關(guān)于增值稅價(jià)外費(fèi)用的涉稅處理探析

俞盛偉

摘 要：增值稅“價(jià)外費(fèi)用”一直是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)處理的難點(diǎn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)，文章就增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的法律依據(jù)、判斷標(biāo)準(zhǔn)、賬務(wù)處理、發(fā)票開(kāi)具等方面問(wèn)題進(jìn)行了梳理和探討，以期為實(shí)務(wù)工作者規(guī)范納稅行為，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供參考。

關(guān)鍵詞：增值稅 價(jià)外費(fèi)用 發(fā)票開(kāi)具

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2023）03-105-02

增值稅“價(jià)外費(fèi)用”是指納稅人在應(yīng)稅銷(xiāo)售活動(dòng)中取得的價(jià)款以外的費(fèi)用，它是企業(yè)涉稅業(yè)務(wù)處理的一個(gè)難點(diǎn)，不少企業(yè)由于沒(méi)有準(zhǔn)確地理解和掌握增值稅價(jià)外費(fèi)用的有關(guān)稅收政策規(guī)定，導(dǎo)致處理不當(dāng)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，致使企業(yè)遭受不必要的經(jīng)濟(jì)損失。

一、稅法對(duì)增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的相關(guān)規(guī)定

1993年12月13日，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第134號(hào)首次公布《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，根據(jù)《條例》授權(quán)，1993年12月25日財(cái)政部印發(fā)了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，2008年11月5日，國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行[1]。

2011年10月28日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第65號(hào)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉》，自2011年11月1日起施行，其中，第12條以“列舉”加“兜底”加“排除”的方式，對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的類(lèi)型進(jìn)行了明確規(guī)定。列舉了價(jià)外費(fèi)用“包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收

費(fèi)”[2]。不包括受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅、符合某些條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用、代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)和代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買(mǎi)方收取的保險(xiǎn)費(fèi)、代購(gòu)買(mǎi)方繳納的車(chē)輛購(gòu)置稅、車(chē)輛牌照費(fèi)等。

2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），將原營(yíng)業(yè)稅納稅人納入增值稅征稅范圍。第37條明確了“銷(xiāo)售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。”對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”不再列舉，“是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)”，并使用了排除法，“不包代為收取政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)以及以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)?！盵3]

2017年10月30日，國(guó)務(wù)院通過(guò)《修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例〉的決定》，全面取消營(yíng)業(yè)稅，完善增值稅暫行條例。中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第691號(hào)公布修改后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，自2017年11月19日實(shí)行，條例第6條，再次明確“銷(xiāo)售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。”[4]

我國(guó)基本建立現(xiàn)代增值稅制度，以法律形式鞏固改革成果，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部于2019年11月27日已形成了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》。

以上法律法規(guī)的建立和完善過(guò)程，為增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的判斷提供了法律依據(jù)。

二、增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)增值稅相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，筆者認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行判斷：

第一，增值稅“價(jià)外費(fèi)用”基礎(chǔ)是必須是交易行為。增值稅的繳納以存在應(yīng)稅交易為基礎(chǔ)，“價(jià)外費(fèi)用”從屬于主交易活動(dòng)，對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的規(guī)定是為了防止企業(yè)分解銷(xiāo)售收入少繳增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第5條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為”才產(chǎn)生“價(jià)外費(fèi)用”；《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第10條采取反向排除“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收取的除外”。

第二，增值稅“價(jià)外收費(fèi)”必須與銷(xiāo)售有關(guān)?！皟r(jià)外費(fèi)用”的范圍，只能局限于與銷(xiāo)售行為有關(guān)的款項(xiàng)，與銷(xiāo)售行為無(wú)關(guān)的款項(xiàng)不應(yīng)該被認(rèn)定為“價(jià)外費(fèi)用”。例如，有些情況由于各種原因，銷(xiāo)售合同不能履行，若購(gòu)買(mǎi)方違約要支付違約金，由于銷(xiāo)售行為沒(méi)有發(fā)生，銷(xiāo)售方即使收到的這個(gè)違約金也不屬于“價(jià)外費(fèi)用”，不需要繳納增值稅。

