淺議“遞延所得稅”賬戶的設置及應用

梁建強

為了方便稅務機關(guān)計稅和會計人員核算，同時達到簡化會計處理、豐富會計理論、減少會計人員工作量的目的，根據(jù)“客觀、規(guī)范、簡化、創(chuàng)新、高效”的原則，運用比較研究和歸納論證的方法，在豐富共同類賬戶的基礎上，提出了運用“遞延所得稅”共同類賬戶處理遞延所得稅業(yè)務的方法，并將運用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個賬戶處理遞延所得稅業(yè)務的八種模式精簡為兩種模式，既方便了遞延所得稅業(yè)務的處理，又方便了相關(guān)會計理論的學習與理解，實現(xiàn)了會計與稅務的雙贏。在科學分析的基礎上，為了保證資產(chǎn)負債表的穩(wěn)定與美觀，建議將“遞延所得稅”項目在非流動負債的長期應付款項目和專項應付款項目之間列示。

一、設置“遞延所得稅”賬戶的意義

（一）簡化會計理論，有利于會計人員的學習、掌握和運用

“資產(chǎn)負債表債務法”之所以復雜，就在于它衍生了許多會計理論，如資產(chǎn)、負債的計稅基礎和“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負債”賬戶；并產(chǎn)生了大量的計算，如應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異、轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異、應納稅所得額、應納所得稅等等。如果用“遞延所得稅”賬戶替代“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個賬戶，不僅簡化了會計理論，而且只需考慮“暫時性差異”，不需要再通盤考慮應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異、轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異四個方面，使得“資產(chǎn)負債表債務法”具有一一對應性，更加有利于會計人員對于遞延所得稅業(yè)務的相關(guān)理論的學習、掌握和應用。

（二）方便會計實踐，能夠大大減輕會計人員的工作量

從辯證法的角度來講，“遞延所得稅”核算的復雜性是稅務機關(guān)為了減輕其核稅人員的工作量造成的。稅務機關(guān)的主要任務是足額收稅，所以當企業(yè)會計人員在核算期間確認企業(yè)所得稅減少時，稅務人員就必須審查這種減少是因為“應納稅暫時性差異”減少了而減少，還是因為“已確認的可抵扣暫時性差異”發(fā)生了轉(zhuǎn)回，稅務人員要想弄清楚這些方面的原因，無疑只能通過增加會計人員的工作量來實現(xiàn)。比如，企業(yè)“轉(zhuǎn)回已確認的可抵扣暫時性差異”10000元，其遞延所得稅影響額是2500元，其會計處理應貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”2500元，在其他因素不變的情況下，企業(yè)因轉(zhuǎn)回2500元的可抵扣暫時性差異所得稅影響額，核算期間可以少交2500元的企業(yè)所得稅。企業(yè)在核算期間轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異所得稅影響額2500元，相當于企業(yè)在核算期間發(fā)生了應納稅暫時性差異所得稅影響額2500元，同樣也會使企業(yè)在核算期間少交2500元的企業(yè)所得稅，用“遞延所得稅”賬戶予以核算，應是貸記“遞延所得稅”2500元。這樣，作為會計人員，不需要對于暫時性差異進行分類記憶并核算，只需要核算清楚是借方暫時性差異還是貸方暫時性差異就可以了，對應記入“遞延所得稅”賬戶的借方或者貸方，大大減輕了會計人員的工作量。

二、“遞延所得稅”賬戶

“遞延所得稅”賬戶的性質(zhì)是共同類賬戶，借方核算因可抵扣暫時性差異而形成的未來能夠抵扣企業(yè)所得稅的金額、因應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而形成的未來能夠減少交納的企業(yè)所得稅金額，貸方核算因應納稅暫時性差異而形成的未來需要交納的企業(yè)所得稅金額、因可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回而形成的未來需要交納的企業(yè)所得稅金額，其余額若在借方，則表示企業(yè)在未來可以抵扣的企業(yè)所得稅的金額；其余額若在貸方，則表示企業(yè)在未來應該交納的企業(yè)所得稅的金額。

