律、法規(guī)，于2017年3月17日發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。由我國CFC規(guī)則規(guī)定可知，CFC是指由居民企業(yè)或由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負(fù)低于12.5%的國家 （地區(qū)） ，且非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的外國企業(yè)。從上述定義可知，判斷一個公司是否屬于CFC要先判斷是否對子公司形成“控制”。

二、我國CFC規(guī)則存在的問題

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的深入發(fā)展，跨國公司股權(quán)架構(gòu)更為復(fù)雜，避稅方式逐漸多樣，國際逃避稅問題日益頻繁，國際稅收環(huán)境亟須優(yōu)化。為了有效解決此類問題，我國積極響應(yīng)BEPS行動計劃的號召，并在實踐中對CFC規(guī)則不斷加以完善。時至今日，我國實施CFC規(guī)則已經(jīng)有10多年，雖然對于CFC的管理取得了一定的成效，但在實施過程中，仍然暴露出部分標(biāo)準(zhǔn)界定不夠清晰、規(guī)定不夠全面等問題，以下內(nèi)容將對這些問題進(jìn)行詳細(xì)闡釋。

（一）“控制”界定標(biāo)準(zhǔn)不充足

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》《特別納稅調(diào)整實施辦法》的相關(guān)規(guī)定，在判斷本國居民公司是否對其境外子公司形成控制時，需要判斷是否符合股份、實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)，若符合其中一個標(biāo)準(zhǔn)，即視本國居民公司對其境外子公司構(gòu)成控制。

從股份控制的界定來看，需要本國居民公司對其境外子公司達(dá)到規(guī)定的持股比例。在現(xiàn)實情況中，由于境內(nèi)母公司作為獨立的法人實體，可以自由選擇其公司組織形式，如果其以避稅為目的，則完全可以通過分散安排的方式，使得其持股比例低于規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而使用其他方式享受子公司權(quán)益。

（二）“合理經(jīng)營需要”判定標(biāo)準(zhǔn)不明確

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，對由居民企業(yè)設(shè)立在實際稅負(fù)明顯低于規(guī)定稅率水平的國家（地區(qū)）的企業(yè)，應(yīng)將其并非由于合理的經(jīng)營需要而不作或者少作分配的利潤，計入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。但何種對利潤不作分配或者減少分配的情況才屬于合理經(jīng)營需要，我國的《企業(yè)所得稅法》以及其他相關(guān)法律、法規(guī)，還并未對其作出明確規(guī)定。

“合理經(jīng)營需要”判定標(biāo)準(zhǔn)不明確，一方面為跨國公司提供了避稅空間，另一方面增大了稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證認(rèn)定工作的難度。例如：我國首例受控外國公司反避稅案中，居民甲公司在境內(nèi)A地設(shè)立全資子公司乙，乙公司又在A地設(shè)立全資子公司丙，然后，乙公司將丙公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外某公司。對于取得的3億元轉(zhuǎn)讓凈收益，乙公司以企業(yè)長期發(fā)展需要為由，不對甲公司作利潤分配。

（三） 豁免條款規(guī)定不充分

我國起初在設(shè)計CFC規(guī)則時，借鑒了國外的一些做法，引入了非低稅率國家（地區(qū)）名單、積極經(jīng)營所得以及年度利潤總額最低標(biāo)準(zhǔn)這三項豁免條款，在一定程度上減少了納稅人的遵從成本，也降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，有利于精準(zhǔn)管控具有較高涉稅風(fēng)險的CFC，防止國家利益的外流。

但是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國對外直接投資平穩(wěn)發(fā)展，對外投資行業(yè)和區(qū)域分布呈現(xiàn)出多元化，盡管受新冠肺炎疫情影響，但2022年中國對外直接投資規(guī)模仍然有望超越疫情前?！?020年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》公布的數(shù)據(jù)顯示，極大部分的投資流向租賃和商務(wù)服務(wù)、制造、批發(fā)和零售、金融領(lǐng)域，占比近70%，且四大行業(yè)流量均超過百億美元，在這四個領(lǐng)域中，制造、批發(fā)和零售企業(yè)主要從事積極經(jīng)營活動，資產(chǎn)的流動性較弱，相較于其他行業(yè)，不容易發(fā)生稅基侵蝕問題，可以考慮為其增加行業(yè)豁免條款。

（四）CFC納稅申報制度存在缺陷

由《特別納稅調(diào)整實施辦法》相關(guān)規(guī)定可知，當(dāng)中國居民企業(yè)股東在年度企業(yè)所得稅納稅申報時，需要提供對外投資信息，并附送《對外投資情況表》。然后，經(jīng)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的匯總、審核，若認(rèn)定該企業(yè)符合受控外國公司條件的，向其母公司送達(dá)《受控外國企業(yè)中國居民股東確認(rèn)通知書》。

2014年，根據(jù)國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得稅有關(guān)問題的公告》的規(guī)定，將原來需要中國居民企業(yè)股東報送的《對外投資情況表》修改為另外兩個表格，即《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，如果滿足我國受控外國公司條件的，還需要提交境外子公司的獨立財務(wù)報表。

