數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議分析與中國(guó)進(jìn)路

張奇源

摘? ?要：數(shù)字稅未包括在傳統(tǒng)稅制架構(gòu)中，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，稅收法律體系不可避免地陷入功能虛化的窘境。數(shù)字服務(wù)稅的出現(xiàn)，為相關(guān)問(wèn)題的解決提供新的選項(xiàng)。然而，因數(shù)字服務(wù)稅存在定性不明、征管制度設(shè)計(jì)缺陷以及各國(guó)爭(zhēng)相進(jìn)行稅收博弈等情況，極易引起數(shù)字服務(wù)稅違背國(guó)際稅收規(guī)則、稅收歧視、重復(fù)征稅等問(wèn)題。在探討數(shù)字服務(wù)稅順利融入本土環(huán)境的途徑時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮構(gòu)建數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)劃分規(guī)則、利用新技術(shù)支撐稅收管理與服務(wù)、運(yùn)用稅收情報(bào)交換制度和國(guó)際協(xié)同行為等方法。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅；法律爭(zhēng)議；困境成因；中國(guó)化路徑

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2023.01.003

中圖分類號(hào)：D912.28? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ?文章編號(hào)：1003－9031（2023）01－0038－10

高新技術(shù)驅(qū)動(dòng)數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)滲入各行各業(yè)，變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)格局正如南美雨林里的翩躚蝴蝶，掀起一系列涉及諸多領(lǐng)域的連鎖反應(yīng)。數(shù)字服務(wù)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值日益增多，而傳統(tǒng)稅制有心無(wú)力、稅法效能驟然減損，征收數(shù)字服務(wù)稅成為眾多國(guó)家的選擇。數(shù)字服務(wù)稅的概念、規(guī)則與理論尚未形成完整體系，其實(shí)施、執(zhí)行飽受質(zhì)疑。為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所進(jìn)行的稅法革新，將實(shí)現(xiàn)從無(wú)到有、從有到優(yōu)的轉(zhuǎn)化，數(shù)字服務(wù)稅作為方案之一，理應(yīng)受到矚目?；诖?，本文將通過(guò)梳理數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生的背景與現(xiàn)實(shí)發(fā)展?fàn)顩r，明晰數(shù)字服務(wù)稅制度所處的困境，剖釋困境背后的成因，以探索數(shù)字服務(wù)稅法治化的中國(guó)式路徑選擇。

一、數(shù)字服務(wù)稅的肇因檢視與法律現(xiàn)狀

（一）數(shù)字服務(wù)稅的肇因檢視

互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)等新技術(shù)突飛猛進(jìn)，信息時(shí)代催化數(shù)字經(jīng)濟(jì)的成長(zhǎng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)滲入人們生活、社會(huì)發(fā)展等各方面。由中國(guó)信息通信研究院發(fā)布的《中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書(shū)（2022）》顯示，2021年，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到45.5萬(wàn)億元。數(shù)字經(jīng)濟(jì)正以無(wú)可抗拒之姿走向世界舞臺(tái)，深刻改變當(dāng)今世界的發(fā)展模式和經(jīng)濟(jì)格局。然因果相連、利弊相生，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一柄雙刃劍，在引領(lǐng)發(fā)展的同時(shí)，也滋生著稅收問(wèn)題。

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)政府稅收征管的挑戰(zhàn)

當(dāng)前，大多數(shù)國(guó)家以居民稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)為課稅基礎(chǔ)，形成基本稅收框架，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在挑戰(zhàn)這一稅收框架。從居民稅收管轄權(quán)角度來(lái)看，其行使通常以居民國(guó)身份或以常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在為基礎(chǔ)。但信息技術(shù)的發(fā)展突破了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的空間限制，數(shù)字經(jīng)濟(jì)天然具有交易的虛擬性、非中介性等特點(diǎn)，幫助企業(yè)形成一種脫離“物理存在”的新商業(yè)模式。由此，利用信息數(shù)據(jù)進(jìn)行交易的跨國(guó)數(shù)字企業(yè)，不以在相對(duì)國(guó)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)為必要，即可開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，虛擬化的經(jīng)濟(jì)嚴(yán)重沖擊以常設(shè)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的稅收聯(lián)結(jié)規(guī)則。從所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)來(lái)看，依據(jù)該原則征稅的核心是認(rèn)定企業(yè)所得的來(lái)源地。相較于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)更容易通過(guò)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和企業(yè)運(yùn)營(yíng)改變利潤(rùn)來(lái)源，這就加劇了主權(quán)國(guó)應(yīng)征稅額的流失。此外，數(shù)字產(chǎn)品層出疊見(jiàn)，因數(shù)據(jù)的虛擬性和技術(shù)性，在實(shí)踐稅務(wù)征收中，會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以依據(jù)傳統(tǒng)稅目種類對(duì)數(shù)字產(chǎn)品定性、稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間存在信息不對(duì)稱等狀況，這就給稅收征管帶來(lái)極大挑戰(zhàn)。

稅收征管的困境削弱了政府對(duì)稅收的掌控度。根據(jù)歐盟的研究報(bào)告顯示，傳統(tǒng)商業(yè)模式企業(yè)納稅人真實(shí)負(fù)擔(dān)的有效稅率為23.2%，而跨國(guó)從事金融業(yè)務(wù)和數(shù)字商業(yè)模式的企業(yè)平均有效稅率僅為9.5%，這表明企業(yè)稅收公平問(wèn)題突顯，令人憂慮是否會(huì)產(chǎn)生不公平競(jìng)爭(zhēng)抑或另類壟斷。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)引發(fā)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題

