組織開放性對跨組織會計發(fā)展趨勢的影響

陳良華 徐一丹 遲穎穎

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快和信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展，全球市場競爭愈發(fā)激烈，企業(yè)比以往任何時候都更加依賴不同形式的外部合作，跨組織會計作為一種新會計形態(tài)得到發(fā)展。文章從三個方面進(jìn)行了論述：（1）論述了組織開放性下跨組織會計產(chǎn)生的三個原因；（2）比較了開簿會計和跨組織會計的內(nèi)容及發(fā)展過程，并確定了跨組織會計的內(nèi)涵和外延；（3）探討了跨組織會計的多維度研究成果和五個內(nèi)核理論。最后對跨組織會計這類新形態(tài)進(jìn)行了總結(jié)和趨勢展望。

【關(guān)鍵詞】 開簿會計； 跨組織會計； 組織開放性； 透明度

【中圖分類號】 F234.3；F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）03-0147-06

一、問題的提出

由于國際垂直分工模式、成本降低壓力和信息技術(shù)快速發(fā)展等多方面原因，使得企業(yè)開放和合作要求越來越高，跨組織會計（Inter-Organizational Accounting，簡稱IOA）在此背景下產(chǎn)生，并有快速發(fā)展的趨勢。越來越多的跨國企業(yè)專注于他們的技術(shù)、知識和能力等核心競爭力，以確保企業(yè)的競爭力（Prahalad和Hamel，1990）。作為這一戰(zhàn)略的結(jié)果，企業(yè)組織越來越多地外包非核心職能和活動，通過將稀缺資源集中于核心競爭力，同時通過使用外部供應(yīng)商來降低總體成本和加快產(chǎn)品開發(fā)，從而獲得競爭優(yōu)勢（Gilley和Rasheed，2000；Quinn，2008）。財務(wù)信息和成本數(shù)據(jù)的透明度要求制造商與供應(yīng)商之間的會計信息雙向流動，消除買方的機(jī)會主義風(fēng)險，基于雙贏的原則進(jìn)行信息交換，實現(xiàn)供應(yīng)鏈管理的經(jīng)濟(jì)效益提升和供應(yīng)鏈整體競爭力的增強(qiáng)（Lamming， 1998）。跨組織會計的目標(biāo)是通過企業(yè)間的會計信息交互以控制和提升自身運營活動的有效性和效率?？缃M織會計的狹義概念是指法律意義上獨立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會計信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露，廣義概念則是跨組織信息披露范圍的擴(kuò)大（不再局限于成本信息，包括預(yù)算、利潤、績效和非結(jié)構(gòu)化信息等）和跨組織功能的擴(kuò)展（除了開放會計信息外，還包括組織間的預(yù)算控制、績效評價、動態(tài)管理等功能）。

近年來國內(nèi)外學(xué)者針對IOA的決定因素、自身結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了探索并提供了較多的案例證據(jù)，但是仍然存在諸多不足：（1）關(guān)于開簿會計、價值鏈會計、企業(yè)間會計和跨組織會計等概念層出不窮，內(nèi)涵與外延迥異；（2）應(yīng)用性和案例類分析文獻(xiàn)較多，學(xué)理性文獻(xiàn)碎片化和體系性不足；（3）缺乏系統(tǒng)的理論依據(jù)支撐跨組織會計的自身內(nèi)容和運行機(jī)制分析。本文旨在通過組織開放性理論視角，對IOA的決定因素、自身結(jié)構(gòu)和內(nèi)在機(jī)理進(jìn)行較全面的研討，并指出隨著組織開放性的提升，IOA已成為未來跨組織現(xiàn)象的重要表現(xiàn)形式。

二、組織開放性與跨組織會計形式的出現(xiàn)

（一）組織開放性的概念與發(fā)展演進(jìn)