第三增值稅“價(jià)外收費(fèi)”只存在于銷(xiāo)售方向購(gòu)買(mǎi)方收取款項(xiàng)?！皟r(jià)外費(fèi)用”與主價(jià)款的收取方向應(yīng)該是一致，銷(xiāo)售方支付給購(gòu)貨方的款項(xiàng)，不可能成為“價(jià)外費(fèi)用”。例如，某消費(fèi)品制造商甲公司向一家全球大型連鎖零售店客戶(hù)銷(xiāo)售商品，該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價(jià)格購(gòu)買(mǎi)一定價(jià)值的甲公司產(chǎn)品。合同同時(shí)約定甲公司需在合同開(kāi)始時(shí)向該零售商支付一筆不可退回款項(xiàng)，該款項(xiàng)旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補(bǔ)償，這中情況屬于應(yīng)付客戶(hù)的對(duì)價(jià)，將應(yīng)付對(duì)價(jià)作為交易價(jià)格的抵減項(xiàng)，不屬于“價(jià)外費(fèi)用”。銷(xiāo)售方與客戶(hù)（購(gòu)貨方）在合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)有折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金等因素而變化，這些都是銷(xiāo)售方支付給購(gòu)貨方，只能屬于可變對(duì)價(jià)的情形，都不屬于“價(jià)外費(fèi)用”。再如，大型商場(chǎng)向上游企業(yè)供貨商收取的各種費(fèi)用，如平銷(xiāo)返利、服務(wù)費(fèi)，也不屬于商場(chǎng)收取的“價(jià)外費(fèi)用”。

案例1：甲公司與乙公司簽訂房屋租賃協(xié)議，承租乙公司廠(chǎng)房。合同簽訂后，乙公司因自身商業(yè)計(jì)劃發(fā)生變化，無(wú)法向甲公司提供涉案廠(chǎng)房。甲公司隨即向法院起訴，要求乙公司承擔(dān)違約損害賠償責(zé)任，法院經(jīng)審理認(rèn)定乙公司違約，并應(yīng)向甲公司支付50萬(wàn)元違約損害賠償金，這屬于甲公司不動(dòng)產(chǎn)租賃的“價(jià)外費(fèi)用”嗎？

解析：該案中，承租人甲公司作為不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方，依據(jù)生效的法院判決從出租人乙公司（即不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方）收取的違約損害賠償金，不屬于不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的提供方從購(gòu)買(mǎi)方收取的價(jià)外費(fèi)用（因?yàn)槭湛钊思资浅凶馊?，其并未向乙提供不?dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)），依法不需繳納增值稅。

本案例判斷的時(shí)候要注意，如果購(gòu)銷(xiāo)合同未履行，未發(fā)生交易活動(dòng)，無(wú)論是購(gòu)買(mǎi)方違約，還是銷(xiāo)售方違約，收到違約金一方都不屬于價(jià)外費(fèi)用，都只要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，不需要開(kāi)具發(fā)票，只要開(kāi)具收據(jù)，不涉及流轉(zhuǎn)稅，但是要并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅。

如果合同開(kāi)始履行，交易行為已經(jīng)發(fā)生，若購(gòu)貨方違約需要支付給銷(xiāo)售方的違約金，則該違約金應(yīng)屬于價(jià)外費(fèi)用。銷(xiāo)售方收到的違約金應(yīng)出具發(fā)票，要隨同價(jià)款一起計(jì)征流轉(zhuǎn)稅。