數(shù)字企業(yè)通過(guò)信息技術(shù)提供數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)，形成無(wú)形資產(chǎn)，再利用數(shù)字的隱秘性將資產(chǎn)秘密轉(zhuǎn)移到低稅收地區(qū)，以躲避主權(quán)國(guó)的稅收征管。諸如谷歌等數(shù)字企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)移知識(shí)產(chǎn)權(quán)等方式將收入和利潤(rùn)轉(zhuǎn)到稅率較低的國(guó)家，以達(dá)到避稅目的。

企業(yè)不僅可以利用技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)來(lái)源，同時(shí)也可以利用與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息差進(jìn)行避稅。云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展，增加了數(shù)據(jù)的隱秘性，層層的技術(shù)與數(shù)據(jù)覆蓋成為跨國(guó)企業(yè)交易信息最好的掩護(hù)盾。企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱性，愈發(fā)刺激跨國(guó)企業(yè)避稅動(dòng)機(jī)增長(zhǎng)。

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不僅沖擊了傳統(tǒng)稅收征管框架、削弱政府對(duì)稅收的控制力，而且也令跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生從事稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為。由此，為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問(wèn)題，數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax，DST）應(yīng)運(yùn)而生。

（二）數(shù)字服務(wù)稅的法律現(xiàn)狀

征收數(shù)字服務(wù)稅是針對(duì)企業(yè)通過(guò)一國(guó)用戶參與獲得重大價(jià)值、但該國(guó)政府難以對(duì)其征稅這一情形所作出的稅收政策調(diào)整，其理論基礎(chǔ)是所謂“用戶創(chuàng)造價(jià)值”的概念。數(shù)字服務(wù)稅最早出現(xiàn)于2017年歐盟委員會(huì)報(bào)告中，目前學(xué)界對(duì)其尚未形成統(tǒng)一的概念定義，世界各國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅征稅范圍的規(guī)定也有所不同（見(jiàn)表1）。

表1列舉的是對(duì)數(shù)字服務(wù)稅有正式立法的國(guó)家，可以看出雖然稅率各有不同，但絕大多數(shù)穩(wěn)定在1.5%～3%的范圍，并且各國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅征稅基礎(chǔ)的規(guī)定也各有不同。除正式立法國(guó)家外，還有國(guó)家已對(duì)DST提出法例草案或?qū)㈥P(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的規(guī)制移交公眾討論完善，如巴西、加拿大、以色列、拉脫維亞等，其中，新加坡《商品及服務(wù)稅（修訂）條例草案》規(guī)定2020年初征收數(shù)字服務(wù)稅。當(dāng)然，對(duì)數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅除了數(shù)字服務(wù)稅之外，也有如印度在2016年推出的“均衡稅（Equalisation Levy）”，這是對(duì)在線廣告支付的總額所征收的一種稅。

綜合表1中各國(guó)的征稅范圍，可以初步將數(shù)字服務(wù)稅定義為，一國(guó)政府向數(shù)字服務(wù)企業(yè)就數(shù)字中介服務(wù)、廣告服務(wù)、在線市場(chǎng)、數(shù)據(jù)交易等領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所征收的稅款。

二、數(shù)字服務(wù)稅法律應(yīng)用的爭(zhēng)議

數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生的原因之一，是國(guó)家無(wú)法通過(guò)現(xiàn)有國(guó)際稅收法則對(duì)某些跨國(guó)數(shù)字企業(yè)進(jìn)行征稅，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)資金流失。2019年，法國(guó)議會(huì)率先通過(guò)有關(guān)DST的法案，這一舉動(dòng)招致美國(guó)政府及其企業(yè)的不滿，雙方在數(shù)字服務(wù)稅的征收問(wèn)題上形成對(duì)峙，令DST的推出被詬病為“一種稅收博弈”。目前國(guó)際方面對(duì)有關(guān)DST征收的談判依舊僵持，在納稅主體、課稅對(duì)象、起征點(diǎn)、稅率等方面難以形成統(tǒng)一規(guī)制。各國(guó)基于各自主權(quán)及利益所為的設(shè)計(jì)，不僅容易在國(guó)外企業(yè)和本土企業(yè)之間形成稅收歧視，也會(huì)引起利益不同的兩個(gè)國(guó)家之間稅收政策的沖突，造成國(guó)際間重復(fù)征稅問(wèn)題。

（一）DST課稅對(duì)象違反稅收規(guī)則的爭(zhēng)議

課稅對(duì)象是稅款課征的首要前提，是稅收分類的依據(jù)，也是稅收制度的核心構(gòu)成要素之一。課稅對(duì)象的設(shè)置應(yīng)當(dāng)符合稅種的性質(zhì)、便利國(guó)家的稅收征管，同時(shí)又能夠滿足稅收公平的原則。