國外學(xué)者對組織理論研究有較悠久的歷史，貝塔朗菲在20世紀(jì)30年代就提出了組織一般系統(tǒng)理論的概念，其他學(xué)者也從不同視角詮釋了企業(yè)組織。如福萊特（Follett，1925）認(rèn)為組織是一個社會系統(tǒng)，巴納德（Barnard，1948）進(jìn)一步把組織定義為一個帶有協(xié)作性質(zhì)的社會系統(tǒng)，西蒙（1947）將組織看作是一個決策過程的系統(tǒng)。傳統(tǒng)的組織理論強(qiáng)調(diào)組織的機(jī)械性、封閉性和結(jié)構(gòu)化特征，主要關(guān)注組織內(nèi)部的運行規(guī)則和結(jié)構(gòu)，但很少研究外部環(huán)境對組織的影響。丹尼爾·A.雷恩（1984）指出：“早期組織的重心在組織內(nèi)部，從而對組織活動做出合理的安排，因此，組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計應(yīng)明確權(quán)威等級、制定實現(xiàn)目標(biāo)所需的責(zé)任分配和構(gòu)建溝通渠道，并協(xié)調(diào)達(dá)到組織目標(biāo)所需的努力。”20世紀(jì)60年代，卡茨和卡恩在《組織社會心理學(xué)》一書中，開創(chuàng)性地將開放系統(tǒng)理論應(yīng)用于組織研究之中，組織開放性理論由此逐漸發(fā)展起來。

組織開放性研究雖然起步較晚，但其發(fā)展十分迅猛，已成為組織研究的主流，涌現(xiàn)了諸多理論和模型。組織邊界在無形中將外部環(huán)境與企業(yè)隔離開來，使得企業(yè)既能相對獨立又可以與外部環(huán)境保持聯(lián)系。企業(yè)在管理實踐中已經(jīng)產(chǎn)生了跨界現(xiàn)象，為了進(jìn)一步提升組織邊界活動的產(chǎn)出和效益，企業(yè)通過超越組織界限與外部主體接觸，拓寬對外交流互動的深度與廣度，以獲得資源、信息、技術(shù)知識等要素。新制度主義理論認(rèn)為，組織形成組織間關(guān)系，是為了獲取合法性，或者是由于模仿那些已經(jīng)確立組織間關(guān)系的企業(yè)而屈從同構(gòu)的壓力。這里提到的合法性不僅局限于法律規(guī)章制度的作用，還涉及文化、觀念等制度環(huán)境因素對組織活動的影響（Meyer和Rowan，1974）?；谫Y源依賴?yán)碚?，所有的個體和組織都依附于系統(tǒng)存在，對外交互是不可避免的，不存在任何一個組織或個體能脫離系統(tǒng)獨立生存。外部環(huán)境不僅向企業(yè)提供關(guān)鍵資源，而且接納了企業(yè)的后續(xù)產(chǎn)出（Pfeffer和Salancik，1978），在種群生態(tài)理論的視角下，網(wǎng)絡(luò)組織是一個由企業(yè)、供應(yīng)商、生產(chǎn)廠商和其他有關(guān)組織構(gòu)成的動態(tài)系統(tǒng)，企業(yè)之間的競爭逐步演變成種群之間的對壘（Hannon和Freeman，1989）。在新時代背景下，企業(yè)只有選擇開放組織邊界，才能促進(jìn)對外交易的開展和交易成本的降低，才能充分利用外部的信息與資源，保持并提高組織的競爭力[ 1 ]。隨著組織界限的逐漸淡化，組織間的交互加強(qiáng)了信任關(guān)系，實現(xiàn)了資源要素的共享，推動建立了互動交流機(jī)制，組織間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)將更加緊密。

（二）組織開放性下跨組織會計的出現(xiàn)

隨著全球化進(jìn)程的加快和科學(xué)技術(shù)的迭代升級，企業(yè)面臨的競爭日漸激烈，縱向一體化合作與分工現(xiàn)象十分普遍，相比之前，企業(yè)對外部合作的依賴程度大大加深[ 2 ]。以下列明了組織開放性得到重視和快速發(fā)展的原因，IOA正是在此背景下產(chǎn)生與演進(jìn)的。

1.集中資源于核心競爭力的需要

隨著企業(yè)全球化經(jīng)營的推進(jìn)和國際分工的深入，與產(chǎn)品成本密切相關(guān)的價值鏈活動已經(jīng)超越了企業(yè)組織的邊界，企業(yè)產(chǎn)品成本與企業(yè)組織間的配合狀況息息相關(guān)，任何組織很難憑借自身的優(yōu)勢來維持其競爭力。同時全球化進(jìn)程加快又使得市場競爭愈發(fā)激烈，公司越來越多地外包非核心職能和活動，將稀缺資源集中于核心競爭力，并通過外部供應(yīng)商來降低總體成本和加快產(chǎn)品開發(fā)，由此迫使企業(yè)間開放成本信息等（Bryce和Useem，1998；Dess et al.，Gilley和Rasheed，2000；Quinn，2008）。