三、“遞延所得稅”賬戶的應用

（一）存在“應納稅暫時性差異”情況下的應用

例1 恒玉有限責任公司是一般納稅人，2020年12月10日購入一臺不需安裝的生產(chǎn)設備A，價格600000元，增值稅額78000元，投入一車間使用，款項通過銀行轉(zhuǎn)賬已付清。公司核定該生產(chǎn)設備的使用壽命為5年，選擇平均年限法計提折舊。由于該設備是用新材料建造，稅務文件規(guī)定可以使用年限總和法計提折舊，該設備無殘值。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

例1 中生產(chǎn)設備A在2021年年末的賬面價值是480000元，2021年年末的計稅基礎是400000元，由此產(chǎn)生了應納稅暫時性差異80000元，其賬務處理是：

借：所得稅費用 20000

貸：遞延所得稅 20000

（二）存在“可抵扣暫時性差異”情況下的應用

例2 恒玉有限責任公司是一般納稅人，2018年12月15日購入一臺不需安裝的自動化生產(chǎn)設備B，價格750000元，增值稅額120000元，投入一車間使用，款項通過銀行轉(zhuǎn)賬已付清。公司核定該生產(chǎn)設備的使用壽命為5年，公司認為該自動化生產(chǎn)技術(shù)具有不確定性，選擇年限總和法計提折舊。稅務機關(guān)認為該設備不符合可以利用加速折舊法計提折舊的范圍，應當使用平均年限法計提折舊，該設備無殘值。適用企業(yè)所得稅稅率25%。

例2中自動化生產(chǎn)設備B在2019年年末的賬面價值是500000元，2019年年末的計稅基礎是600000元，由此產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異100000元，其賬務處理是：

借：遞延所得稅 25000

貸：所得稅費用 25000

（三）同時存在“應納稅暫時性差異”和“轉(zhuǎn)回已確認可抵扣暫時性差異”情況下的應用

例3 恒玉有限責任公司是一般納稅人，適用企業(yè)所得稅稅率25%。公司2018年12月15日以750000元購入一臺不需安裝的自動化生產(chǎn)設備B，采用年限總和法計提折舊；2020年12月10日以600000元購入一臺不需安裝的生產(chǎn)設備A，采用平均年限法計提折舊。其他資料同上例。

例3中的生產(chǎn)設備A在2022年年末的賬面價值是360000元，2022年年末的計稅基礎是240000元，由此產(chǎn)生應納稅暫時性差異120000元；自動化生產(chǎn)設備B在2021年年末累計可抵扣暫時性差異是150000元，2022年年末應確認的累計可抵扣暫時性差異是100000元，因此2022年年末應轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異50000元。2022年年末的賬務處理是：

運用“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶情況下的賬務處理是：

借：所得稅費用 42500

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

遞延所得稅負債 30000

運用“遞延所得稅”賬戶情況下的賬務處理是：

借：所得稅費用 42500

貸：遞延所得稅 42500

（四）同時存在“可抵扣暫時性差異”和“轉(zhuǎn)回已確認應納稅暫時性差異”情況下的應用

例4 恒玉有限責任公司是一般納稅人，適用企業(yè)所得稅稅率25%。2016年12月10日以600000元購入一臺不需安裝的生產(chǎn)設備A，采用平均年限法計提折舊；公司2018年12月15日以750000元購入一臺不需安裝的自動化生產(chǎn)設備B，采用年限總和法計提折舊。其他資料同以上例題。

例4中自動化生產(chǎn)設備B在2020年年末的賬面價值是300000元，計稅基礎是450000元，應確認可抵扣暫時性差異50000元；生產(chǎn)設備A在2019年年末的累計應納稅暫時性差異是120000元，2020年年末應轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異40000元。2020年年末的賬務處理是：

運用“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶情況下的賬務處理是：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 12500

遞延所得稅負債 10000

貸：所得稅費用 22500

運用“遞延所得稅”賬戶情況下的賬務處理是：

借：遞延所得稅 22500

貸：所得稅費用 22500

四、“遞延所得稅”的列報

《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》關(guān)于“遞延所得稅”的列報是要求將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。為了方便稅務機關(guān)確認、檢查企業(yè)的應交所得稅稅款的情況，同時考慮到會計科目代碼的運用和資產(chǎn)負債表的穩(wěn)定和美觀，筆者建議將“遞延所得稅”在非流動負債的“長期應付款”和“專項應付款”兩個項目之間列報，若是表示“遞延所得稅負債”，則以正數(shù)列示；若是表示“遞延所得稅資產(chǎn)”，則以負數(shù)列示。

文博小知識

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