通常一國(guó)政府對(duì)其居民企業(yè)所課稅的對(duì)象是企業(yè)所得，即企業(yè)的收入扣除成本與費(fèi)用后剩下的收入。反觀DST，各國(guó)在對(duì)DST的規(guī)定中，幾乎都以收入作為稅收課征的對(duì)象。一方面，DST產(chǎn)生的初衷，其具有彌補(bǔ)傳統(tǒng)所得稅缺漏的目的，DST的性質(zhì)更偏向于企業(yè)所得稅，應(yīng)以所得作為課稅對(duì)象。另一方面，從國(guó)際稅收規(guī)則的角度來(lái)看，也有反對(duì)者提出質(zhì)疑。譬如，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室（USTR）在對(duì)法國(guó)DST的調(diào)查報(bào)告中指出，法國(guó)DST是對(duì)收入而不是所得進(jìn)行征稅，此舉加重了美國(guó)公司的成本負(fù)擔(dān)。該報(bào)告中指出，目前世界上的稅收協(xié)定，大多以《OECD收入和資本稅收協(xié)定范本》和《聯(lián)合國(guó)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》為基礎(chǔ)制定，二者都沒(méi)有規(guī)定可以對(duì)總收入進(jìn)行征稅。USTR指出現(xiàn)行稅收政策原則支持對(duì)企業(yè)收入征稅，但不支持對(duì)總收入征稅。因此USTR強(qiáng)調(diào)DST對(duì)收入進(jìn)行征稅有違國(guó)際稅收規(guī)則，并指明如果對(duì)總收入征稅，即使是相對(duì)較低的稅率也可能對(duì)部分公司產(chǎn)生重大影響。

（二）DST納稅主體引發(fā)稅收歧視的爭(zhēng)議

從納稅主體資格來(lái)看，各國(guó)對(duì)DST的納稅主體規(guī)定不同，由此引發(fā)部分國(guó)家和企業(yè)對(duì)DST存在納稅主體歧視的質(zhì)疑。理論方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是DST產(chǎn)生的基礎(chǔ)，征收DST并不需要企業(yè)在某國(guó)有物理的常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，因此DST的納稅主體應(yīng)當(dāng)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)。實(shí)踐方面，法國(guó)DST的納稅主體是“中介服務(wù)”和“基于用戶數(shù)據(jù)的廣告服務(wù)”的數(shù)字企業(yè)；英國(guó)DST的納稅主體是通過(guò)社交媒體平臺(tái)、互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎、在線市場(chǎng)獲取收入的企業(yè)；印度、意大利DST的納稅主體排除了居民企業(yè)。就目前全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展的狀況來(lái)看，英法的DST納稅主體也大多是美國(guó)企業(yè)，達(dá)到印度DST門檻的企業(yè)中超過(guò)70%都是美國(guó)企業(yè)，美國(guó)的跨國(guó)數(shù)字企業(yè)首當(dāng)其沖受到DST征收帶來(lái)的沖擊。USTR在對(duì)包含英國(guó)、意大利等國(guó)家在內(nèi)的“301調(diào)查”報(bào)告中均指出納稅主體規(guī)則令DST的征收主體集中在美國(guó)的數(shù)字企業(yè)中，排除了本國(guó)居民企業(yè)，是具有歧視性質(zhì)的稅收行為。

從納稅主體經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域來(lái)看，DST的納稅主體主要包括從事數(shù)字中介服務(wù)、廣告服務(wù)、在線市場(chǎng)、數(shù)據(jù)交易等領(lǐng)域的企業(yè)，但實(shí)踐中都是經(jīng)營(yíng)數(shù)字服務(wù)的企業(yè)，卻對(duì)DST的責(zé)任承擔(dān)不同。以英國(guó)為例推特、谷歌、亞馬遜等均受DST的約束，但奈飛和育碧等不承擔(dān)DST責(zé)任。這會(huì)引起不公平競(jìng)爭(zhēng)，甚至可能產(chǎn)生新的避稅方式。

（三）稅種沖突與稅收管轄權(quán)沖突引起重復(fù)征稅的爭(zhēng)議

從一國(guó)稅種安排角度來(lái)看，DST容易與其他稅種產(chǎn)生沖突，并引發(fā)重復(fù)征稅的問(wèn)題。DST產(chǎn)生的作用之一，就是為了彌補(bǔ)無(wú)法對(duì)沒(méi)有物理基礎(chǔ)的企業(yè)進(jìn)行征稅的狀況。然而，本是為彌補(bǔ)缺漏的DST卻造成了新的困擾——對(duì)同一內(nèi)容重復(fù)征稅的情況多發(fā)。譬如，根據(jù)歐盟提出的有關(guān)DST的政策規(guī)定，DST的納稅主體包括居民企業(yè)與非居民企業(yè)。由此，當(dāng)企業(yè)獲得數(shù)字業(yè)務(wù)的收益后，該企業(yè)應(yīng)按收入數(shù)目課征DST，同時(shí)該企業(yè)有可能還會(huì)因其經(jīng)營(yíng)所得被征收企業(yè)所得稅，這就令同一部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得被重復(fù)征稅。USTR在“301”調(diào)查報(bào)告中也指出“DST在現(xiàn)有企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上增加了一層稅……從而創(chuàng)造了雙重收入”。