2.緩解成本壓力的需要

全球化進(jìn)程的加快和信息技術(shù)的快速普及加劇了嚴(yán)重產(chǎn)能過剩，也引發(fā)了并購熱潮，如何以低成本和高質(zhì)量贏得競爭優(yōu)勢成為企業(yè)管理者普遍關(guān)注的議題。制造商需要了解產(chǎn)品成本要素和信息，才能有效地管理供應(yīng)鏈整體成本（Kulmala，2000），要求向合作伙伴公司披露成本數(shù)據(jù)的開簿成本會計被認(rèn)為是對跨組織成本管理的有力支持（Carr和Ng，1995；Kajueter和Kulmala，2005；Kulmala et al.，2002）。與單一企業(yè)的傳統(tǒng)成本管理方式相比，通過網(wǎng)絡(luò)成員的相互協(xié)作提高了降低成本的可能性。為了揭示這種機(jī)會，成本結(jié)構(gòu)的透明度被認(rèn)為是必不可少的。但成本數(shù)據(jù)通常是公司中最機(jī)密、最敏感的信息，供應(yīng)商擔(dān)心成本數(shù)據(jù)泄密的傳統(tǒng)思想抑制了披露成本數(shù)據(jù)的意愿（Carr和Ng，1995；Kajueter和Kulmala，2005）。

3.全球化進(jìn)程和技術(shù)創(chuàng)新的需要

垂直一體化的分解與企業(yè)合作成為全球經(jīng)濟(jì)最為顯著的現(xiàn)象。但是，企業(yè)間的合作并不等同于古典市場關(guān)系，更確切地說，企業(yè)間合作是基于新形勢下企業(yè)活動外部性的增強(qiáng)和技術(shù)創(chuàng)新的發(fā)展需求，在市場交易和垂直一體化之間形成的一種特殊的跨組織關(guān)系。Dale和Lascelles（1990）指出，技術(shù)和競爭壓力導(dǎo)致供應(yīng)商之間更加專業(yè)化，以及制造商無法在內(nèi)部保持所有專業(yè)知識，因此促進(jìn)了企業(yè)向“供應(yīng)商發(fā)展”的轉(zhuǎn)變。隨著跨組織合作的普遍開展，管理會計也將目光由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移至企業(yè)外部，學(xué)者開始探討管理會計如何在管理、控制和評價組織間關(guān)系中發(fā)揮作用。

總體而言，組織開放性下跨組織會計仍然是一個相當(dāng)新的現(xiàn)象。盡管國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對跨組織會計的研究還不多，但實務(wù)界大量實踐形式已經(jīng)層出不窮，亟待學(xué)者對其理論進(jìn)行歸納和系統(tǒng)化研究。

三、跨組織會計的內(nèi)涵與外延

目前國內(nèi)外研究跨組織會計理論尚處于起步階段，較多文獻(xiàn)集中于案例分析和具體應(yīng)用，因此對跨組織會計的表述呈現(xiàn)多元化，如開簿會計（Open Book Accounting）、目標(biāo)成本會計（Target Cost Accounting）、價值鏈會計（Value Chain Accounting）、跨組織會計（Inter-Organizational Accounting）、企業(yè)間會計（Inter-Firm Accounting）等，跨組織會計內(nèi)涵與外延也存在差異，需要甄別與梳理。

（一）狹義概念：開簿會計（Open Book Accounting，簡稱OBA）的產(chǎn)生與發(fā)展

OBA是一個較狹義的概念，它是指法律意義上獨立的企業(yè)伙伴之間跨越組織邊界的會計信息尤其是成本數(shù)據(jù)的系統(tǒng)披露。OBA的雛形可以追溯到美國人約翰·斯塔克（John P.Stack，1979）公司推行的開卷管理（Open-Book Management）模式。之后經(jīng)歷了單向開簿、雙向開簿和網(wǎng)絡(luò)開簿三個階段。

1.單向OBA階段

OBA是在日本和英國會計實務(wù)中出現(xiàn)的一種跨組織會計實踐（Carr和Ng，1995； Cooper，1996；Munday，1992）。單向OBA是一種服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略采購的工具，主要用于為新產(chǎn)品選擇供應(yīng)商和評價供應(yīng)商表現(xiàn)，讓買方能夠獲得供應(yīng)商產(chǎn)品的成本信息，能夠評估供應(yīng)商的成本水平、生產(chǎn)效率和質(zhì)量管理等，同時買方也能夠向供應(yīng)商提出成本改進(jìn)的建議。OBA呈現(xiàn)供應(yīng)商向買方單方面披露成本信息的特征，信息共享的目的是價格談判和促進(jìn)對供應(yīng)商的監(jiān)督，而不是支持供應(yīng)鏈聯(lián)合活動的計劃和協(xié)調(diào)。Agndal和Nilsson（2010）將單向OBA總結(jié)為一種交易性購買策略，買賣雙方關(guān)系呈現(xiàn)出低特定性投資、注重自我利益、缺乏買方依賴等特征。