案例2：A公司與B公司簽訂合作協(xié)議，約定：A公司先行墊資1000萬(wàn)元為B公司改造其生產(chǎn)線(xiàn)，改造完成后，B公司每月以固定金額的服務(wù)費(fèi)的形式，向A公司償還墊資款，連續(xù)償還5年。協(xié)議實(shí)際履行期間，A公司已經(jīng)墊資1000萬(wàn)元替B公司完成了涉案生產(chǎn)線(xiàn)改造，而B(niǎo)公司在連續(xù)6個(gè)月支付服務(wù)費(fèi)后，突然援引協(xié)議約定的合同解除條款，單方面宣布協(xié)議解除。就此，A公司訴至法院，法院審理后，認(rèn)定B公司單方依約定解除協(xié)議的行為不屬于違約，但是應(yīng)當(dāng)“償付”A公司因協(xié)議提前解除而遭受的損失500萬(wàn)元。那么，500萬(wàn)補(bǔ)償費(fèi)屬于A(yíng)公司“價(jià)外費(fèi)用”嗎？

解析：就A公司依生效判決從B公司收取的“補(bǔ)償款”，是否屬于“價(jià)外費(fèi)用”，是否需繳增值稅問(wèn)題，筆者認(rèn)為要注意以下判斷邏輯：

對(duì)于賣(mài)方從買(mǎi)方收取的價(jià)款之外的其他費(fèi)用，是否落入“價(jià)外費(fèi)用”范疇進(jìn)而應(yīng)納增值稅需根據(jù)協(xié)議是否已實(shí)際履行分情況判斷。如協(xié)議已開(kāi)始實(shí)際履行，則賣(mài)方從買(mǎi)方收取的價(jià)款之外的其他費(fèi)用，屬于“價(jià)外費(fèi)用”，依法應(yīng)繳增值稅；相反，如協(xié)議尚未開(kāi)始履行買(mǎi)方即違約，則賣(mài)方依法收取的違約金不屬于價(jià)外費(fèi)用，無(wú)需繳納增值稅。

本案中，A公司已依據(jù)合作協(xié)議，提供了涉案生產(chǎn)線(xiàn)改造服務(wù)，同時(shí)B公司也已連續(xù)6個(gè)月以服務(wù)費(fèi)形式向A公司償還了部分墊資款，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合作協(xié)議已被實(shí)際履行。因此，A公司（生產(chǎn)線(xiàn)改造服務(wù)的提供方），從B公司（服務(wù)購(gòu)買(mǎi)方）收取的該筆補(bǔ)償款，依法屬于“價(jià)外費(fèi)用”，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，本案生效判決認(rèn)定的500萬(wàn)元“償付補(bǔ)償款”，依托于涉案生產(chǎn)線(xiàn)改造服務(wù)而產(chǎn)生，本質(zhì)是A公司的收回生產(chǎn)線(xiàn)改造服務(wù)費(fèi)，屬于“價(jià)外費(fèi)用”。該筆費(fèi)用金額較小，無(wú)法充分彌補(bǔ)A公司實(shí)際遭受的墊資款損失的情況，并不影響其屬于“價(jià)外費(fèi)用”的本質(zhì)。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條以列舉的方式，對(duì)“價(jià)外費(fèi)用”的類(lèi)型進(jìn)行了明確規(guī)定，盡管“償付補(bǔ)償款”不屬于列舉的幾種情形，但是，不妨礙其落入了兜底條款“以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用”中。咨詢(xún)稅務(wù)機(jī)關(guān)也認(rèn)為，依法A公司收取的該筆500萬(wàn)元補(bǔ)償款屬于“價(jià)外費(fèi)用”，應(yīng)繳增值稅。

上述是否屬于“價(jià)外費(fèi)用”的職業(yè)判斷案例，為稅務(wù)征納實(shí)踐提供了參考。

三、增值稅“價(jià)外費(fèi)用”日常賬務(wù)處理

1.收取的手續(xù)費(fèi)、包裝物租金的賬務(wù)處理。手續(xù)費(fèi)是企業(yè)在提供一定服務(wù)的基礎(chǔ)上，向購(gòu)買(mǎi)方收取的費(fèi)用；包裝物的租金是企業(yè)轉(zhuǎn)讓了包裝物的使用權(quán)取得的收入，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，它們都應(yīng)計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

2.收取的獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、返還利潤(rùn)的賬務(wù)處理。隨同銷(xiāo)售行為收取的獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、返還利潤(rùn)，具有價(jià)上加價(jià)的性質(zhì)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