從多國(guó)法律規(guī)制角度來(lái)看，不同國(guó)家之間可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)同一課稅對(duì)象進(jìn)行重復(fù)課稅的問(wèn)題。通常，各國(guó)依據(jù)各自在稅法上的居民管轄權(quán)和地域管轄權(quán)進(jìn)行稅收征管。然而，依靠計(jì)算機(jī)技術(shù)和用戶數(shù)據(jù)產(chǎn)生的DST，擁有能極大減少空間環(huán)境限制的特性，基于此，倘若某廣告商與A國(guó)某數(shù)字企業(yè)簽訂協(xié)議，要求A國(guó)企業(yè)向B國(guó)和C國(guó)投放數(shù)字廣告，那么這一部分的廣告費(fèi)用，可能同時(shí)被B國(guó)與C國(guó)視為DST的征稅對(duì)象，就產(chǎn)生了重復(fù)征稅的問(wèn)題。在稅收征管上，各國(guó)管轄權(quán)的沖突并不少見(jiàn)，面對(duì)沖突時(shí)一般通過(guò)國(guó)內(nèi)立法或國(guó)際協(xié)定解決，如我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二十四條的規(guī)定①，而在DST的規(guī)定上，鮮少有避免重復(fù)征稅的條款。

三、數(shù)字服務(wù)稅法律困境的成因

究竟是什么原因造成了違反稅收規(guī)則、稅收歧視、重復(fù)征稅等爭(zhēng)議的產(chǎn)生？本文認(rèn)為一個(gè)稅收政策的落實(shí)，離不開(kāi)對(duì)該稅種在理論方面進(jìn)行的探索與在實(shí)踐規(guī)則上的設(shè)計(jì)。因此本文將主要從DST的理論基礎(chǔ)與征收規(guī)則兩個(gè)角度探討困境成因，并將國(guó)際政治等因素納入考量范圍。

（一）DST的性質(zhì)界定不清

課稅對(duì)象涉及課稅依據(jù)的正當(dāng)性與重復(fù)征稅的判定。按照傳統(tǒng)稅收理論，稅種的性質(zhì)是分辨不同稅種課稅對(duì)象和稅負(fù)人的核心依據(jù)之一，因此對(duì)DST課稅對(duì)象爭(zhēng)議的核心實(shí)際上就是對(duì)DST性質(zhì)的爭(zhēng)議?？梢哉f(shuō)，解決DST究竟屬于直接稅還是間接稅的定性問(wèn)題，在理論和實(shí)踐方面都有迫切需求。

學(xué)界對(duì)DST性質(zhì)眾說(shuō)紛紜，從形式方面來(lái)看，許多人認(rèn)為DST是一種間接稅，這是因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家都是將收入作為DST的課稅對(duì)象，這在便利征管的同時(shí)，也容易使納稅主體將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到其他主體身上。以電商平臺(tái)為例，在DST向所得課稅時(shí)，因所得就是數(shù)字平臺(tái)的凈收益，數(shù)字平臺(tái)只能自己負(fù)擔(dān)稅款，若DST向收入課稅，數(shù)字平臺(tái)可以通過(guò)提高其向商家收取的費(fèi)用，將DST轉(zhuǎn)嫁給零售商，零售商又勢(shì)必會(huì)提升商品價(jià)格，即將DST轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。這一流程也已反映在實(shí)踐中，如亞馬遜在被法國(guó)征收DST之后，提升了法國(guó)零售商的傭金標(biāo)準(zhǔn)，稅負(fù)最終轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者身上。這一系列操作，令DST產(chǎn)生流轉(zhuǎn)稅的效果。一項(xiàng)營(yíng)業(yè)服務(wù)在已經(jīng)繳納過(guò)屬于流轉(zhuǎn)稅的增值稅基礎(chǔ)上，又覆蓋一層具有流轉(zhuǎn)稅效果的DST，不免讓人產(chǎn)生一項(xiàng)服務(wù)在同一環(huán)節(jié)為何會(huì)被征收兩次的疑惑，DST征收的合理性也由此蒙上陰影。

盡管從法律所規(guī)定的形式上來(lái)看，DST可以被視為一種間接稅的存在，但它的引入是為了補(bǔ)償被放棄的企業(yè)稅收收入，從目的方面來(lái)看，DST可以以直接稅定位，換言之，DST可以被解釋為一種企業(yè)所得稅。如果DST是直接稅，那么政府就可以不依賴物理聯(lián)結(jié)點(diǎn)而對(duì)企業(yè)的所得進(jìn)行征稅，避免出現(xiàn)前文所述的稅收沖突情形，更顯公平。此外，在將DST定義為直接稅的大條件下，也有學(xué)者指出，DST可以作為一種針對(duì)地域性特殊租金（Location-Specific Rent）的稅，具體而言就是類比許多國(guó)家對(duì)自然資源開(kāi)采收取的租金稅、公司所得稅，將DST視為一種對(duì)處于特定位置的數(shù)字平臺(tái)公司利用數(shù)據(jù)資源獲取的經(jīng)濟(jì)租金征繳的稅。

總體而言，若將DST定義為間接稅，政府直接對(duì)收入進(jìn)行征稅，減少了協(xié)商程序，也便利了稅收管理，從更中立的角度來(lái)提高效率，但同時(shí)這也容易給經(jīng)營(yíng)者和消費(fèi)者造成更大的負(fù)擔(dān)；若將DST定義為直接稅，那就需要政府在稅收征管上花更大的力氣，但對(duì)所得征稅的方式更能凸顯公平。有部分觀點(diǎn)認(rèn)為因國(guó)際上更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)效率原則，由此以間接稅部署DST可能比直接稅更有優(yōu)勢(shì)。不論如何，在理論上創(chuàng)新探索對(duì)DST的解釋并尋求恰當(dāng)論證，統(tǒng)一各國(guó)對(duì)DST在理論上的認(rèn)知，是解決DST現(xiàn)實(shí)困境的必由之路。