2.雙向OBA階段

20世紀(jì)90年代精益生產(chǎn)和供應(yīng)的普及推動了供應(yīng)鏈的合作伙伴雙向披露數(shù)據(jù)。雙向OBA多出現(xiàn)在合作型關(guān)系中，通過反復(fù)的交易，雙方在關(guān)系中表現(xiàn)出信任和友好互惠的規(guī)則（Macneil，1978）。Choi和Wu（2009）認(rèn)為，在這種關(guān)系中，公司具有長期承諾、目標(biāo)相同、信息共享、信任和承諾水平高等特征。Agndal和Nilsson（2010）指出，雙向OBA是基于關(guān)聯(lián)購買策略的實施，具有顯著的特定投資、買方關(guān)鍵產(chǎn)品、供應(yīng)商選擇少、相互依賴等特征。雙向OBA是通過共同開發(fā)產(chǎn)品來降低成本，消除供應(yīng)環(huán)節(jié)的浪費，供應(yīng)商和買方都能獲得長期利益[ 3 ]。

3.網(wǎng)絡(luò)OBA階段

以往OBA研究主要集中在買方和第一級供應(yīng)商之間的二元關(guān)系（Carr和Ng，1995； Kulmala，2004）上，但供應(yīng)鏈中一種關(guān)系的調(diào)整會影響到其他直接或間接的關(guān)系，可能會引發(fā)連鎖反應(yīng)（Baraldi和Harrison，2012）。網(wǎng)絡(luò)OBA將研究視角擴(kuò)展到如何用于管理價值網(wǎng)絡(luò)下的相互依賴關(guān)系（Kajuter和Kulmala，2005）。Kansson et al（2010）指出關(guān)系網(wǎng)絡(luò)是跨組織會計可用于支持交互過程和以更好的方式創(chuàng)建及利用資源的主要領(lǐng)域。以價值網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的多邊OBA對信息披露的要求更高，不僅需要成本信息的透明度，而且需要除了成本信息之外有關(guān)產(chǎn)品利潤和質(zhì)量的其他價值信息的透明度。

（二）廣義概念：跨組織會計（Inter-Organizational Accounting，簡稱IOA）的產(chǎn)生與發(fā)展

IOA是一個廣義概念，它是指法律意義上獨立企業(yè)與合作伙伴之間超越公司界限的會計和其他信息的系統(tǒng)披露以及跨組織管理功能的表現(xiàn)。IOA的目標(biāo)是控制和提升自身運營活動的有效性及效率。與狹義OBA相比，IOA的信息披露范圍更大，不僅包括會計信息，而且包括預(yù)算、利潤、績效和非結(jié)構(gòu)化信息；其跨組織管理功能更齊全，除了開放信息外，還包括組織間的預(yù)算控制、績效評價、動態(tài)管理等功能。在學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域，IOA的研究大致可分為三個時期。

1.20世紀(jì)60—80年代中期：組織間關(guān)系產(chǎn)生

區(qū)分封閉系統(tǒng)和開放系統(tǒng)是組織研究的一個重要進(jìn)展。傳統(tǒng)組織理論將組織看作高度結(jié)構(gòu)化、機(jī)械、封閉的系統(tǒng)。20世紀(jì)60年代，開放性系統(tǒng)理論開始進(jìn)入組織研究的視野，為學(xué)者觀察和思考組織與外部環(huán)境的聯(lián)系提供了新方法。Pfeffer和Salancick（1978）指出，當(dāng)組織面臨不確定的外部環(huán)境時，組織外部性進(jìn)一步增強(qiáng)，表現(xiàn)為與外部環(huán)境的信息、資源等重要生產(chǎn)要素的交換聯(lián)結(jié)，組織間關(guān)系呈現(xiàn)“部分依賴與完全依賴”“競爭合作并存或共同進(jìn)化”等多種形態(tài)。因此，這一時期的研究所關(guān)注的焦點是跨組織關(guān)系，可視為IOA的萌芽階段。