3.收取的違約金、滯納金、賠償金、補(bǔ)貼的賬務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定，違約金、賠償金應(yīng)作為“營(yíng)業(yè)外收入”處理；滯納金應(yīng)分析是否具有利息性質(zhì)，如果具有利息性質(zhì)應(yīng)該沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，否則應(yīng)該作為“營(yíng)業(yè)外收入”，通常情況下，應(yīng)作為“營(yíng)業(yè)外收入”；補(bǔ)貼應(yīng)分析是否具有加價(jià)性質(zhì)，如果具有加價(jià)性質(zhì)應(yīng)該作為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，否則應(yīng)該作為“營(yíng)業(yè)外收入”中的補(bǔ)貼收入，通常情況下，應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外收入“補(bǔ)貼收入”。

4.收取的代墊款項(xiàng)的賬務(wù)處理。代墊款項(xiàng)是企業(yè)已支付但不應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)該作為往來(lái)（應(yīng)收、應(yīng)付）處理。

四、增值稅“價(jià)外費(fèi)用”開(kāi)具發(fā)票注意點(diǎn)

增值稅“價(jià)外費(fèi)用”開(kāi)具發(fā)票的政策依據(jù)，一是，《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改（中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的決定》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第587號(hào)）第三條對(duì)發(fā)票作出了定義，第二十二條對(duì)發(fā)票開(kāi)具提出了基本要求[5]；二是，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十八條對(duì)開(kāi)具發(fā)票提出詳細(xì)要求[6]；三是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂（增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）第十一條對(duì)開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票提出詳細(xì)要求[7]；四是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)展打擊制售假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票專(zhuān)項(xiàng)整治行動(dòng)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕40號(hào)）第三款，對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證不得用以稅前扣、出口退稅、抵扣稅款的規(guī)定。

截至目前，國(guó)家沒(méi)有明確規(guī)定“價(jià)外費(fèi)用”是否可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。按照“法不禁止即允許”的規(guī)定，“價(jià)外費(fèi)用”可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，另外在實(shí)務(wù)中稅務(wù)主管機(jī)關(guān)也默認(rèn)“價(jià)外費(fèi)用”開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為。從增值稅鏈條看，稅務(wù)局也應(yīng)該允許“價(jià)外費(fèi)用”開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如果禁止開(kāi)具，則形成鏈條斷裂，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，支付方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

同時(shí)還要注意，增值稅“價(jià)外費(fèi)用”按所銷(xiāo)售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)適用的商品編碼進(jìn)行選擇的基本原則；增值稅“價(jià)外費(fèi)用”開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票還是普通發(fā)票，應(yīng)和所銷(xiāo)售的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)一致；為了核算方便，建議在發(fā)票備注欄備注“價(jià)外費(fèi)用”的相關(guān)信息。增值稅“價(jià)外費(fèi)用”一般是含稅價(jià)，其適用的增值稅稅率與所銷(xiāo)售商品、勞務(wù)或服務(wù)一致。取得增值稅“價(jià)外費(fèi)用”專(zhuān)用發(fā)票的一般納稅人，可以按照其取得“貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)”抵扣原則抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只要按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)都可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

總之，納稅人在實(shí)務(wù)中，要仔細(xì)甄別增值稅“價(jià)外費(fèi)用”的類(lèi)型，掌握涉稅處理基本原則，依照法律法規(guī)的要求正確核算和納稅申報(bào)，以規(guī)范企業(yè)的納稅行為，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[J].中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院公報(bào)，2016（19）：62-69.

[4] 國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的決定[J].中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院公報(bào)，2017（35）：8-13.

[5] 國(guó)務(wù)院關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》的決定[J].會(huì)計(jì)之友，2011（06）：1+129.

[6] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》的決定[J].中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院公報(bào)，2015（08）：30-33.

[7] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知[J].最新稅收法規(guī)公告，2007（04）：24-25.

（作者單位：杭州萬(wàn)向職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江杭州 310023）

（責(zé)編：賈偉）