三、優(yōu)化我國CFC規(guī)則的路徑

針對上述我國CFC規(guī)則面臨的問題，同時適當(dāng)借鑒BEPS行動計劃第三項報告提出的建議以及美國適用CFC規(guī)則的一些經(jīng)驗，本文認(rèn)為，可以從補(bǔ)充解釋“控制”標(biāo)準(zhǔn)、明確“合理經(jīng)營需要”判定標(biāo)準(zhǔn)、完善豁免條款以及CFC納稅申報制度這四個方面優(yōu)化我國的CFC規(guī)則。

（一）補(bǔ)充解釋“控制”標(biāo)準(zhǔn)

在判斷本國居民公司是否對其境外子公司形成控制時，我國目前采用股份控制標(biāo)準(zhǔn)和實質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)，但在實際界定過程中，憑借以上兩種標(biāo)準(zhǔn)，會出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判定本國居民公司是否對其境外子公司形成控制的問題。因此，本文建議進(jìn)一步補(bǔ)充解釋“控制”標(biāo)準(zhǔn)。

對于股份控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定，建議加入一些限定條件，以防止跨國公司利用分散安排來規(guī)避CFC規(guī)則的監(jiān)管。具體而言，可以參考美國對CFC的判定標(biāo)準(zhǔn)，其稅法規(guī)定：“美國股東在納稅年度的任何一日持有該外國公司50%以上表決權(quán)或者股權(quán)價值，該外國公司就被認(rèn)定為CFC?！逼渲?，“在納稅年度的任何一日”就可以從根本上防止跨國公司以時間為契機(jī)操縱控股比例。

（二）明確“合理經(jīng)營需要”判定標(biāo)準(zhǔn)

目前，我國相關(guān)法律、法規(guī)并未對“合理經(jīng)營需要”的具體情形作出明確規(guī)定，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對CFC的舉證認(rèn)定工作中，頗費周折。試想，如果有明確規(guī)定，在上文我國首例受控外國公司反避稅案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以快速按照規(guī)定認(rèn)定B公司不作利潤分配并非出于合理經(jīng)營需要，而不至于耗費一年多的時間。對此，只有對“合理經(jīng)營需要”加以明確，才能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定難度，高效打擊國際逃避稅行為。

建議從企業(yè)多個維度出發(fā)，制定綜合性認(rèn)定原則或標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，可以結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)實情況，從企業(yè)未分配利潤的規(guī)模與流向、企業(yè)收入的構(gòu)成以及企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)等多個角度入手，分別制定不同的指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，并設(shè)置差異系數(shù)。當(dāng)某企業(yè)某一指標(biāo)與正常情況下該指標(biāo)之間的差異超過差異系數(shù)時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以重點對該企業(yè)進(jìn)行調(diào)查與監(jiān)管，而當(dāng)多個指標(biāo)都出現(xiàn)異常時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以判定其相關(guān)商業(yè)安排不屬于合理經(jīng)營需要。

（三）完善豁免條款

我國目前僅制定了非低稅率國家（地區(qū)）名單、積極經(jīng)營所得以及年度利潤總額最低標(biāo)準(zhǔn)這三項豁免條款，總體而言，門檻較為單一，相對比較籠統(tǒng)，CFC依舊可以通過轉(zhuǎn)讓定價、倒置交易等多種方式進(jìn)行規(guī)避，以達(dá)到避稅的目的。因此，有必要擴(kuò)大豁免條款的適用范圍，并輔以反避稅規(guī)定?；砻鈼l款的規(guī)定，是為了維護(hù)以正常積極經(jīng)營商業(yè)為目的的跨國投資，保護(hù)合規(guī)合法的正常的跨國投資活動?，F(xiàn)如今，我國對外投資平穩(wěn)健康有序發(fā)展，規(guī)模不斷擴(kuò)大，建議在我國對外投資主要流向的領(lǐng)域中，對于一些不易發(fā)生稅基侵蝕問題的行業(yè)，比如制造、批發(fā)零售行業(yè)，增加行業(yè)豁免條款，以鼓勵、支持此類行業(yè)的發(fā)展。

（四）完善CFC納稅申報制度

目前我國CFC納稅申報制度主要出自《特別納稅調(diào)整實施辦法》以及2015年的《關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》，申報所需資料僅限于企業(yè)自行填制兩張與CFC相關(guān)的信息表，然后由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核。顯而易見，這樣的申報制度過于簡單，另外，給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成的審核負(fù)擔(dān)也很重。所以，在未來的完善工作中，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并確認(rèn)通知書的做法改為類似的其他特別納稅調(diào)查程序，將CFC的管理制度化、規(guī)范化，并且將稅務(wù)機(jī)關(guān)及企業(yè)之間的責(zé)任和義務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的界定，促使企業(yè)自覺提高納稅意識，也有效地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)審核負(fù)擔(dān)和稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險。

由于我國CFC規(guī)則起步較晚，加上我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的國際反避稅經(jīng)驗較少，我國CFC規(guī)則在運行過程中，尚且存在“控制”界定標(biāo)準(zhǔn)不充足、“合理經(jīng)營需要”判定標(biāo)準(zhǔn)不明確、豁免條款規(guī)定不充分等問題。因此，在充分考慮我國國情的前提下，可以適當(dāng)參考BEPS行動計劃第三項報告提出的建議以及美國CFC規(guī)則的一些經(jīng)驗，對我國CFC規(guī)則進(jìn)行進(jìn)一步完善，使我國CFC規(guī)則更具備科學(xué)性。同時，在日后的國際反避稅活動中，能夠最大限度地減少稅款的流失，捍衛(wèi)我國的稅權(quán)。