2.20世紀(jì)80年代中期—90年代中期：IOA現(xiàn)象出現(xiàn)

IOA的文獻(xiàn)在20世紀(jì)80年代開始涌現(xiàn)（Shank和Govindarajan，1989，1993），以Cooper為代表的學(xué)者對跨組織成本管理進(jìn)行了開創(chuàng)性以及持續(xù)性的系列研究[ 4 ]，Cooper等研究了日本自20世紀(jì)90年代以來供應(yīng)鏈的跨組織成本管理實踐（Cooper，1996；Copper和Slagmulder，2004）；Carr和Ng（1995）對日產(chǎn)汽車研究發(fā)現(xiàn)，日產(chǎn)目標(biāo)成本規(guī)劃與供應(yīng)商活動是緊密相聯(lián)系的，供應(yīng)商向日產(chǎn)提供了零部件成本結(jié)構(gòu)明細(xì)，并參與目標(biāo)成本設(shè)定的過程，日產(chǎn)汽車系統(tǒng)地將成本信息分解來協(xié)調(diào)公司內(nèi)部以及供應(yīng)商降低成本的努力；Munday（1992）對英國熱塑業(yè)制造商的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，IOA不僅涉及關(guān)于原材料的成本信息，而且包括所分配的間接費用、廢料、包裝、運輸成本以及利潤因素。因此，這一階段主要是對IOA這一現(xiàn)象的討論，IOA通過共享成本信息實現(xiàn)成本核算和預(yù)算的功能，信息披露范圍和支持功能都較為局限。

3.20世紀(jì)90年代中期至今：IOA發(fā)展趨于成熟

隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，外包、供應(yīng)鏈、虛擬組織、網(wǎng)絡(luò)等組織結(jié)構(gòu)層出不窮，組織間關(guān)系的可持續(xù)發(fā)展依賴有效的管理機(jī)制。在企業(yè)普遍開展組織間合作的背景下，傳統(tǒng)的科層管理體制已明顯不適用于組織間關(guān)系的管理，應(yīng)在傳統(tǒng)內(nèi)部管理的基礎(chǔ)上，開拓出兼有公平交易和垂直分工合作的跨組織關(guān)系管理機(jī)制，對管理控制的研究應(yīng)沖破企業(yè)內(nèi)部的桎梏，將目光轉(zhuǎn)向組織邊界之外（Otley，1994；Hopwood，1996）。因此，這一時期的IOA研究重心由概念、應(yīng)用轉(zhuǎn)向?qū)芾?、控制、績效評價等功能的討論。Anderson和Sedatole（2003）提出，跨組織會計能夠協(xié)助企業(yè)實現(xiàn)跨組織的控制、績效評價和動態(tài)管理；Berry和Ahmed（1997）則認(rèn)為IOA主要在供應(yīng)鏈管理的三個領(lǐng)域中發(fā)揮作用，分別是成本管理、績效評價和價值鏈分析。

（三）辯證關(guān)系：OBA、IOA以及其他跨組織會計形態(tài)比較

在梳理國外文獻(xiàn)時，論述跨組織會計專題會涉及OBA、IOA概念外，還經(jīng)常遇上目標(biāo)成本會計（Target Cost Accounting）、價值鏈會計（Value Chain AcCounting）、企業(yè)間會計（Inter-Firm Accounting）、供應(yīng)鏈成本核算或管理（Supply Chain Cost Accounting & Management）和跨組織的管理控制（Control of Inter-Organizational Relationships）等概念。目標(biāo)成本會計最初源于日本的跨組織會計實踐，其核心不在跨組織的會計信息開放，而在于組織間成本目標(biāo)或預(yù)算的相互協(xié)同和約定；價值鏈會計是另一種跨組織會計實踐，屬于跨組織的管理會計；同樣，供應(yīng)鏈成本核算或管理、跨組織的管理控制等也都可以歸并為跨組織管理會計；另外，企業(yè)間會計（Inter-Firm Accounting）幾乎就是IOA的同義詞，只是國外文獻(xiàn)中被使用詞頻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于IOA。

綜上所述，筆者認(rèn)為跨組織會計采用廣義概念是適宜的：跨組織會計是以控制和提升運營活動的有效性及效率為目的，是獨立企業(yè)合作伙伴之間超越公司界限的成本數(shù)據(jù)和其他信息披露以及跨組織管理功能表現(xiàn)的會計行為，它的范圍應(yīng)該包括跨組織財務(wù)會計和跨組織管理會計兩個部分。具體涉及賬務(wù)信息開放、成本和其他信息交流、組織間的預(yù)算控制、績效評價、動態(tài)管理等功能。