（二）DST的征管設(shè)計(jì)不完善

DST的征管規(guī)則和稅務(wù)機(jī)制是政府征收DST的基本依據(jù)，決定DST征管的基本模式，這也就意味著，稅收公平原則的貫徹與稅收歧視的規(guī)避都與DST的征管制度息息相關(guān)。換言之，在征收DST已成為許多國(guó)家的單邊稅收政策時(shí)，需探索DST的最佳制度模式。然而，DST作為新興稅種，其稅收規(guī)則的完善度難以與傳統(tǒng)稅制相媲美，部分因制度設(shè)計(jì)不足而存在的漏洞為稅收歧視提供了滋長(zhǎng)的空間。

1.征稅門檻設(shè)計(jì)引起不公

各國(guó)對(duì)DST起征點(diǎn)的設(shè)置通常實(shí)行雙重標(biāo)準(zhǔn)制，包括國(guó)內(nèi)營(yíng)業(yè)收入和全球營(yíng)業(yè)收入，如英國(guó)要求國(guó)內(nèi)收入達(dá)到“2500萬(wàn)英鎊”、國(guó)際收入達(dá)到“5億英鎊”。但首先，由于DST是對(duì)收入進(jìn)行征稅，并沒(méi)有扣除企業(yè)投資的成本和費(fèi)用，這就可能導(dǎo)致一些看起來(lái)收入較高，但實(shí)際盈利不多的企業(yè)稅負(fù)過(guò)重。特別是在企業(yè)業(yè)務(wù)拓展的早期階段，企業(yè)容易出現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入較高、收入不足以覆蓋支出的狀況，其所受的DST影響可能比其它企業(yè)更大，顯然違背稅收公平原則，因而需要出臺(tái)相關(guān)措施，避免新企業(yè)承擔(dān)過(guò)度的稅負(fù)。其次，收入門檻的設(shè)定能夠令政府根據(jù)自己的意愿限制納稅主體范圍，極易成為一國(guó)政府限制他國(guó)企業(yè)的利器，引發(fā)稅收歧視的問(wèn)題。

2.征稅范圍規(guī)定不夠全面

DST以“用戶創(chuàng)造價(jià)值”作為理論基礎(chǔ)，但目前各國(guó)對(duì)DST的征稅范圍的規(guī)定一般被限定為特定的數(shù)字服務(wù)，即只關(guān)注某幾類數(shù)字服務(wù)，而未能將所有“用戶參與創(chuàng)造價(jià)值”所涉的經(jīng)濟(jì)模式納入其中。如英國(guó)DST重點(diǎn)關(guān)注搜索引擎、社交媒體平臺(tái)和在線市場(chǎng)，未考慮到某些金融和支付服務(wù)、軟件銷售服務(wù)。再如歐盟界定的DST，信用卡公司等支付結(jié)算服務(wù)被排除在應(yīng)稅范圍外，內(nèi)容提供商和解決方案提供商似乎也被排除在外。由此便引起同為數(shù)字服務(wù)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的納稅主體因經(jīng)營(yíng)數(shù)字服務(wù)的類型不同，所受到的DST影響不同的情況。

3.稅務(wù)機(jī)制未能適應(yīng)現(xiàn)狀

當(dāng)前，學(xué)界和實(shí)務(wù)界已基本認(rèn)同將“用戶參與創(chuàng)造價(jià)值”作為DST的征稅依據(jù)，但該定義本身就難以界定外延，尤其在數(shù)字時(shí)代的背景下，用戶參與創(chuàng)造價(jià)值的形式更為多樣。這就引發(fā)了諸多問(wèn)題：從理論方面看，這會(huì)使用戶參與創(chuàng)造的價(jià)值本身難以界定、用戶創(chuàng)造的價(jià)值數(shù)額難以計(jì)算，進(jìn)而導(dǎo)致稅基計(jì)算的錯(cuò)漏，DST功能的發(fā)揮也大打折扣；從實(shí)務(wù)方面來(lái)看，因用戶參與價(jià)值難以界定，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，易使稅收征管陷入混亂局面。

（三）各國(guó)稅收政策博弈

數(shù)字技術(shù)的進(jìn)步推動(dòng)數(shù)字服務(wù)企業(yè)的繁榮，巨額利潤(rùn)從世界各地源源不斷流向這些企業(yè)的賬戶，豐厚的盈利意味著高昂的稅費(fèi)，資本的逐利驅(qū)使企業(yè)尋求“稅收洼地”，以減少應(yīng)繳稅款。這一點(diǎn)在跨國(guó)企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中尤為凸顯，據(jù)歐盟委員會(huì)估計(jì)，跨國(guó)公司的避稅行為會(huì)給歐盟成員國(guó)造成每年500億～700億歐元的財(cái)政收入損失。但反觀數(shù)字服務(wù)企業(yè)所在國(guó)，不論是資本攝入，還是對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的掌控力都更上一層?？梢哉f(shuō)，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅不僅關(guān)系到主權(quán)國(guó)家對(duì)自身利益的維護(hù)，也關(guān)系到各國(guó)在全球經(jīng)濟(jì)中“誰(shuí)主沉浮”。在當(dāng)前國(guó)際方面缺乏對(duì)DST統(tǒng)一的規(guī)定和共識(shí)的情況下，各國(guó)極力維護(hù)主權(quán)利益、以各自的稅收管轄權(quán)為砝碼課征DST，便容易引發(fā)惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。