筆者認(rèn)為，選擇IOA概念而非OBA概念，可能更有利于跨組織會計理論與方法研究。不過，在重視對IOA研究的同時，也不能忽視對OBA的研究與關(guān)注。因為，采用類比思維法，研究“大會計概念”下管理會計理論與方法時，同樣需要重視對財務(wù)會計理論的研究。因為離開財務(wù)會計來談?wù)摴芾頃?，?jīng)常會被國內(nèi)外學(xué)者或?qū)崉?wù)界專家批評為“現(xiàn)代管理會計越來越?jīng)]有會計元素”，需要財務(wù)會計的襯托。

四、跨組織會計的理論基礎(chǔ)

（一）多維度理論的研究

對跨組織會計的理論研究，可以概括為交易成本理論、資源依賴?yán)碚?、?zhàn)略選擇理論、社會交換理論和利益相關(guān)者理論五個維度。

1.交易成本理論視角

交易成本理論是以交易為基礎(chǔ)單元探討組織活動機(jī)制的制度理論。經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯（Coase，1932）和威廉姆森（Williamson，1986）的著作對這一理論進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述。交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)（簡稱TCE）將跨組織關(guān)系的產(chǎn)生歸因于交易成本，企業(yè)通過開展跨組織合作實現(xiàn)生產(chǎn)交易成本的降低，減少機(jī)會主義行為發(fā)生的可能性。在跨組織會計的文獻(xiàn)中，多數(shù)學(xué)者都從交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度研究企業(yè)如何開展跨組織活動以實現(xiàn)生產(chǎn)、交易成本的降低。相關(guān)文獻(xiàn)：跨組織關(guān)系的重要性隨著企業(yè)重組自身業(yè)務(wù)力度的增強(qiáng)以及非核心業(yè)務(wù)的外包而增加，并形成雙邊治理模式，從會計的角度看，治理的雙邊形式在如何構(gòu)建、管理和控制供應(yīng)商關(guān)系等方面對會計提出新要求（Ittner et al.，1999；Seal，1999）；Agndal和Nilsson（2010）認(rèn)為跨組織關(guān)系被視為一種長期激勵，供應(yīng)商基于未來合作機(jī)會的提高產(chǎn)生披露成本數(shù)據(jù)的沖動，在充分競爭市場中，供應(yīng)商期望交易的增值收益能夠補(bǔ)償參與跨組織會計的成本；Kulmala（2004）認(rèn)為，共享成本信息可能會提高買方和供應(yīng)商之間的信任、合作及承諾水平，尤其在合同價格談判方面減少成本信息的不對稱，進(jìn)而降低交易成本，加強(qiáng)在競爭企業(yè)中的地位。

2.資源依賴?yán)碚撘暯?/p>

資源依賴?yán)碚摚╖ald，1970；Thompson，1972）是基于開放系統(tǒng)理論提出的，它的基本觀點是組織為了生存必須與外部環(huán)境進(jìn)行資源交換。資源依賴?yán)碚撚袃蓚€基本前提：其一，組織的運行離不開各種資源，但這些資源不可能都來自組織內(nèi)部；其二，組織的運作由多項活動的開展構(gòu)成，但所有的活動不可能都是在組織內(nèi)部完成的。這兩個前提表明組織須依賴外部環(huán)境，依賴與其他組織的活動，以獲得資源并維持組織的正常運轉(zhuǎn)。相關(guān)文獻(xiàn)：Alenius et al.（2015）認(rèn)為OBA是一種用來跨公司邊界創(chuàng)建和管理相互依賴關(guān)系的動態(tài)工具；Kansson et al.（2010）確定了在間接效應(yīng)、優(yōu)先排序和網(wǎng)絡(luò)三個主要領(lǐng)域中，會計可以用來更好地支持互動過程以及資源的創(chuàng)造和利用；Dubois（2003）詮釋了公司如何考慮加強(qiáng)與多個供應(yīng)商的合作，并論述了會計計算如何對證明這種優(yōu)先級是至關(guān)重要的。