DST的“用戶創(chuàng)造價(jià)值”原則概念較為模糊、外延難以確定，不利于確定征稅范圍，而在各國(guó)各自征收DST時(shí)，就更加大了以這一原則作為劃分各國(guó)稅收管轄權(quán)依據(jù)的難度，容易出現(xiàn)對(duì)某一收入的管轄權(quán)重疊或征管空白，后果就是影響他國(guó)稅收主權(quán)和出現(xiàn)國(guó)際間重復(fù)征稅問(wèn)題。

世界各國(guó)因各自經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同，對(duì)DST的態(tài)度也有所不同，如美國(guó)作為數(shù)字服務(wù)經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)大國(guó)，就強(qiáng)烈反對(duì)別國(guó)征收DST，歐盟主張征收一定比例的DST，并積極促進(jìn)各國(guó)達(dá)成共識(shí)，但隨著美國(guó)退出相關(guān)談判，國(guó)際方面制定多邊協(xié)定的計(jì)劃擱淺。截至2022年12月，已有多個(gè)國(guó)家出臺(tái)有關(guān)DST的正式立法，亦有許多國(guó)家在醞釀DST立法草案。各國(guó)對(duì)征稅范圍、稅率等規(guī)定并不一致，令稅負(fù)不公，給企業(yè)避稅行為制造機(jī)會(huì)。

四、數(shù)字服務(wù)稅法治化的中國(guó)路徑

我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)崛起大國(guó)，亦難免于DST帶來(lái)的沖擊。有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)欠缺對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅的經(jīng)濟(jì)和制度基礎(chǔ)，不宜盲目跟進(jìn)DST；也有學(xué)者指出，在更好的方案達(dá)成前，出于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的需要，越來(lái)越多的國(guó)家會(huì)征收DST。本文認(rèn)為當(dāng)前我國(guó)不宜征收DST，但為維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和國(guó)家利益，需關(guān)注DST的發(fā)展態(tài)勢(shì)，并探索DST法治化的中國(guó)發(fā)展路徑。

（一）數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)劃分規(guī)則構(gòu)建

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是生產(chǎn)、交易等過(guò)程中必須記錄的數(shù)據(jù)信息，數(shù)字企業(yè)能夠通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的處理、分析、加工創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。數(shù)據(jù)資產(chǎn)不同于實(shí)物和金錢，是以電子媒介為載體存在，這就令數(shù)據(jù)資產(chǎn)相較于其他資產(chǎn)更為隱蔽、產(chǎn)權(quán)劃分也更為困難。只有厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)從產(chǎn)生到加工各個(gè)環(huán)節(jié)的產(chǎn)權(quán)歸屬，才能令數(shù)據(jù)資產(chǎn)參與收入分配，換言之，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)劃分是數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素參與收入分配的重要前提。

同時(shí)，數(shù)據(jù)確權(quán)的明確與否也關(guān)系到DST的稅收征管。DST的征收是建立在有被創(chuàng)造出價(jià)值的基礎(chǔ)上的，確定數(shù)據(jù)每個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)值歸屬，才能正確有效維護(hù)國(guó)家的稅收管轄權(quán)，且避免重復(fù)征稅等問(wèn)題。由此，為應(yīng)對(duì)實(shí)踐需求，必須對(duì)數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)劃分規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)構(gòu)建。數(shù)據(jù)由生產(chǎn)者創(chuàng)造，因此數(shù)據(jù)的原始價(jià)值屬于生產(chǎn)者，之后數(shù)據(jù)處理者通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、加工，令數(shù)據(jù)價(jià)值產(chǎn)生增值，則這一部分?jǐn)?shù)據(jù)價(jià)值的產(chǎn)權(quán)就應(yīng)屬于數(shù)據(jù)處理者。分析數(shù)據(jù)的價(jià)值，可以幫助厘清數(shù)字資產(chǎn)在各環(huán)節(jié)的產(chǎn)權(quán)歸屬，那么應(yīng)當(dāng)如何確定數(shù)據(jù)的價(jià)值便成為下一步的課題。數(shù)據(jù)和物一樣都可以成為資產(chǎn)，人們通過(guò)對(duì)物的各種權(quán)利，實(shí)現(xiàn)物的價(jià)值，因此人們對(duì)數(shù)據(jù)的權(quán)利也可以像對(duì)物的權(quán)利一樣，劃分成占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等，通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的不同權(quán)利的行使，可以令數(shù)據(jù)進(jìn)入不同的用途，從而創(chuàng)造數(shù)據(jù)價(jià)值。

綜上所述，在對(duì)數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)劃分規(guī)則進(jìn)行構(gòu)建時(shí)，應(yīng)先將權(quán)利細(xì)分，不同的權(quán)利推動(dòng)數(shù)據(jù)進(jìn)入不同的用途，從而創(chuàng)造新的經(jīng)濟(jì)價(jià)值、形成數(shù)字企業(yè)的新收入；其次，在確定各個(gè)數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，對(duì)產(chǎn)權(quán)人征收相應(yīng)的DST。對(duì)數(shù)據(jù)的確權(quán)應(yīng)當(dāng)由法律明文規(guī)定，同時(shí)還需要考慮可行性、經(jīng)濟(jì)效益等諸多條件。在此過(guò)程中，借助大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)歸屬的判定，以更好地應(yīng)對(duì)DST可能帶來(lái)的沖擊。

（二）新技術(shù)對(duì)稅收管理與服務(wù)的支撐及應(yīng)用研究

1.區(qū)塊鏈技術(shù)協(xié)助信息確權(quán)與稅收征管

傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)通常是由某一機(jī)構(gòu)單獨(dú)進(jìn)行管理，而存在于這種非公開(kāi)、不透明的數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)不容易獲取其他機(jī)構(gòu)的信任，沒(méi)有信任作為基礎(chǔ)，就需要耗費(fèi)極高的成本去實(shí)現(xiàn)信息的獲取和共享。與之相對(duì)的是，區(qū)塊鏈作為一種去中心化、不可篡改、可追溯、多方共同維護(hù)的分布式數(shù)據(jù)庫(kù)，能夠整合各孤立數(shù)據(jù)庫(kù)的資源，實(shí)現(xiàn)更具有可信性和效率性的多方共享。這一技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)買賣雙方交易后數(shù)據(jù)的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸，而無(wú)需經(jīng)由第三方登記，實(shí)現(xiàn)去中心化模式，以減少交易成本、提升交易效率。

區(qū)塊鏈技術(shù)可以契合數(shù)據(jù)信息確權(quán)的需求。如當(dāng)買方向數(shù)字公司購(gòu)買某一數(shù)字服務(wù)時(shí)，數(shù)字公司按約將數(shù)據(jù)產(chǎn)品傳輸給買方，數(shù)字公司實(shí)現(xiàn)了對(duì)數(shù)據(jù)的收益權(quán)，創(chuàng)造了價(jià)值。這一過(guò)程通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)，能作為一個(gè)區(qū)塊被完整地體現(xiàn)出來(lái)，眾多區(qū)塊聯(lián)結(jié)起來(lái)可以形成一個(gè)鏈條，實(shí)現(xiàn)更大范圍的信息確權(quán)。

區(qū)塊鏈技術(shù)可以適應(yīng)稅收征管的需要。區(qū)塊鏈的透明化運(yùn)作也能夠讓其他主體了解彼此之間的信息，形成自我管理和互相監(jiān)督的良好氛圍。但需要指出，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)去中心化的匿名系統(tǒng)，也即稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知道每一個(gè)區(qū)塊到底包含哪些主體。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過(guò)一定監(jiān)管手段才能實(shí)現(xiàn)令區(qū)塊鏈技術(shù)有效服務(wù)稅收征管。征管機(jī)構(gòu)通過(guò)區(qū)塊鏈掌握各個(gè)稅收主體的信息，快速發(fā)現(xiàn)數(shù)字企業(yè)的避稅行為，構(gòu)建一個(gè)高效率且具有公信力的稅收征管系統(tǒng)。

2.人工智能幫助降低成本與稅收決策

近年來(lái)，以大數(shù)據(jù)、云計(jì)算為支撐的智能科技日臻成熟，人工智能可以捕捉千里之外的數(shù)據(jù)、處理異常龐大的信息，這些技能為法律數(shù)據(jù)檢索和法律實(shí)踐提供了便捷，因此人工智能在法律研究和司法領(lǐng)域中發(fā)揮著日益重要的作用。DST作為涉及海量數(shù)據(jù)且征收復(fù)雜的稅種，也應(yīng)當(dāng)與具有云存儲(chǔ)、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)、算法等技能的人工智能相結(jié)合以進(jìn)行稅收管理。

人工智能可以減少DST的稅收征管成本。人工智能代替人對(duì)征稅額進(jìn)行計(jì)算、復(fù)核等工作，將稅務(wù)人員從部分繁瑣的工作中解放，減輕稅務(wù)人員工作壓力。同時(shí)，人工智能強(qiáng)大的計(jì)算能力和運(yùn)作速度，提升征管的效率。尤其面對(duì)我國(guó)目前出現(xiàn)的人口紅利減少、勞動(dòng)力資源匱乏的局面時(shí)，人工智能起到替代勞動(dòng)力、推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的作用。

人工智能可以幫助決策。對(duì)于DST是否應(yīng)當(dāng)被引入國(guó)內(nèi)、如何制定DST的稅收政策都是決策者應(yīng)當(dāng)考慮的問(wèn)題。一項(xiàng)決策在作出之前，必定經(jīng)歷廣泛的信息搜索和探討，如果決策者以主觀隨意性進(jìn)行決策，那么該決策可能天然是非合理的，注定難以被信服。人工智能通過(guò)一系列感應(yīng)器搜集數(shù)據(jù)，讓決策者掌握數(shù)字企業(yè)的收入和經(jīng)濟(jì)發(fā)展總體情況，明確數(shù)字企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的DST義務(wù)。同時(shí)，人工智能還提供“算法決策”，助推決策者的最終決策。