3.戰(zhàn)略選擇理論視角

戰(zhàn)略選擇理論（John Child，1972）認(rèn)為企業(yè)可以通過聯(lián)盟來增強(qiáng)自身的競爭力。在實踐中，許多企業(yè)從戰(zhàn)略因素出發(fā)以了解跨組織關(guān)系，包括組織運行效率、資源依賴等。有關(guān)戰(zhàn)略的動因分為如下四類：通過跨組織合作，構(gòu)建行業(yè)進(jìn)入壁壘或形成壟斷力量以增強(qiáng)市場競爭能力；通過跨組織合作，擴(kuò)大政治影響力；通過跨組織合作，提高研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)的運行效率；通過組織間關(guān)系，實施差異化戰(zhàn)略，向市場提供差異化產(chǎn)品和服務(wù)。相關(guān)文獻(xiàn)：Mouritsen和Hansen（2001）認(rèn)為跨組織會計可以對現(xiàn)有供應(yīng)鏈進(jìn)行新的調(diào)整和干預(yù)，以支持組織間結(jié)盟的戰(zhàn)略。IOA轉(zhuǎn)化了組織間生產(chǎn)系統(tǒng)，建立了一種使用信息協(xié)調(diào)其他公司的組織形式，在生產(chǎn)力、財務(wù)資源、人力資源等方面為公司劃分了一個網(wǎng)絡(luò)，使得實現(xiàn)重新設(shè)計網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的生產(chǎn)和分銷流程成為可能。根據(jù)戰(zhàn)略選擇理論觀點，IOA被認(rèn)為是一種對企業(yè)戰(zhàn)略的支持，組織間關(guān)系引導(dǎo)處于供應(yīng)鏈中的企業(yè)之間進(jìn)行合作，IOA涉及的共享信息被用來影響有關(guān)企業(yè)之間的產(chǎn)品和服務(wù)流動。

4.社會交換理論視角

社會交換理論（Blau，1966）從微觀視角切入來研究人類的社會行為，探討人際交往中涉及的社會交換關(guān)系?；谛袨橹髁x觀點，社會交換理論從單個組織的行動結(jié)果出發(fā)，分析組織間關(guān)系的決策與管理過程，以及對組織合作網(wǎng)絡(luò)中涉及的社會行為做出解釋，最適用于分析跨組織合作中的承諾、信任等人際交往關(guān)系[ 5 ]。相關(guān)文獻(xiàn)：在IOA中一個經(jīng)常提到的先決條件是信任（Carr和Ng，1995；Ellram，1996）；合作公司之間的相互信任使得成本數(shù)據(jù)得以披露，信任增加了供應(yīng)商滿意度并提高了組織間關(guān)系的質(zhì)量（Axelsson et al.，2002）。此外，IOA另一個重要前提是成本和價值信息的透明度。

5.利益相關(guān)者理論視角

利益相關(guān)者理論（Edward Freeman，1989）認(rèn)為組織是協(xié)調(diào)不同利益相關(guān)者之間利益的中介。這種觀點基于如下的理念：組織本質(zhì)上是一個協(xié)作系統(tǒng)，由于組織具有開放性，組織往往選擇與利益相關(guān)者結(jié)盟以達(dá)到共同目標(biāo)。相關(guān)文獻(xiàn)：以供應(yīng)鏈為例，跨組織會計不僅被用來管理買方與一級供應(yīng)商的關(guān)系，而且能影響與二級、三級供應(yīng)商等供應(yīng)鏈上游的間接關(guān)系，通過IOA，買方能夠與二、三級供應(yīng)商等多個利益相關(guān)者形成聯(lián)盟，共同開發(fā)出一個更具有競爭優(yōu)勢、合作關(guān)系更緊密的供應(yīng)鏈（Alenius et al.，2015）；Mouritsen（2001）認(rèn)為IOA創(chuàng)造了管理控制的新思維，這種控制使企業(yè)對組織利益相關(guān)者間流程有了更深入的洞察，同時組織間的控制也融入技術(shù)、組織和戰(zhàn)略合作當(dāng)中。

（二）內(nèi)核理論：信任、權(quán)力、透明度、績效和控制

信任、權(quán)力、透明度、績效和控制理論構(gòu)成IOA的內(nèi)核理論。

1.信任理論

組織間關(guān)系的治理以信任為基礎(chǔ)，這種治理模式與傳統(tǒng)的市場制和科層制并不一致。換言之，信任是一種重要的相互關(guān)聯(lián)的治理機(jī)制（Macneil，1978），具有抑制機(jī)會主義行為的潛力（Liu et al.，2009）和降低交易成本的作用（Claro，2008）。Handfield et al.（2000）認(rèn)為由于買方的機(jī)會主義行為風(fēng)險，信任已被反復(fù)提及為供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)的先決條件，Spekman et al（1999）指出只有當(dāng)交換關(guān)系具有一定程度的信任時才會披露敏感信息。