人工智能可以令國(guó)際稅收協(xié)定更具公平性。中國(guó)數(shù)字服務(wù)的進(jìn)出口量與日俱增，同時(shí)，雖然我國(guó)并未引進(jìn)DST制度，但目前已有許多DST單邊條款，部分國(guó)際組織也在積極促成多邊條款的制定?？梢灶A(yù)見(jiàn)各國(guó)的數(shù)字服務(wù)會(huì)形成互相交織的態(tài)勢(shì)，DST也將逐步影響中國(guó)數(shù)字服務(wù)的發(fā)展。因此有關(guān)DST的多邊條約的合理與否將會(huì)影響中國(guó)利益，根據(jù)國(guó)際上DST多邊協(xié)定的談判現(xiàn)狀來(lái)看，最佳做法是制定一份能夠平衡各個(gè)國(guó)家利益的協(xié)定。而人工智能所具有的數(shù)據(jù)信息收集處理能力和“決策”能力，可以協(xié)助現(xiàn)有的雙邊和多邊稅收協(xié)定的法律起草，利用現(xiàn)有數(shù)據(jù)與系統(tǒng)審查相關(guān)條約的合理性，來(lái)確保與數(shù)字服務(wù)相關(guān)的稅收公平。

（三）稅收情報(bào)交換和國(guó)際協(xié)同行為運(yùn)用

稅收情報(bào)交換是指稅收協(xié)定締約雙方主管當(dāng)局交換的，為實(shí)施稅收協(xié)定和稅收協(xié)定所涉及的稅種相關(guān)的國(guó)內(nèi)法律法規(guī)所必需的情報(bào)。稅收情報(bào)不同于稅收信息，稅收情報(bào)往往是由締約雙方明確規(guī)定，而稅收信息所涉內(nèi)容更多。在國(guó)內(nèi)，稅收情報(bào)交換很早就存在于各地稅收體系中，國(guó)際上，OECD和聯(lián)合國(guó)都對(duì)稅收情報(bào)交換有相應(yīng)的規(guī)制。

將稅收情報(bào)交換制度引入DST征收體系的意義主要在于提升稅收征管效率和避免“未征稅”或“重復(fù)征稅”問(wèn)題。稅款的征收一定程度上依賴稅收征管部門對(duì)納稅主體信息的掌握，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地來(lái)說(shuō)，這一信息的獲取固然如探囊取物，但若稅務(wù)機(jī)關(guān)想獲取境外納稅主體的納稅信息，就顯得力有未逮。因此通過(guò)稅收情報(bào)交換制度，高效地獲取境外數(shù)字企業(yè)在本國(guó)的收入信息或其他可以抵免稅額的信息，減少稅收征管獲取信息的成本。同時(shí)，更加全面掌握稅源的動(dòng)向，以避免未征稅或重復(fù)征稅問(wèn)題。實(shí)踐中，英國(guó)就在積極策劃與其他國(guó)家建立稅收信息共享機(jī)制，以獲取數(shù)字服務(wù)平臺(tái)企業(yè)的信息，根據(jù)英國(guó)稅務(wù)部門預(yù)計(jì)，這一機(jī)制可以幫助其收集全球約200萬(wàn)至500萬(wàn)戶企業(yè)涉稅信息。

在稅收情報(bào)交換的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步的做法是進(jìn)行國(guó)際協(xié)同合作，各國(guó)在達(dá)成基本共識(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)DST采取統(tǒng)一的政策。此舉有助于將現(xiàn)行散亂的單邊條款融合在一起，減少單邊主義帶來(lái)的稅制混亂和惡性競(jìng)爭(zhēng)，保護(hù)數(shù)字企業(yè)利益，維護(hù)各國(guó)稅收主權(quán)，優(yōu)化DST的全球稅制體系。

運(yùn)用國(guó)際協(xié)同行為解決DST的稅收困境時(shí)，需要堅(jiān)持以問(wèn)題為導(dǎo)向，尋求各方的利益平衡點(diǎn)，以達(dá)成對(duì)解決方案的共識(shí)。例如，各國(guó)將所掌握的數(shù)據(jù)匯總，經(jīng)分析比較，通過(guò)國(guó)際協(xié)定對(duì)法定稅率進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)制。再如，各國(guó)建立國(guó)際數(shù)字稅務(wù)機(jī)構(gòu)，由這一代表各國(guó)共同意志的部門，進(jìn)行稅收爭(zhēng)議協(xié)調(diào)、利益分配方案制定等稅收工作。

五、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字服務(wù)稅是時(shí)代的產(chǎn)物，對(duì)其進(jìn)行理論層面與實(shí)踐層面的研究，不僅契合數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的潮流，也符合中國(guó)“形成對(duì)外開(kāi)放新格局，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作和競(jìng)爭(zhēng)新優(yōu)勢(shì)明顯增強(qiáng)”的2035遠(yuǎn)景目標(biāo)。數(shù)字服務(wù)稅因本身性質(zhì)難以界定、稅收征管規(guī)則設(shè)計(jì)不完善以及各國(guó)爭(zhēng)相博弈令單邊條款盛行等原因，致使違背國(guó)際稅收規(guī)則、稅收歧視、重復(fù)征稅等問(wèn)題橫亙于前?？衫卯a(chǎn)權(quán)劃分等理論規(guī)則、區(qū)塊鏈等實(shí)踐技術(shù)、國(guó)際稅收情報(bào)交換等多國(guó)通力合作的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)數(shù)字服務(wù)稅的本土化。目前對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)引入數(shù)字服務(wù)稅制度為時(shí)尚早，但未雨綢繆依舊可取。

（責(zé)任編輯：張恩娟）

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