2.權(quán)力理論

Kulmala（2004）認(rèn)為建立二元組織關(guān)系模型需考慮三個因素：買方和供應(yīng)商間的權(quán)力平衡、信任、相互業(yè)務(wù)量。權(quán)力不對稱可能會對使用IOA產(chǎn)生負(fù)面影響，因為權(quán)力較弱方怕被侵害，而權(quán)力較強(qiáng)方又有優(yōu)越感。Kajuter（2005）認(rèn)為權(quán)力不對稱可能會導(dǎo)致供應(yīng)商披露成本數(shù)據(jù)，但權(quán)力并不是一種穩(wěn)定力量，需要額外的賦能機(jī)制。在包含間接業(yè)務(wù)關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)中，使用權(quán)力無助于整個網(wǎng)絡(luò)中實現(xiàn)IOA，任何網(wǎng)絡(luò)的成員都應(yīng)該建立基于高度互信的二元伙伴關(guān)系。

3.透明度理論

第一，成本信息透明是指客戶和供應(yīng)商之間成本數(shù)據(jù)的共享，便于雙方協(xié)商以降低生產(chǎn)和交易成本，并進(jìn)一步改善雙方關(guān)系[ 6 ]。成本透明度只有雙向才有價值；信息共享應(yīng)是互利的，但未必是對稱的，共享的基礎(chǔ)是共擔(dān)風(fēng)險；從本質(zhì)上來說，透明度不同于由買方單方面的驅(qū)動，而是雙邊平等談判。Lamming（2000）認(rèn)為成本透明度可以幫助供應(yīng)商擺脫在談判中的劣勢，完善組織間成本管理以及提高供應(yīng)鏈整體價值。第二，價值透明是成本透明發(fā)展的結(jié)果。價值透明度旨在減少客戶和供應(yīng)商活動中的成本浪費及實現(xiàn)雙方的價值增值數(shù)據(jù)共享。Caldwell和Phillips（2006）認(rèn)為價值透明度是在供應(yīng)網(wǎng)絡(luò)的組織間潛在的操作模式，為了減少機(jī)會主義行為，需要與客戶組織和其他供應(yīng)商共享敏感信息與知識。

4.績效理論

跨組織管理的治理主要是基于信任機(jī)制的中間治理模式，這種治理下的績效評價與純粹市場機(jī)制下合同評價機(jī)制不同，關(guān)系雙方主體的長期合作意圖和合作能力評價，很難在合同正式評價中得以實現(xiàn)。因此，學(xué)者提出了不同的評價組織間關(guān)系的績效指標(biāo)。Beamish和Delios（2001）將跨組織績效定義為合作組織的存活度、持續(xù)期、不穩(wěn)定度或失敗率等；Mcgee（1995）將合作績效分為絕對績效和相對績效；Ganesan（1994）將合作績效分為短期績效和長期績效，認(rèn)為短期績效可以通過提高市場效率獲取收益，而長期績效則有賴于良好伙伴關(guān)系。

5.控制理論

Caglio et al.（2008）指出，合作、協(xié)調(diào)和分配三類控制構(gòu)成了跨組織控制系統(tǒng)的所有問題；Das et al.（2001）從正式與非正式控制兩類機(jī)制來分析跨組織控制系統(tǒng)的運行，正式控制有目標(biāo)成本法、價值鏈會計以及集成信息系統(tǒng)，非正式控制有聯(lián)盟過程中建立信任、開發(fā)共同價值觀、鼓勵合作伙伴信奉共同目標(biāo)等。

五、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和市場競爭的加劇，國際垂直分工與企業(yè)間合作已成為經(jīng)濟(jì)活動中最為顯著的現(xiàn)象，組織開放性得到前所未有的重視，企業(yè)更加重視不同形式的外部合作。開簿會計、價值鏈會計、目標(biāo)成本會計和跨組織的管理控制等跨組織會計新業(yè)態(tài)不斷出現(xiàn)并得到了快速發(fā)展。本文研究了跨組織會計產(chǎn)生的原因、各種跨組織會計演進(jìn)過程、不同維度的研究成果和內(nèi)核理論等，最后，給這種新會計業(yè)態(tài)作了內(nèi)涵與外延的界定，并提出了未來可能的發(fā)展趨勢，以供參考和借鑒。

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